Entscheidungsstichwort (Thema)
Kindergeld: Keine unrichtige Rechtsbehelfsbelehrung bei zutreffender Wiedergabe des Tatbestands einer Korrekturvorschrift, keine Korrektur eines während des Kalenderjahres ergangenen bestandskräftigen Kindergeldbescheides aufgrund geänderter Rechtsauffassung zur Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
Leitsatz (NV)
1. Der in einem die Kindergeldfestsetzung aufhebenden Bescheid enthaltene Hinweis, dass die Festsetzung nach Ablauf des Kalenderjahres korrigiert werden kann, kann ausnahmsweise dann eine unrichtige Rechtsbehelfsbelehrung sein, wenn bereits zum Zeitpunkt des Erlasses des Aufhebungsbescheids feststeht, dass eine künftige Korrektur nach § 70 Abs. 4 EStG zugunsten des Kindergeldberechtigten ausgeschlossen ist.
2. Der Steuerpflichtige ist bei einer unrichtigen Rechtsbehelfsbelehrung nicht infolge höherer Gewalt daran gehindert, binnen der Jahresfrist des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO Einspruch einzulegen, wenn für ihn vor Ablauf dieser Frist Anlass bestanden hätte, sich sachkundig zu machen und ggf. juristischen Rat einzuholen.
3. § 70 Abs. 4 EStG ist nicht anwendbar, wenn der maßgebliche Jahresgrenzbetrag allein deshalb unterschritten wird, weil sich hinsichtlich der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge des Kindes die Rechtsauffassung zur Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG geändert hat.
Normenkette
AO § 356; EStG § 32 Abs. 4 S. 2, § 70 Abs. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hat eine im Jahr 1981 geborene Tochter, welche sich bis zum 31. Juli 2004 in Ausbildung zur Verwaltungsfachangestellten befand.
Mit Bescheid vom 16. August 2004 hob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für die Tochter ab Januar 2004 auf, da die Einkünfte und Bezüge der Tochter in den Monaten Januar bis Juli 2004 voraussichtlich den anteiligen Grenzbetrag in Höhe von (7 680 € x 7/12 =) 4 480 € (§ 32 Abs. 4 Sätze 2 und 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- in der für das Jahr 2004 geltenden Fassung) überschritten. Im Anschluss an die Rechtsbehelfsbelehrung enthielt der Bescheid den "Hinweis", dass die Nachzahlung/Erstattung des Kindergeldes durch Abgabe einer berichtigten Anlage "Kinder" unverzüglich dem Finanzamt anzuzeigen sei, wenn für das Kind/die Kinder im betreffenden Veranlagungszeitraum ein Kinderfreibetrag vom Einkommen abgezogen worden sei. Nach diesem Hinweis war der folgende "wichtige Hinweis" angefügt: "Falls nach Ablauf des Jahres feststeht, dass die Einkünfte und Bezüge Ihres Kindes den Grenzbetrag nicht überschritten haben, können Sie einen erneuten Antrag auf Festsetzung des Kindergeldes stellen." Der Bescheid wurde nicht angefochten.
Mit Schreiben vom 23. August 2005 beantragte der Kläger erneut Kindergeld für die Monate Januar bis Juli 2004, da die Einkünfte und Bezüge seiner Tochter in diesem Zeitraum nach Abzug der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge unter dem maßgeblichen Grenzbetrag lägen. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte mit Beschluss vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260) entschieden, die Einbeziehung von Sozialversicherungsbeiträgen des Kindes in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. Mit Bescheid vom 23. September 2005 lehnte die Familienkasse den Antrag ab, da sie an den Bescheid vom 16. August 2004 gebunden sei und die Voraussetzungen für eine Änderung dieses Bescheids nicht vorlägen. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) verpflichtete die Familienkasse unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 23. September 2005 und der Einspruchsentscheidung, dem Kläger für die Monate Januar bis Juli 2004 Kindergeld zu gewähren. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1483 veröffentlicht.
