BFH Urteil vom 22.01.1985 - VIII R 43/84

Leitsatz (amtlich)

Auch nach einer Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen einer KG können einem Kommanditisten Verlustanteile, die zu einem negativen Kapitalkonto führen, nach den Grundsätzen der Entscheidung des BFH vom 10.November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) einkommensteuerrechtlich zuzurechnen sein, wenn im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht auszuschließen ist, daß der Konkurs nach Abschluß eines Zwangsvergleichs aufgehoben und die KG fortgesetzt wird.

Orientierungssatz

1. Ein Steuerpflichtiger, der die Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsakts des FA anstrebt, kann wählen, ob er gegen die ablehnende Beschwerdeentscheidung der OFD Klage beim FG erheben oder den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung unmittelbar beim FG als Gericht der Hauptsache stellen will (Festhaltung an BFH-Beschluß vom 4.12.1967 GrS 4/67).

2. Ein Vorlagebeschluß eines anderen Senats an den Großen Senat ist keine "Entscheidung" i.S. des § 11 Abs. 3 FGO (Literatur).

3. Begehrt ein Kommanditist die Feststellung eines höheren Verlustanteils, als ihn das FA im Feststellungsbescheid zugrunde gelegt hat, kann vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids --nicht durch einstweilige Anordnung-- gewährt werden. Im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes kann von einer Beiladung der übrigen Gesellschafter der KG abgesehen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Wird eine aufgelöste, aber noch nicht vollbeendete Personengesellschaft in ein werbendes Unternehmen zurückverwandelt, so bleibt die zivilrechtliche Identität der Gesellschaft erhalten. Änderungen im Gesellschaftsvermögen treten durch den Fortsetzungsbeschluß nicht ein; insbesondere bleiben die bisher begründeten Verbindlichkeiten bestehen. Die Haftung der fortgesetzten Gesellschaft für die vor der Auflösung entstandenen Verbindlichkeiten ist nicht davon abhängig, daß das fortgeführte Unternehmen mit dem früheren wirtschaftlich identisch ist. Die wirtschaftliche Identität eines Betriebs ist von Bedeutung für die Abgrenzung einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe von einer bloßen Betriebsunterbrechung.

5. Im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes (hier: Aussetzung der Vollziehung) kann die Streitfrage, ob Gewinne aus dem Erlaß der Verbindlichkeiten einer überschuldeten KG zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten herangezogen werden können, nicht abschließend geklärt werden. Es genügt, daß sich aus dem festgestellten oder glaubhaft zu machenden Sachverhalt ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids ergeben (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Der BFH ist im Urteilsverfahren wegen Aussetzung der Vollziehung nicht befugt, seine Würdigung des Sachverhalts an die Stelle derjenigen des FG zu setzen (vgl. BFH-Urteil vom 14.7.1976 I R 138/74).

Normenkette

EStG 1975 § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 131 Nr. 3; FGO § 118 Abs. 2; HGB § 144; EStG § 16 Abs. 3; HGB §§ 161ff, 161; FGO § 11 Abs. 3, § 69 Abs. 2-3, §§ 114, 60 Abs. 3

Tatbestand

An der A-Werke B & Co. Produktions KG (KG) war die A-Werke & Co. GmbH (GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt; Kommanditisten waren der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und drei weitere Gesellschafter. Ende 1976 wurde über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet.

Nach den für die Jahre 1976 und 1977 eingereichten Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns ergaben sich für die KG und für den Kläger folgende Verluste und Verlustanteile:

1976 1977

---- ----

KG 14 901 863 DM 958 368 DM

Kläger 3 502 415 DM 243 648 DM.

Aufgrund einer Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgende Verluste (Verlustanteile) für die Streitjahre fest:

1976 1977

---- ----

KG 13 644 892 DM 903 344 DM

Kläger 843 667 DM 0 DM.

