Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Für aus Kulanzgründen zu bewirkende Garantieleistungen können, auch ohne daß am Bilanztag bereits eine rechtsverbindliche Zusage vorliegt, Rückstellungen gebildet werden, wenn auf Grund von Kulanzleistungen in der Vergangenheit unter Berücksichtigung des Pflichtgemäßen Ermessens des vorsichtigen Kaufmanns damit zu rechnen ist, daß Kulanzleistungen auch in Zukunft bewilligt werden, denen der Kaufmann sich nicht entziehen zu können glaubt.
Normenkette
EStG §§ 5, 6/1/3
Tatbestand
Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe die Steuerpflichtige in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1958 eine Rückstellung für Kulanzgarantien bilden darf. Die Steuerpflichtige betreibt die Herstellung und den Vertrieb von Dachpappen, Asphalt, Teerdestillation und den Großhandel mit Bitumen, Klebemassen usw. Sie hat neben Leistungen aus rechtsverbindlichen Garantiezusagen ständig auch kostenlose Ersatzleistungen und Ersatzlieferungen aus Kulanzgründen bewirkt.
Das Finanzamt lehnte auf Vorschlag der Betriebsprüfung die Anerkennung der begehrten Rückstellung in Höhe von 44 900 DM bis auf einen Betrag von 1 400 DM ab, weil nur in Höhe dieses Betrages vertraglich eingeräumte Garantiezusagen auf den Stichtag festgestellt werden konnten.
Die Sprungberufung blieb erfolglos. Im Gegensatz zum Finanzamt anerkannte das Finanzgericht zwar die Zulässigkeit von Rückstellungen für Kulanzgarantien, es sah jedoch den hierauf entfallenden Rückstellungsbetrag als nicht nachgewiesen an. Aufzeichnungen seien nicht vorhanden. Es fehle daher an einer Grundlage, um die Höhe der Kulanzrückstellung schätzen zu können.
Entscheidungsgründe
Die Rb. der Steuerpflichtigen ( Bfin. ) führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Kostenlose Nacharbeiten oder Ersatzlieferungen auf Grund von Garantiezusagen sind Erlösschmälerungen, die bilanzmäßig bereits durch die Bildung von Rückstellungen berücksichtigt werden können ( Urteile des Bundesfinanzhofs I 60/57 U vom 1. April 1958, BStBl 1958 III S. 291, Slg. Bd. 67 S. 47; I 198/60 U vom 18. Oktober 1960, BStBl 1960 III S. 495, Slg. Bd. 71 S. 659). Garantieverpflichtungen sind ungewisse Schuldverbindlichkeiten. Die Ungewißheit kann sich auf das Bestehen einer Verbindlichkeit dem Grunde oder der Höhe nach beziehen. Eine Rückstellung auf Grund einer auf Gesetz oder vertraglicher Vereinbarung beruhenden Garantieverpflichtung kann daher auch schon dann gebildet werden, wenn am Bilanzstichtag ein Garantiefall weder dem Unternehmer angezeigt noch überhaupt erkannt ist, nach den Umständen des Falles jedoch eine Inanspruchnahme mit hoher Wahrscheinlichkeit droht. Die Bildung einer Rückstellung setzt jedoch nicht stets das Vorliegen einer klagbaren Verpflichtung voraus. Es genügt die Gewißheit, daß in den folgenden Jahren eine wirtschaftlich das abgelaufene Jahr treffende Schuld entstehen werde oder auch das Vorliegen einer sittlichen Verpflichtung, der sich der Unternehmer nicht entziehen zu können glaubt (vgl. hierzu Urteil des Reichsfinanzhofs I A 110/36 vom 23. November 1937, RStBl 1938 S. 85, Slg. Bd. 42 S. 327; Urteile des Bundesfinanzhofs I 224/55 U vom 29. Mai 1956, BStBl 1956 III S. 212, Slg. Bd. 63 S. 40; IV 549/53 U vom 31. Mai 1954, BStBl 1954 III S. 222, Slg. Bd. 59 S. 35). Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die nach § 5 EStG auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend sind und die vom Prinzip einer vorsichtigen Bewertung durch den Kaufmann beherrscht werden, gebieten auch in solchen Fällen die Anwendung der Bildung von Passivposten, durch die künftig zu erwartende Verluste vorweggenommen werden.
