Leitsatz (amtlich)
1. Aus einer Quelle innerhalb der Vereinigten Staaten stammt auch der Arbeitslohn, den ein im übrigen im Inland tätiger Arbeitnehmer während einer Geschäftsreise in den Vereinigten Staaten erzielt.
2. Der Geschäftsführer einer inländischen GmbH übt seine Tätigkeit im Ausland aus, wenn er sich auf einer Geschäftsreise in den Vereinigten Staaten befindet (Ergänzung zum Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15.November 1971 GrS 1/71, BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68).
3. Zur Ermittlung der anrechenbaren ausländischen Steuer.
Orientierungssatz
Eine nichtselbständige Arbeit wird in einem ausländischen Staat ausgeübt (§ 34c Abs. 1 EStG, § 68b Nr. 5 EStDV 1975), wenn der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber in das Ausland geschickt wird, um dort Arbeiten auszuführen, die nach Lage der Sache allein im Ausland ausgeführt werden können (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
DBA USA Art. 2 Abs. 2 S. 2 Fassung: 1965-09-17, Art. 6 Abs. 1 Fassung: 1965-09-17, Art. 7 Abs. 1 Fassung: 1965-09-17, Art. 10 Abs. 2 Buchst. a. Fassung: 1965-09-17, Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1D Buchst. aa Fassung: 1965-09-17, Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 2 Fassung: 1965-09-17; EStG 1975 § 34c Abs. 1; EStDV 1975 § 68b Nr. 5
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind amerikanische Staatsangehörige, die im Streitjahr 1976 ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) hatten. Der Kläger war leitender Geschäftsführer einer GmbH, die ihren Sitz und Geschäftsleitung in der Bundesrepublik hatte und die Tochtergesellschaft einer US-Muttergesellschaft war.
Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 1976 machte der Kläger die teilweise Steuerfreiheit seines Arbeitslohnes mit Rücksicht auf eine Geschäftsreise geltend, die er an 27 Tagen in die USA unternommen hatte. Während dieser Geschäftsreise hatte er auch die o.g. US-Muttergesellschaft aufgesucht. Für die während der Geschäftsreise erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit war der Kläger unbeschränkt der amerikanischen Einkommensteuer unterworfen. Außerdem erzielte er Dividenden und Zinsen aus Quellen in den USA. Dafür hatte er US-Einkommensteuer in Höhe von 964 $ zu zahlen, deren Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer er gemäß § 34c Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begehrte.
In dem Einkommensteuerbescheid 1976 vom 1.August 1978 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Arbeitslohn des Klägers in voller Höhe als steuerpflichtige Einkünfte an. Von der in den USA auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen festgesetzten US-Einkommensteuer rechnete er nach § 34c Abs.1 EStG lediglich eine solche bis zu 15 v.H. der Bruttoeinnahmen an.
Der Einspruch blieb in den beiden genannten Punkten ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als es die auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen aus US-Quellen erhobene US-Einkommensteuer in Höhe von 964 $ ohne Beschränkung auf den Quellensteuersatz anrechnete. Im übrigen wies es die Klage ab. Die der Anrechnung im Inland zugrunde gelegten US-Besteuerungsgrundlagen ermittelte das FG wie folgt:
Gehaltsbezüge für die Tätigkeit in den USA 70 000 $
steuerpflichtige Dividenden 100 $
steuerpflichtige Zinsen 4 000 $
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Gesamtbetrag der Einkünfte I 74 100 $
./. Freibetrag 5 000 $
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Gesamtbetrag der Einkünfte II 69 100 $
tarifliche US-Einkommensteuer 17 688 $
./. Freibetrag 180 $
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Saldo 17 508 $
./. angerechnete deutsche Einkommensteuer 15 174 $
--------
Restschuld 2 334 $.