Für das Jahr 1976 rechnete das FA dem Kläger lediglich einen Verlustanteil in Höhe der eingezahlten Einlage (843 667 DM) zu; für das Jahr 1977 wurde kein Verlustanteil berücksichtigt. Zur Begründung führte das FA aus, die Anerkennung der bilanzmäßigen Verlustanteile hätte zu einem negativen Kapitalkonto geführt oder es erhöht, ohne daß ein Ausgleich mit späteren Gewinnen in Betracht komme.

Der Kläger hat gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1976 und 1977 Einsprüche eingelegt, über die das FA noch nicht entschieden hat. Er hat zugleich beantragt, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide in Höhe der strittigen Verlustanteile auszusetzen.

Das FA lehnte den Antrag durch Verwaltungsakt vom 3.Mai 1982 ab. Die Beschwerde an die Oberfinanzdirektion (OFD) blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. FA und OFD hätten zu Recht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide verneint (§ 361 Abs.2 Satz 2 der Abgabenordnung --AO 1977--).

Dem Kläger könne für das Jahr 1976 ein Anteil am Verlust der KG nur bis zur Höhe seiner Kommanditeinlage zugerechnet werden, weil bereits bei Bilanzaufstellung festgestanden habe, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht komme. Denn die KG sei im Zeitpunkt der Konkurseröffnung mit ca. 10 Mio DM überschuldet gewesen. Es habe zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre auch keine begründete Aussicht bestanden, das Unternehmen nach Abschluß eines Zwangsvergleichs fortführen zu können (§ 144 des Handelsgesetzbuches --HGB--).

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 361 AO 1977).

Er macht geltend, die KG habe noch nach der Eröffnung des Konkursverfahrens aussichtsreiche Verhandlungen zur Sanierung des Unternehmens geführt. Angesichts dieser Tatsache verliere der Umstand, daß die KG bei Konkurseröffnung mit 10 Mio DM überschuldet gewesen sei, an Gewicht. Denn der durch einen Zwangsvergleich bewirkte Forderungserlaß hätte zu einem gewinnerhöhenden Wegfall der Verbindlichkeiten geführt. Nach Abschluß eines Zwangsvergleichs habe aufgrund der Bekanntheit des Namens "B & Co." bei Lieferanten und Abnehmern begründete Aussicht bestanden, die Geschäftsbeziehungen wiederbeleben zu können. Entgegen der Ansicht des FG sei die Gesellschaft, deren Fortführung der Kläger beabsichtigt habe, mit der KG identisch. Etwaige Gewinne dieser Gesellschaft hätten deshalb zum Ausgleich der negativen Kapitalkonten herangezogen werden können.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, die Beschwerdeentscheidung der OFD und den ablehnenden Verwaltungsakt des FA aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Vollziehung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide mit der Maßgabe auszusetzen, daß bis zur Rechtskraft der Entscheidung in dem anhängigen Rechtsbehelfsverfahren ein Verlustanteil des Klägers für das Jahr 1976 von 3 289 218 DM und für das Jahr 1977 von 243 648 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Das FG hat die Klage zu Recht als zulässig angesehen.

Der Senat teilt nicht die vom I.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluß vom 28.März 1984 I R 77/83 (BFHE 141, 1, BStBl II 1984, 562) vertretene Auffassung, im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung verdränge § 69 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als spezialgesetzliche Regelung die allgemeinen Vorschriften über die Klagearten. Der Senat hält vielmehr an der bisherigen Rechtsprechung fest, daß ein Steuerpflichtiger, der die Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsakts des FA anstrebt, wählen kann, ob er gegen die ablehnende Beschwerdeentscheidung der OFD Klage beim FG erheben oder den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung unmittelbar beim FG als Gericht der Hauptsache stellen will (vgl. BFH-Beschluß vom 4.Dezember 1967 GrS 4/67, BFHE 90, 461, BStBl II 1968, 199). Diese Wahlmöglichkeit kann dem Steuerpflichtigen nach Ansicht des Senats nur durch eine Entscheidung des Gesetzgebers genommen werden (vgl. auch Urteil vom 12.Oktober 1982 VII R 84/82, BFHE 136, 523, BStBl II 1983, 49).