Diese Grundsätze gelten auch für die Frage der Zulässigkeit von Rückstellungen für spätere Leistungen, die aus Kulanzgründen bewirkt werden. Grundsätzlich können Garantieleistungen aus Kulanzgründen nur dann durch eine Rückstellung berücksichtigt werden, wenn bis zum Bilanztag eine Verpflichtung zur Garantieleistung eingegangen worden ist. Ist jedoch auf Grund von in der Vergangenheit erbrachten Kulanzleistungen am Bilanztag unter Berücksichtigung des pflichtgemäßen Ermessens des vorsichtigen Kaufmanns damit zu rechnen, daß Kulanzleistungen auch in Zukunft bewilligt werden müssen, so kann auch hierfür eine Rückstellung gebildet werden.
Die Rückstellungen müssen einer objektiven Nachprüfung standhalten. Sie müssen zwar geschätzt werden. Sie dürfen das angemessene, den betrieblichen Verhältnissen entsprechende Maß jedoch nicht überschreiten. Es müssen nachprüfbare Tatsachen vorliegen, die das vom Kaufmann erstrebte Ausmaß der Rückstellungen auch der Höhe nach zu rechtfertigen vermögen. In diesem Rahmen ist die Schätzung des Kaufmanns auch für die Steuerbehörden und Steuergerichte maßgebend. Die Rechtsprechung stellt hierfür entscheidend auf die tatsächlichen Inanspruchnahmen der Vergangenheit ab. In gewissem Umfang sind auch Rückschlüsse aus der künftigen Entwicklung möglich und geboten. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 198/60 U knüpft hieran die Verpflichtung des Kaufmanns, die von ihm beantragte Rückstellung durch Aufzeichnung der tatsächlichen Inanspruchnahmen darzulegen, soweit das nach den betrieblichen Verhältnissen zumutbar ist. Diese Grundsätze gelten in erhöhtem Maß für die Bemessung der Rückstellungen aus Kulanzgründen. Hier sind nach dem oben Ausgeführten die vom Kaufmann nachprüfbar darzulegenden tatsächlichen Verhältnisse der Vergangenheit schon für die Frage der Zulässigkeit der Rückstellung dem Grunde nach von entscheidender Bedeutung. Das Risiko künftiger Erlösschmälerungen kann einzeln, pauschal oder gemischt bewertet werden (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 60/57 U).
Ausgehend von diesen Grundsätzen ergibt sich für den Streitfall das Folgende:
Der Vorentscheidung ist darin zuzustimmen, daß sie die Möglichkeit von Rückstellungen für drohende Kulanzleistungen nicht grundsätzlich ausschließt. Die Vorentscheidung muß aber hinsichtlich der Höhe der der Bfin. zugebilligten Rückstellung aufgehoben werden. Unstreitig hat die Bfin. in der Vergangenheit ständig aus Kulanzgründen Garantien geleistet.
Der Betriebsprüfer beziffert in Tz. 34 seines Berichts vom 24. März 1960 die auf Grund von Mängelrügen gezahlten Beträge für 1954 bis 1958 auf insgesamt 23 744 DM und für 1959 auf 12 534 DM. Die Bfin. hat bereits im Schriftsatz vom 18. März 1960, insbesondere aber vom 14. Mai 1960 detaillierte Angaben über ihre Garantieleistungen vorgelegt. Sie weist unter Angabe der Firmen, der Lieferjahre und der Umsätze ihre tatsächlichen Garantieleistungen aus Lieferungen der Jahre 1953 bis 1958 mit 15 200 DM nach. Unter Einbeziehung der vom Prüfer zuerkannten Rückstellung für vertragliche Garantien und einer Pauschale gelangt sie im Verfahren vor dem Finanzgericht schließlich zu einem Rückstellungsbetrag von 26 600 DM, den sie sodann weiter auf 25 000 DM ermäßigt. Das Finanzamt selbst gibt im Schriftsatz vom 12. Januar 1961 die Aufwendungen aus Gewährleistung der Bfin. für 1949 bis 1953 mit 18 892 DM und für die Jahre 1954 bis 1958 wiederum mit 23.744 DM, insgesamt mit 0,8 v. T. des Umsatzes der Bfin. an. Die Vorentscheidung hat diese Umstände nicht gewürdigt. Auch in 1959 sind Leistungen dieser Art in Höhe von rd. 12 500 DM angefallen. Es entspricht bilanzsteuerlichen Grundsätzen, Erkenntnisse, die zwischen dem Bilanzstichtag und der Bilanzaufstellung gewonnen werden, zu berücksichtigen, sofern es sich hierbei um die Erkenntnisse von Tatsachen handelt, die objektiv am Stichtag bereits vorlagen. Ausgehend von diesem Grundsatz durfte die Bfin. auch aus den 1959 geleisteten Garantien in der Bilanz zum 31. Dezember 1958 bereits ihre Schlüsse ziehen.