Die Kläger hatten die Restschuld von 2 334 $ am 9.Februar 1978 bezahlt.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision begehren die Kläger nur noch die Anrechnung der auf den Arbeitslohn insgesamt erhobenen US-Einkommensteuer auf die deutsche Einkommensteuer. Dazu machen sie die Verletzung des § 34c EStG und des Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern in der Fassung des Protokolls vom 17.September 1965 --DBA-USA 1966-- (BGBl II 1966, 745) geltend.
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid 1976 vom 1.August 1978 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 23.November 1978 zu ändern, die Einkommensteuer 1976 neu festzusetzen und dabei die auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und auf Einkünfte aus Kapitalvermögen aus US-Quellen erhobene US-Einkommensteuer gemäß § 34c Abs.1 EStG auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Gemäß § 1 Abs.1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs.1 EStG 1975 grundsätzlich auch auf die sog. ausländischen Einkünfte i.S. des § 34c Abs.1 EStG i.V.m. § 68b der Einkommensteuer- Durchführungsverordnung i.d.F. vom 24.Januar 1975 --EStDV 1975-- (BGBl I 1975, 369, BStBl I 1975, 129).
Von diesem Grundsatz gilt sowohl nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa als auch nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 DBA-USA 1966 eine Ausnahme für Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten, die nach dem DBA-USA 1966 nur in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig sind. Dabei ist Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 DBA-USA 1966 gegenüber Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa DBA-USA 1966 die nur für amerikanische Staatsangehörige mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in der Bundesrepublik geltende Spezialvorschrift, die hinsichtlich ihrer Rechtsfolgen (Steuerfreiheit von Einkünften aus Quellen in den Vereinigten Staaten in der Bundesrepublik) auf Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa DBA-USA 1966 verweist. Zu diesen Vorschriften hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Kläger im Streitjahr 1976 in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtig waren und zugleich die amerikanische Staatsangehörigkeit besaßen. Der Senat ist an diese Feststellungen gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Aus ihnen folgt, daß im Streitfall nur eine Steuerbefreiung nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 Satz 1 DBA-USA 1966 in Betracht gezogen werden kann. Zu dieser Vorschrift hat das FG in tatsächlicher Hinsicht weiter festgestellt, daß die Kläger Dividenden und Zinsen aus Quellen in den Vereinigten Staaten erzielten. Aus einer Quelle innerhalb der Vereinigten Staaten stammt auch der Arbeitslohn, den der Kläger während seiner Geschäftsreise in den Vereinigten Staaten erzielte. Die Quelle der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit liegt in dem Staatsgebiet, in dem die nichtselbständige Arbeit ausgeübt wird. Maßgebend ist insoweit das deutsche Steuerrecht (vgl. Art.II Abs.2 DBA-USA 1966, und Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.Oktober 1985 I R 128/80, BFHE 145, 341) und damit § 34c Abs.1 EStG i.V.m. § 68b EStDV 1975. Danach sind ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs.1 EStG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in einem ausländischen Staat ausgeübt wird (§ 68b Nr.5 EStDV 1975). Eine nichtselbständige Arbeit wird in einem ausländischen Staat ausgeübt, wenn der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber in das Ausland geschickt wird, um dort Arbeiten auszuführen, die nach Lage der Sache allein im Ausland ausgeführt werden können (vgl. BFH-Urteile vom 2.Mai 1969 I R 176/66, BFHE 96, 163, BStBl II 1969, 579; vom 31.Juli 1974 I R 27/73, BFHE 113, 437, BStBl II 1975, 61; vom 12.April 1978 I R 100/75, BFHE 125, 59, BStBl II 1978, 425; vom 20.Oktober 1982 I R 104/79, BFHE 137, 29, BStBl II 1983, 402, und vom 22.Juni 1983 I R 67/83, BFHE 138, 464, BStBl II 1983, 625).