Einer Vorlage an den Großen Senat des BFH bedarf es nicht, da ein Vorlagebeschluß eines anderen Senats keine "Entscheidung" i.S. des § 11 FGO ist (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 11 Anm.7, m.w.N.).

Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, daß im Streitfall vorläufiger Rechtsschutz nicht in der Form der einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO), sondern durch Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10.Juli 1979 VIII B 84/78, BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567, und vom 22.Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99).

Es ist auch nicht zu beanstanden, daß das FG im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes von einer Beiladung der übrigen Gesellschafter der KG abgesehen hat (vgl. hierzu BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99, m.w.N.).

2. Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob das FG zu Recht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide (§ 361 Abs.2 AO 1977) verneint hat.

a) Das FG ist bei seiner Entscheidung zutreffend von den Grundsätzen ausgegangen, die der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) zur Anerkennung negativer Kapitalkonten von Kommanditisten einer KG aufgestellt hat; es hat jedoch diese Grundsätze im Streitfall nicht zutreffend angewendet.

Nach der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 ist einem Kommanditisten, dessen gesellschaftsrechtliche Stellung sich --wie hier-- im Innen- und Außenverhältnis nach den Vorschriften des HGB, insbesondere des § 167 Abs.3, bestimmt, ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel der KG auf ihn entfällt, einkommensteuerrechtlich auch insoweit zuzurechnen, als er in einer den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften entsprechenden Bilanz der KG zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten führen würde. Diese Grundsätze gelten jedoch nicht, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt.

Für die Frage, ob und inwieweit bei Aufstellung der Bilanz einer KG nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß Verlustanteile des Kommanditisten nicht mehr mit späteren Gewinnanteilen ausgeglichen werden können, kommt es nicht darauf an, ob die KG zu diesem Zeitpunkt gesellschaftsrechtlich bereits aufgelöst war (BFH-Urteil vom 26.März 1981 IV R 134/78, BFHE 133, 197, BStBl II 1981, 572). Nach den Umständen des Einzelfalles können auch nach der gesellschaftsrechtlichen Auflösung einer KG noch Gewinne anfallen, durch die ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten ganz oder zum Teil ausgeglichen wird. Denn die gesellschaftsrechtliche Auflösung (§ 131 i.V.m. § 161 Abs.2 HGB) hat regelmäßig nicht die Beendigung der KG zur Folge. Sie bewirkt in der Regel nur das Ende der werbenden Tätigkeit der Gesellschaft und den Beginn der Liquidation (Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 26.Aufl., § 131 Anm.1 A). Die Gesellschaft endet erst mit der Verteilung des gesamten, nach Berichtigung der Schulden verbleibenden Gesellschaftsvermögens (§§ 155, 156 i.V.m. § 161 Abs.2 HGB). Bis zu diesem Zeitpunkt können Gewinne anfallen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten in Betracht kommen, sei es, daß im Rahmen der Liquidation stille Reserven realisiert werden, sei es, daß die Gesellschafter die Fortsetzung der aufgelösten Gesellschaft beschließen (vgl. Ulmer in Großkommentar zum HGB, 1973, § 131 Anm.146, § 144 Anm.11). Im letzteren Fall ist zu beachten, daß eine rein theoretische, mehr oder weniger spekulative Möglichkeit, die KG werde durch Fortführung der bisherigen oder durch Aufnahme einer andersartigen Tätigkeit wieder Gewinne erzielen, die Annahme nicht hindern kann, es stehe fest, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht komme (BFH-Urteil vom 26.Mai 1981 IV R 17/81, BFHE 133, 409, BStBl II 1981, 668).

b) Im Streitfall besteht die Besonderheit, daß am Bilanzstichtag 31.Dezember 1976 das Konkursverfahren über das Vermögen der KG eröffnet und die KG damit gesellschaftsrechtlich aufgelöst war (§ 131 Nr.3 i.V.m. § 161 Abs.2 HGB).