Diese Umstände reichen aus, um der Bfin. die von ihr in der Rb. mit noch 25 000 DM begehrte Rückstellung für künftige Garantieleistungen wenigstens in annähernd dieser Höhe zuzubilligen. Da von einer Zurückweisung der Sache an die Vorinstanz keine weitere Aufklärung in tatsächlicher Hinsicht zu erwarten ist, entscheidet der Senat selbst. Hierbei hält er in den Fällen B und T die Annahme hinreichend gerechtfertigt, daß die Bfin. am 31. Dezember 1958 mit Rücksicht auf die auch 1959 tatsächlich geleisteten Garantien mit Inanspruchnahmen auf Grund von Kulanzen zu rechnen hatte, denen sie sich nicht entziehen konnte. Bei Anwendung eines vertretbaren Satzes von 2 v. H. der mit den genannten Firmen im Jahre 1958 getätigten Umsätze von insgesamt rd. 450 000 DM ergibt sich hieraus ein Rückstellungsbetrag von 9.000 DM. Hierzu kommen weitere 0,8 v. T. von 6,5 Mio. DM = 5 200 DM. Weitere 1 400 DM für rechtsverbindlich zugesagte Garantieleistungen sind unstreitig. Der Senat hat auch keine Bedenken, der Bfin. noch einen weiteren Betrag für im einzelnen nicht belegbare Garantierisiken zuzubilligen. Es muß zugegeben werden, daß die von der Bfin. begehrte Rückstellung von 25 000 DM im Verhältnis zu ihrem Gesamtumsatz und zu ihrem Gewinn maßvoll ist. Die Verhältnisse des Betriebes der Bfin. rechtfertigen im Streitfall den Schluß, daß sich Leistungen aus Kulanzen regelmäßig und zwangsläufig aus ihrem Geschäftsablauf ergeben. Die aus den Verhältnissen des Betriebs gewonnene Erfahrung zeigt, daß Betriebe in der Art der Bfin. mit wenn auch nur schätzungsweise berechenbaren Kulanzrisiken behaftet sind, denen der Kaufmann durch eine angemessene Rückstellungsbildung Rechnung tragen kann. Es erscheint daher gerechtfertigt, ähnlich wie bei der Delkrederebildung für Forderungen eine weitere Pauschalrückstellung für nicht im einzelnen belegbare Kulanzgarantien zuzulassen ( vgl. Urteil des Senats I 128/60 S vom 9. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 336, Slg. Bd. 73 S. 187). Wenn hierbei der Betrag für durchschnittlich tatsächlich geleistete Garantiearbeiten und Garantielieferungen der Vergangenheit von 5 200 DM nochmals zu rd. 80 v. H. mit 4 400 DM gewährt wird, so erscheint das dem Senat einerseits ausreichend, andererseits mit Rücksicht auf die Geringfügigkeit der sich nun ergebenden Gesamtrückstellung von nur rd. 3 v. T. des gesamten Umsatzes noch vertretbar. Die der Bfin. für das Streitjahr zuzubilligende Rückstellung wegen drohender Garantie-Inanspruchnahmen beträgt hiernach insgesamt 20 000 DM. Die von ihr früher begehrten 44 900 DM hingegen können trotz der späteren Ermäßigung auf 25 000 DM auch bei Zubilligung einer sehr vorsichtigen Bewertung nicht als im objektiv nachprüfbaren Schätzungsrahmen liegend anerkannt werden.
Fundstellen
Haufe-Index 410657 |
BStBl III 1963, 113 |
BFHE 1963, 307 |
BFHE 76, 307 |
BB 1963, 261 |
DB 1963, 328 |
DStR 1962/63, 272 |