2. Der Kläger hat seine nichtselbständige Arbeit während der o.g. Geschäftsreise in den Vereinigten Staaten unbeschadet der Tatsache in den Vereinigten Staaten ausgeübt, daß er leitender Geschäftsführer einer inländischen GmbH war. Dem steht der Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15.November 1971 GrS 1/71 (BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68) nicht entgegen. Der Beschluß betrifft die Auslegung des Art.4 Abs.1 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15.Juli 1931 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20.März 1959 --DBA-Schweiz 1931/59-- (BGBl II 1959, 1253, BStBl I 1959, 1006) und nicht die des § 34c Abs.1 EStG i.V.m. § 68b EStDV 1975. Der Unterschied ist deshalb entscheidungserheblich, weil Art.4 Abs.1 DBA-Schweiz 1931/59 das Besteuerungsrecht nur an den Ort der Ausübung der persönlichen Tätigkeit anknüpft. Aus der Sicht des Art.4 Abs.1 DBA-Schweiz 1931/59 stellt sich die Frage, ob nicht eine leitende Tätigkeit auch dort ausgeübt wird, wo der Leitende seine Weisungen dem oder den Weisungsempfängern zugänglich macht. Die gleiche Frage stellt sich im Rahmen des § 34c Abs.1 EStG i.V.m. § 68b EStDV 1975 nicht, weil dort die Verwertung der nichtselbständigen Arbeit als selbständiges Merkmal neben die Ausübung tritt. Daraus folgt, daß im Bereich des § 34c Abs.1 EStG die Ausübung und die Verwertung der nichtselbständigen Arbeit voneinander getrennt gesehen werden müssen. Für die Annahme von Einkünften aus einer ausländischen Quelle reicht es aus, daß die nichtselbständige Arbeit im Ausland ausgeübt und im Inland verwertet wird.
Im übrigen zwingt der Beschluß des Großen Senats in BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68 nicht dazu, die gesamte Tätigkeit eines Geschäftsführers für Zwecke der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) dem Ort der Geschäftsleitung zuzuordnen. Vielmehr ist zu unterscheiden zwischen Tätigkeiten, die nach Lage der Sache allein an einem bestimmten Ort ausgeführt werden können, und solchen, die ihrer Art nach vorwiegend aus der Erteilung von Weisungen betreffend die Führung des Betriebes bestehen. Letztere können nur an dem Ort vollzogen werden, an dem die erteilte Weisung wirken soll. Geschäftsreisen "vollziehen" sich jedoch nicht in diesem Sinne am Sitz der Gesellschaft. Deshalb führt die Tätigkeit des Geschäftsführers einer GmbH mit Sitz im Inland, die dieser während einer Geschäftsreise im Ausland ausübt, in der Regel zu Einkünften aus einer Quelle im Ausland.
3. Die Steuerbefreiung nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 Satz 1 DBA-USA 1966 setzt allerdings weiter voraus, daß die aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten stammenden Einkünfte in der Bundesrepublik nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr. 1aa DBA-USA 1966 steuerbefreit wären, wenn die natürliche Person, der die Einkünfte zufließen, kein amerikanischer Staatsbürger wäre. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Wären die Kläger keine amerikanischen Staatsbürger, so müßten sie die aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen dennoch in der Bundesrepublik versteuern. Für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ergibt sich dies aus Art.X Abs.2 Buchst.a DBA-USA 1966, weil der Kläger sich im Streitjahr nicht länger als 183 Tage in den Vereinigten Staaten aufhielt. Für die aus den Vereinigten Staaten stammenden Zinsen folgt dies aus Art.VII Abs.1 DBA-USA 1966, weil die Kläger in der Bundesrepublik ihren Wohnsitz i.S. des Art.II Abs.2 Satz 2 DBA-USA 1966 hatten. Zwar wären die aus den Vereinigten Staaten stammenden Dividenden nicht von der amerikanischen Steuer freigestellt worden (Art.VI Abs.1 DBA-USA 1966). Das Besteuerungsrecht der USA wäre jedoch auf ein Quellenbesteuerungsrecht beschränkt gewesen. Es hätte das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht ausgeschlossen (vgl. Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 bb DBA-USA 1966).