Auch in einem solchen Fall ist nicht ohne weiteres davon auszugehen, bereits am Bilanzstichtag habe festgestanden, Verlustanteile des Kommanditisten könnten nicht mehr mit späteren Gewinnanteilen ausgeglichen werden. Ob ein solcher Schluß möglich ist, muß im Einzelfall geprüft werden. Ist das Konkursverfahren --wie im Streitfall-- bei Aufstellung der Bilanz noch nicht abgeschlossen, so besteht die Möglichkeit, daß im Rahmen der Liquidation Gewinne aus der Realisierung stiller Reserven zu erwarten sind (BFH-Urteil vom 16.Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474). Denkbar ist auch, daß Verhandlungen über den Abschluß eines Zwangsvergleichs schweben mit dem Ziel, einen teilweisen Erlaß der Verbindlichkeiten zu vereinbaren (§§ 173 ff., 211 der Konkursordnung --KO--; § 144 HGB) und die Gesellschaft nach Aufhebung des Konkursverfahrens fortzusetzen. Diesen Möglichkeiten muß insbesondere dann nachgegangen werden, wenn der Kläger einen entsprechenden Sachverhalt substantiiert vorträgt (BFHE 135, 271, 274, BStBl II 1982, 474).

c) Im Streitfall hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die KG im Zeitpunkt der Konkurseröffnung mit ca. 10 Mio DM überschuldet war. Diese Tatsache berechtigte das FG zu der Schlußfolgerung, bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung sei am Bilanzstichtag 31.Dezember 1976 mit einem Ausgleich der strittigen Verlustanteile durch Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (Realisierung stiller Reserven) nicht mehr zu rechnen gewesen.

Das FG hat ferner festgestellt, die Gesellschafter der KG seien bei Aufstellung der Bilanzen für die Streitjahre "zweifelsohne" daran interessiert gewesen, das Konkursverfahren durch Abschluß eines Zwangsvergleichs zu beenden und die Gesellschaft anschließend unter der bisherigen Firma "B & Co." fortzuführen. Eine Fortführung des Unternehmens nach Abschluß des Konkursverfahrens sei jedoch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Fortsetzung der aufgelösten KG, sondern als Gründung einer neuen KG zu beurteilen, mit der Folge, daß ein Ausgleich der strittigen Verlustanteile des Klägers mit etwaigen Gewinnen aus dem neuen Betrieb nicht in Betracht komme. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Wird eine aufgelöste aber noch nicht vollbeendete Personengesellschaft in ein werbendes Unternehmen zurückverwandelt, so bleibt die zivilrechtliche Identität der Gesellschaft erhalten. Änderungen im Gesellschaftsvermögen treten durch den Fortsetzungsbeschluß nicht ein; insbesondere bleiben die bisher begründeten Verbindlichkeiten bestehen (vgl. Ulmer, a.a.O., § 144 Anm.11; Baumbach/Duden, a.a.O., § 131 Anm.1 C). Die Haftung der fortgesetzten Gesellschaft für die vor der Auflösung entstandenen Verbindlichkeiten ist nicht davon abhängig, daß das fortgeführte Unternehmen mit dem früheren wirtschaftlich identisch ist. Die wirtschaftliche Identität eines Betriebs ist von Bedeutung für die Abgrenzung einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe von einer bloßen Betriebsunterbrechung. Diese Abgrenzung spielt jedoch im Streitfall keine Rolle. Selbst wenn in der Eröffnung des Konkursverfahrens und der anschließenden Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des bilanzierten Betriebsvermögens eine Betriebsaufgabe zu sehen sein sollte (so offenbar Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 4.Aufl., S.499, und Schmidt, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 16 Anm.8), würde dies an der zivilrechtlichen Identität der fortgesetzten (nicht vollbeendeten) KG nichts ändern. Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten bliebe gleichwohl bestehen und könnte mit etwaigen Gewinnanteilen bei der fortgesetzten Gesellschaft ausgeglichen werden. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164. Soweit dort ausgeführt ist, das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten falle steuerrechtlich jedenfalls in dem Zeitpunkt weg, in dem die Gesellschaft ihren Betrieb im ganzen aufgebe oder veräußere, ist dies dahin zu verstehen, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos nach Betriebsaufgabe im Regelfall deshalb nicht mehr in Betracht kommt, weil damit im allgemeinen zugleich die gewerbliche Tätigkeit der Gesellschaft endet. Dem Beschluß des Großen Senats ist nicht zu entnehmen, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnen auch dann ausgeschlossen sein soll, wenn die Gesellschaft nach der Betriebsaufgabe weiterhin gewerblich tätig ist.