Das FG führte im Wesentlichen aus, es könne im Streitfall dahinstehen, unter welchen Voraussetzungen der Bescheid vom 16. August 2004 änderbar wäre. Der "wichtige Hinweis" in diesem Bescheid sei jedenfalls eine unzutreffende Rechtsbehelfsbelehrung, so dass die Rechtsbehelfsfrist nicht zu laufen begonnen habe. Denn es sei damit der Eindruck erweckt worden, der Kläger könne untätig bleiben, ohne Rechtsnachteile befürchten zu müssen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. März 2000 VI R 32/99, BFH/NV 2000, 1083). Auch der Ablauf der Jahresfrist des § 356 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sei im Streitfall unschädlich, da ein Fall höherer Gewalt vorliege. Höhere Gewalt sei auch dann anzunehmen, wenn die Fristversäumnis auf das rechtswidrige Verhalten der Behörde zurückgeführt werden könne und der Beteiligte das unsachgemäße Verhalten der Behörde trotz aller ihm zumutbaren Anstrengungen nicht habe erkennen können (BFH-Urteil vom 8. Februar 2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506).
Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse die Verletzung des § 356 Abs. 2 AO.
Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Entgegen der Auffassung des FG kann für den Zeitraum Januar bis Juli 2004 kein Kindergeld gewährt werden, da der Bescheid, mit dem die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung für diesen Zeitraum aufgehoben hat, bestandskräftig geworden und der Bescheid nicht nach § 70 Abs. 4 EStG aufzuheben ist.
1. Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein volljähriges Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG nicht für das Kindergeld berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von mehr als 7 680 € im Kalenderjahr (2004) hat. Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG an keinem Tag vorliegen, ermäßigt sich der Betrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG um ein Zwölftel (§ 32 Abs. 4 Satz 7 EStG). Einkünfte und Bezüge des Kindes, die auf diese Kalendermonate entfallen, bleiben außer Ansatz (§ 32 Abs. 4 Satz 8 EStG).
2. Die Familienkasse hat mit dem Bescheid vom 16. August 2004 die Kindergeldfestsetzung ab Januar 2004 aufgehoben, weil nach ihrer Berechnung die Einkünfte und Bezüge der Tochter --welche sich bis 31. Juli 2004 in Berufsausbildung befand (vgl. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG)-- den anteiligen Jahresgrenzbetrag in Höhe von 4 480 € überstiegen. Diesem Bescheid kommt nach seinem Regelungsgehalt (hierzu BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 78/98, BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88) für die Monate Januar bis Juli 2004 Bindungswirkung zu.
a) Der Bescheid vom 16. August 2004 ist bestandskräftig, da der Kläger hiergegen nicht fristgerecht Einspruch eingelegt hat. Dabei kann offen bleiben, ob im Streitfall die einmonatige Regelfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 oder die Jahresfrist des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO galt. Denn der Kläger hat auch nicht innerhalb der Jahresfrist des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO Einspruch eingelegt; die Einlegung des Einspruchs vor Ablauf der Jahresfrist war nicht infolge höherer Gewalt unmöglich.
Entgegen der Auffassung des FG ist der von den Familienkassen verwendete "wichtige Hinweis" regelmäßig keine unrichtige Rechtsbehelfsbelehrung. Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist unrichtig i.S. des § 356 Abs. 2 AO, wenn sie in einer der gemäß § 356 Abs. 1 Satz 1 AO wesentlichen Aussagen unzutreffend bzw. derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch --bei objektiver Betrachtung-- die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 X R 3/96, BFHE 186, 324, BStBl II 1998, 742, m.w.N.). Enthält eine Rechtsbehelfsbelehrung noch andere als die notwendigen Angaben, so müssen auch diese Angaben richtig, vollständig und unmissverständlich sein (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2005 XI B 46/05, juris, m.w.N.).