4. Liegen aber die Voraussetzungen des Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 Satz 1 DBA-USA 1966 nicht vor, so sind gemäß Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 Satz 2 DBA-USA 1966 sämtliche genannten Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der deutschen Einkommensteuer einzubeziehen. Die auf Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten erhobene amerikanische Steuer ist gemäß Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 Satz 3 DBA-USA 1966 i.V.m. § 34c EStG auf die in der Bundesrepublik festzusetzende Einkommensteuer anzurechnen. Die Anrechnung ist nur bis zur Höhe der deutschen Steuer möglich, die auf die jeweiligen ausländischen Einkünfte entfällt (§ 34c Abs.1 Satz 1 EStG). Der entsprechende Höchstbetrag ist nach § 34c Abs.1 Satz 2 EStG zu ermitteln. Ausgangspunkt ist die festgesetzte und gezahlte amerikanische Steuer. Diese beträgt nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), 2 334 $. Der Betrag von 2 334 $ stellt jedoch die amerikanische Steuer nach Anrechnung deutscher Einkommensteuer dar. Da die Vereinigten Staaten die deutsche Einkommensteuer nur insoweit anrechnen, als sie auf Einkünfte aus Quellen in der Bundesrepublik entfällt, muß für Zwecke der Höchstbetragsberechnung (§ 34c Abs.1 Satz 2 EStG) auf die amerikanische Tarifsteuer vor Anrechnung deutscher Einkommensteuer zurückgegriffen werden. Diese beträgt nach den Feststellungen des FG 17 508 $. Aus diesem Betrag ist die amerikanische Steuer zu errechnen, die auf die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten erhoben wurde. Dabei ist die entsprechende Quellenabgrenzung nach § 34c Abs.1 EStG i.V.m. § 68b EStDV 1975 vorzunehmen. Die aus dem amerikanischen Steuerbescheid ersichtliche Quellenabgrenzung ist insoweit nicht maßgeblich. Dem amerikanischen Steuerbescheid ist jedoch zu entnehmen, mit welchem Betrag die aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammenden Einkünfte der dortigen Besteuerung unterworfen waren. Dabei sind Ermäßigungen in der Bemessungsgrundlage insoweit zu berücksichtigen, als sie nach amerikanischem Steuerrecht unmittelbar bei der Ermittlung der einzelnen Einkünfte ansetzen. Der sich so ergebende Betrag der aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammenden Einkünfte ist in Beziehung zu dem Betrag zu setzen, der dem Gesamtbetrag der Einkünfte vergleichbar ist und der ebenfalls dem amerikanischen Steuerbescheid zu entnehmen ist. Werden bestimmte Einkünfte tarifbegünstigt besteuert, so ist auch dies bei der Aufteilung der amerikanischen Steuer auf die Einkünfte aus Quellen innerhalb und außerhalb der Vereinigten Staaten zu berücksichtigen. Die anrechenbare amerikanische Steuer darf die tatsächlich festgesetzte und gezahlte nicht übersteigen.
5. Dem FG-Urteil liegt eine andere Rechtsauffassung zugrunde. Es kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es ist in tatsächlicher Hinsicht festzustellen, inwieweit die in Höhe von 2 334 $ festgesetzte und gezahlte amerikanische Steuer auf Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten entfällt. Dazu ist erforderlich, den Betrag zu ermitteln, der als Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten (§ 34c Abs.1 EStG i.V.m. § 68b EStDV 1975) Eingang in die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der amerikanischen Steuer gefunden hat. Außerdem ist der Betrag zu ermitteln, der nach dem amerikanischen Steuerbescheid mit dem "Gesamtbetrag der Einkünfte" vergleichbar ist. Es ist Sache des FG, diese Feststellungen nachzuholen. Zu diesem Zweck wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen.
Fundstellen
BStBl II 1986, 739 |
BFHE 147, 52 |
BFHE 1987, 52 |
HFR 1986, 582-583 (ST) |
RIW/AWD 1986, 833-834 (ST) |