3. Das FG hätte deshalb den Sachvortrag des Klägers würdigen müssen, bei Aufstellung der Bilanzen für die Streitjahre habe die begründete Aussicht bestanden, das Konkursverfahren durch Abschluß eines Zwangsvergleichs beenden und die strittigen Verlustanteile teilweise mit dem zu erwartenden Gewinn aus dem Zwangsvergleich ausgleichen zu können. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob dieser Sachvortrag --seine Richtigkeit unterstellt-- zu einer überwiegenden Erfolgsaussicht des Klägers führen würde, weil diese für das Verfahren der Aussetzung der Vollziehung nicht gefordert werden kann (BFH-Beschluß vom 23.Juli 1968 II B 17/68, BFHE 92, 440, BStBl II 1968, 589). Insbesondere kann im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes die Streitfrage, ob Gewinne aus dem Erlaß der Verbindlichkeiten einer überschuldeten KG zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten herangezogen werden können (ablehnend: Schmidt, a.a.O., § 15a Anm.3 a am Ende; anderer Ansicht: Eggesiecker/Eisenach/Schürner, Finanz-Rundschau 1981, 165, 167), nicht abschließend geklärt werden. Es genügt, daß sich aus dem festgestellten oder glaubhaft zu machenden Sachverhalt ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ergeben (BFH-Urteil vom 14.Juli 1976 I R 138/74, BFHE 119, 373, BStBl II 1976, 682; Beschluß vom 21.Juni 1972 II B 44/71, BFHE 112, 74).

Das FG hätte ferner prüfen müssen, ob der weitere Sachvortrag des Klägers, im Falle einer Beendigung des Konkursverfahrens sei die Fortführung der KG beabsichtigt gewesen, und zwar auf der Grundlage eines nach Konkurseröffnung von den Gesellschaftern der KG betriebenen Einzelhandels, hinreichend substantiiert und glaubhaft gemacht ist.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, weil das FG keine Feststellungen über den vom Kläger behaupteten Sachverhalt getroffen hat. Der Senat ist im Urteilsverfahren wegen Aussetzung der Vollziehung auch nicht befugt, seine Würdigung des Sachverhalts an die Stelle derjenigen des FG zu setzen (BFHE 119, 373, BStBl II 1976, 682). Er ist deshalb nicht in der Lage zu beurteilen, ob sich aufgrund des vom Kläger vorgetragenen Sachverhalts ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bejahen lassen, da er keine tatsächlichen Feststellungen zu treffen hat (§ 118 Abs.2 FGO). Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 60796

BStBl II 1986, 136

BFHE 144, 533

BFHE 1986, 533

BB 1986, 163-165 (ST)

DStR 1986, 127-127 (ST)

HFR 1986, 126-127 (ST)

FR 1986, 39-40 (ST)

Information StW 1986, 141-141 (ST)

DStZ/E 1986, 70-70 (ST)

GmbH-Rdsch 1986, 130-132 (ST)