Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Die Besteuerung gewerblicher Einkünfte nach § 32 a EStG 1949 schließt eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG nicht aus. Das Urteil IV 530/53 U vom 30. September 1954 (Slg. Bd. 59 S. 313, BStBl 1954 III S. 331) steht dem nicht entgegen.
Mit dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI 304, 305/33 vom 12. 9. 1934 (RStBl 1934 S. 1134) hält der Senat gegen einen nach § 218 Abs. 4 AO geänderten Bescheid auch solche Einwendungen für zulässig, die gegen den ursprünglichen rechtskräftigen Bescheid nicht erhoben wurden. Es gilt jedoch hinsichtlich der Höhe der angefochtenen Steuer die Einschränkung des § 234 AO.
Normenkette
EStG §§ 32a, 33; AO § 218 Abs. 4, §§ 234, 232
Tatbestand
Die Einkünfte des Beschwerdeführers (Bf.) aus einer Beteiligung an einer OHG wurden bei der Einkommensteuerveranlagung für 1949 antragsgemäß nach § 32 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1949 mit 50 v. H. besteuert. Nach Rechtskraft der Veranlagung wurde diese auf Grund einer änderung der einheitlichen Gewinnfeststellung gemäß § 218 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigt. Bei beiden Veranlagungen wurde der nach Abschn. 213 Abs. 1 b Gruppe 9 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) II/1948 und 1949 wegen Blindheit des Bf. beantragte pauschale Freibetrag von 1.440 DM nicht berücksichtigt. Einspruch und Berufung gegen die Berichtigungsveranlagung hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht geht davon aus, daß bei Anwendung des § 32 a EStG 1949 nach dem Wortlaut dieser Vorschrift und des ihre Durchführung regelnden § 47 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1949 für eine Steuerermäßigung gemäß § 33 EStG kein Raum sei. Nach § 51 Abs. 4 Satz 2 EStDV 1949 seien außergewöhnliche Belastungen durch Abzug eines entsprechenden Betrags von dem festgestellten Einkommen zu berücksichtigen. Bei einer Besteuerung nach § 32 a EStG 1949 seien jedoch 50 v. H. der begünstigten Einkünfte als Steuer festzusetzen. Daß die Steuervergünstigung des § 32 a EStG 1949 andere Tarifvergünstigungen ausschließe, habe der Bundesfinanzhof bereits in dem Urteil IV 530/53 U vom 30. September 1954 (Slg. Bd. 59 S. 313, Bundessteuerblatt - BStBl - 1954 III S. 331) ausgesprochen. Es sei daher auch nicht angängig - wie der Bf. wünsche -, die Ermäßigung gemäß § 33 EStG durch Kürzung des nach § 32 a EStG 1949 sich ergebenden Steuerbetrags zu gewähren. Die Nichtanwendung des § 33 EStG verletze in diesen Fällen nicht den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Steuerpflichtige, die Besteuerung nach § 32 a EStG beantragten, hätten nämlich besonders günstige Einkommensverhältnisse und erlangten durch diese Vorschrift eine so erhebliche Steuervergünstigung, daß die Nichtgewährung einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG nur einen unwesentlichen Nachteil bedeute, den sie im Hinblick auf die Vorteile des § 32 a EStG in Kauf nehmen müßten.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) beantragt der Bf., den streitigen Betrag von 1.440 DM gemäß § 33 EStG durch Herabsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist begründet.
Die Regelung in Abschn. 213 Abs. 1 b EStR II/1948 und 1949, die für Blinde einen Pauschbetrag von 1.440 DM als außergewöhnliche Belastung vorsieht, stellt einen Milderungserlaß dar, der für das hier streitige Jahr 1949 von den Finanzgerichten zu beachten und auszulegen ist, wie der erkennende Senat im Urteil VI 2/54 U vom 22. November 1957 (BStBl 1958 III S. 42) entschieden hat.
Bedenken könnten gegen die Geltendmachung dieses Freibetrags im vorliegenden Rechtsmittelverfahren jedoch insofern bestehen, als der Bf. Einwendungen gegen die Nichtberücksichtigung erstmalig mit dem Einspruch gegen den gemäß § 218 Abs. 4 AO erlassenen berichtigten Einkommensteuerbescheid für 1949 erhoben hat. Bei der ersten Veranlagung für 1949, die rechtskräftig wurde, hat sich der Freibetrag ebenfalls nicht ausgewirkt. Die Rechtskraft der ursprünglichen Veranlagung steht jedoch den Einwendungen gegen die gemäß § 218 Abs. 4 AO vorgenommene Berichtigungsveranlagung nicht entgegen. Der Reichsfinanzhof hat in übereinstimmung mit dem Reichsminister der Finanzen in dem Urteil VI A 304, 305/33 vom 12. September 1934 (Reichssteuerblatt 1934 S. 1134) die Auffassung vertreten, daß § 234 AO auch für Berechtigungsveranlagungen gemäß § 218 Abs. 4 AO gelte, und daß die Steuerpflichtigen demgemäß gegen die auf Grund dieser Vorschrift geänderten Steuerbescheide alle Einwendungen erheben könnten, die sie gegen den früheren, rechtskräftig gewordenen Bescheid hätten vorbringen können. Der Senat tritt dieser Auffassung bei. Die Geltendmachung des pauschalen Freibetrags von 1.440 DM ist daher nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Bf. die Nichtberücksichtigung dieses Freibetrags durch das Finanzamt bei der ursprünglichen Veranlagung nicht gerügt hat. Es tritt lediglich unter Umständen eine Begrenzung hinsichtlich der steuerlichen Auswirkung dieses Freibetrags ein, weil nach § 234 AO die Steuer einer gemäß § 218 Abs. 4 AO durchgeführten Berichtigungsveranlagung nicht niedriger sein darf als der in der ursprünglichen Veranlagung festgesetzte Steuerbetrag.