Der "wichtige Hinweis" weist grundsätzlich zutreffend auf die Möglichkeit einer Korrektur der Kindergeldfestsetzung nach Ablauf des fraglichen Kalenderjahres gemäß § 70 Abs. 4 EStG und deren Voraussetzungen hin. Nach § 70 Abs. 4 EStG ist eine Kindergeldfestsetzung aufzuheben oder zu ändern, wenn nachträglich bekannt wird, dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 EStG über- oder unterschreiten. Eine ordnungsgemäße Rechtsbehelfseinlegung wird auch nicht dadurch erschwert, dass der "wichtige Hinweis" nicht den Wortlaut des § 70 Abs. 4 EStG wiedergibt, sondern eine hiervon abweichende Formulierung verwendet. Hierfür ist maßgebend, dass der "wichtige Hinweis" den Tatbestand des § 70 Abs. 4 EStG seinem Sinngehalt nach richtig wiedergibt. Für einen objektiven Erklärungsempfänger (vgl. zur Maßgeblichkeit des Verständnishorizonts des Empfängers z.B. BFH-Urteil vom 13. September 2001 IX R 62/98, BFHE 196, 550, BStBl II 2003, 912) hat die Formulierung "Falls nach Ablauf des Jahres feststeht, dass die Einkünfte und Bezüge Ihres Kindes den Grenzbetrag nicht überschritten haben,…" keine andere Bedeutung als die Formulierung "…, wenn nachträglich bekannt wird, dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 EStG über- oder unterschreiten."
Das vom FG angeführte BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1083 steht dem nicht entgegen. Der BFH hatte dort entschieden, dass der der Rechtsbehelfsbelehrung eines Kindergeldbescheids beigefügte Hinweis "Falls sich nach Ablauf des Jahres ergeben sollte, dass Ihr Kind die jährliche Einkommensgrenze nicht überschreitet, können Sie einen Antrag auf Neufestsetzung nach § 175 Abgabenordnung stellen." eine unzutreffende Belehrung sei. Diese Entscheidung betrifft indes die Rechtslage vor der Einführung des § 70 Abs. 4 EStG. Bis zum Inkrafttreten des § 70 Abs. 4 EStG am 1. Januar 2002 (vgl. Art. 1 Nr. 21 i.V.m. Art. 8 Abs. 1 des Zweiten Gesetzes zur Familienförderung vom 16. August 2001, BGBl I 2001, 2074, BStBl I 2001, 533) war umstritten, nach welcher Rechtsgrundlage Kindergeldbescheide korrigiert werden können, wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entgegen einer früheren Prognose der Familienkasse über- oder unterschritten hatten (vgl. Felix, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 70 Rz C 12).
Eine Beurteilung des "wichtigen Hinweises" als unzutreffende Rechtsbehelfsbelehrung könnte nur bei Vorliegen besonderer Umstände in Betracht kommen. Solche besonderen Umstände könnten im Streitfall darin zu sehen sein, dass zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids vom 16. August 2004 die Einkünfte und Bezüge der Tochter in den Monaten Januar bis Juli 2004 bereits feststanden, da die Tochter ihre Berufsausbildung zum 31. Juli 2004 abgeschlossen hatte und fortan nicht mehr als Kind zu berücksichtigen war (vgl. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG). Insoweit ist bereits fraglich, ob eine spätere Änderung dieses Bescheids nach § 70 Abs. 4 EStG überhaupt möglich ist, da dieser Bescheid --obwohl während des laufenden Kalenderjahres ergangen-- nicht als Prognoseentscheidung über die Höhe der Einkünfte und Bezüge der Tochter ergangen ist (vgl. hierzu Senatsurteil vom 28. Juni 2006 III R 13/06, BFHE 214, 287, BFH/NV 2006, 2204). Hinzu kommt, dass die Familienkasse den Bescheid damit begründet hat, dass die Einkünfte und Bezüge "voraussichtlich" den anteiligen Grenzbetrag überstiegen. Der "wichtige Hinweis" könnte deshalb nach dem "objektiven Verständnishorizont" des Klägers so zu verstehen gewesen sein, dass er nicht nur bei tatsächlichen Änderungen hinsichtlich des Betrags der Einkünfte und Bezüge (so aber Senatsurteil vom 28. November 2006 III R 6/06, BFH/NV 2007, 338) erneut Kindergeld beantragen könne, sondern auch dann, wenn sich lediglich die rechtliche Beurteilung ändert. Dies braucht der Senat indessen --wie bereits ausgeführt-- nicht abschließend zu entscheiden.