Das Finanzgericht hat die Berücksichtigung des vom Bf. beantragten Freibetrags abgelehnt unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 530/53 U vom 30. September 1954 (Slg. Bd. 59 S. 313, BStBl 1954 III S. 331). Dem kann nicht gefolgt werden. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall hatte der Steuerpflichtige beantragt, seine gewerblichen Einkünfte nach § 32 a EStG 1949 zu besteuern und den Steuersatz für die in ihnen enthaltenen Lizenzeinnahmen auf Grund einer landesrechtlichen Regelung für freie Erfinder nochmals auf die Hälfte zu ermäßigen, so daß diese Einkünfte nur mit 25 v. H. zu besteuern gewesen wären. Aus dem in § 32 a Abs. 1 Ziff. 6 EStG 1949 ausgesprochenen Ausschluß der gleichzeitigen Anwendung des § 32 a und des § 34 EStG auf die gleichen Einkünfte wurde in der angeführten Entscheidung gefolgert, daß für die nach § 32 a EStG 1949 besteuerten Einkünfte eine weitere Tarifvergünstigung ausgeschlossen sei. Dieser Grund trifft nicht zu für den vom Bf. beantragten Freibetrag, der auf § 33 EStG zurückgeht. Die Steuervergünstigungen nach § 32 a und § 34 EStG 1949 sind reine Tarifvergünstigungen für bestimmte Einkünfte. Steuerermäßigungen nach § 33 EStG werden dagegen gewährt wegen privater Aufwendungen, die einen Steuerpflichtigen außergewöhnlich und zwangsläufig in besonderem Umfang belasten. Diese Vergünstigung steht daher in keinem Zusammenhang mit bestimmten Einkünften; die Aufwendungen werden vielmehr veranlaßt aus privaten Gründen. Die Ausführungen in dem Urteil IV 530/53 U, die eine mehrfache Tarifvergünstigung hinsichtlich der gleichen Einkünfte ausschließen wollen, stehen demnach einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG nicht entgegen.
Für die Beurteilung der Streitfrage ist entscheidend, daß in § 32 a EStG 1949 die Anwendung des § 33 EStG nicht ausgeschlossen wurde. Ein Verbot der Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift ergibt sich auch nicht aus ihrem Sinn und Zweck. Es ist deshalb davon auszugehen, daß beide Vorschriften nebeneinander zur Anwendung kommen können. Hierfür spricht auch, daß die Steuerermäßigung nach § 33 EStG in keinem inneren Zusammenhang zur Besteuerung nach § 32 a EStG 1949 steht. § 33 EStG regelt die Berücksichtigung von außergewöhnlichen, das Privatleben der Steuerpflichtigen betreffenden Belastungen. § 32 a EStG 1949 ist demgegenüber eine reine Tarifvergünstigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus Land- und Forstwirtschaft.
Bei der Durchführung der Steuerermäßigung gemäß § 33 EStG ergibt sich allerdings insofern eine gewisse Schwierigkeit, als die für eine Berücksichtigung nach dieser Vorschrift in Betracht kommenden Aufwendungen gemäß § 51 Abs. 4 EStDV 1949 vor der Steuerfestsetzung vom Einkommen abzuziehen sind, so daß nur der gekürzte Einkommensbetrag die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer bildet. Bei der Besteuerung nach § 32 a EStG 1949 soll die Einkommensteuer für die begünstigten Einkünfte mit 50 v. H. dieser Einkünfte festgesetzt werden. Wenn die für eine Besteuerung nach § 32 a EStG 1949 nicht in Betracht kommenden Einkünfte niedriger sind als die nach § 33 EStG zum Abzug kommenden Beträge, enthält das EStG keine Bestimmungen darüber, wie zu verfahren ist. Es bestehen aber keine Bedenken, diese Lücke im Gesetz durch eine sinngemäße Anwendung der in § 47 EStDV 1949 für den Abzug von Sonderausgaben getroffenen Regelung zu schließen. Der vom Bf. angestrebte Abzug des pauschalen Freibetrags von 1.440 DM bei der nach § 32 a EStG 1949 errechneten Steuer widerspricht den im § 51 EStDV 1949 niedergelegten Grundsätzen über die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen, die darauf beruht, daß die Steuerpflichtigen so gestellt werden sollen, als seien ihnen die für die außergewöhnliche Belastung aufgewendeten Beträge überhaupt nicht zugeflossen.
Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung haben die Rechtslage im Streitfall demnach verkannt. Sie sind wegen Rechtsirrtums aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 409025 |
BStBl III 1958, 167 |
BFHE 1958, 427 |
BFHE 66, 427 |