Entgegen der --nicht näher begründeten-- Auffassung des FG war im Streitfall die Einlegung des Einspruchs vor Ablauf der Jahresfrist auch nicht infolge höherer Gewalt unmöglich. Zwar darf dem Betroffenen eine Fristversäumnis nicht angelastet werden, wenn die Fristversäumnis auf das rechts- oder treuwidrige Verhalten der Behörde zurückgeführt werden kann und der Beteiligte das unsachgemäße Verhalten der Behörde trotz aller ihm zumutbaren Anstrengungen nicht erkennen konnte. Allerdings entschuldigt mangelnde Rechtskenntnis des Beteiligten eine Fristversäumnis in der Regel nicht. Den Bürger trifft vielmehr die Pflicht, sich sachkundig zu machen und gegebenenfalls juristischen Rat einzuholen. Das Vertrauen des Beteiligten auf die richtige Sachbehandlung durch die Behörde und der darauf beruhende Verzicht auf die Einlegung eines Rechtsbehelfs rechtfertigen die Annahme von höherer Gewalt daher regelmäßig nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506, m.w.N.).
Selbst wenn die Erteilung des "wichtigen Hinweises" im Bescheid vom 16. August 2004 als rechts- oder treuwidriges Verhalten der Familienkasse zu werten wäre, kann der Ablauf der Jahresfrist des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO jedenfalls nicht darauf zurückgeführt werden. Der "wichtige Hinweis" war lediglich dazu geeignet, den Kläger bis zum Ablauf des Jahres 2004 von der Einlegung eines Einspruchs bzw. einem weiteren Tätigwerden abzuhalten. Spätestens nach Ablauf des Jahres 2004 hätte für ihn aber Anlass bestanden, sich darüber sachkundig zu machen und ggf. juristischen Rat einzuholen, innerhalb welcher Frist er geltend machen muss, dass die Einkünfte und Bezüge der Tochter in den Monaten Januar bis Juli 2004 den anteiligen Grenzbetrag nach Abzug der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge nicht überschreiten.
b) Die Bestandskraft des Aufhebungsbescheids vom 16. August 2004 wird durch den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 nicht berührt. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) bleiben nicht mehr anfechtbare Entscheidungen, die auf einer gemäß § 78 BVerfGG für nichtig erklärten Norm beruhen, grundsätzlich unberührt. Dies gilt analog, wenn das BVerfG --wie im Streitfall-- lediglich die Auslegung einer Norm für unvereinbar mit dem Grundgesetz erklärt hat (Senatsurteil in BFHE 214, 287, BFH/NV 2006, 2204, m.w.N.).
Der Bescheid ist auch wirksam. Denn ein Bescheid, der auf einer von einer Entscheidung des BVerfG abweichenden Auslegung einer Rechtsnorm beruht, ist zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig (Senatsurteil in BFHE 214, 287, BFH/NV 2006, 2204, m.w.N.).
3. Der Bescheid vom 16. August 2004 ist auch nicht nach § 70 Abs. 4 EStG aufzuheben. § 70 Abs. 4 EStG ist nicht anwendbar, wenn der Jahresgrenzbetrag allein deshalb unterschritten wird, weil sich hinsichtlich der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge des Kindes die Rechtsauffassung zur Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG geändert hat. § 70 Abs. 4 EStG ermöglicht nur dann die Aufhebung oder Änderung eines Kindergeldbescheids, wenn sich nach Ablauf des Kalenderjahrs von der Prognose der Familienkasse abweichende tatsächliche Änderungen hinsichtlich des Betrags der Einkünfte und Bezüge ergeben haben (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 338). Dies gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall-- der anteilige Grenzbetrag nur aufgrund des Abzugs der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge nicht überschritten wird.
Fundstellen
Haufe-Index 1806751 |
BFH/NV 2007, 2064 |