BFH Urteil vom 22.01.2002 - VII R 2/01 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausländischer Hochschulgrad rechtfertigt nicht ohne weiteres Zulassung zur Steuerberaterprüfung

Leitsatz (amtlich)

1. Voraussetzung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG ist nicht nur, dass der Bewerber nachweislich an der Abschlussprüfung eines Hochschulstudiums (erfolgreich) teilgenommen hat, sondern auch, dass er zuvor ein Hochschulstudium bestimmter Art tatsächlich betrieben hat.

2. Die Teilnahme an einem Studienangebot einer Hochschule kann nicht ungeachtet der Zielsetzung dieses Studienangebots als "Hochschulstudium" i.S. des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG angesehen werden; ein "Aufbaustudium" von einjähriger Dauer erfüllt die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht, auch wenn diese eine bestimmte Studienzeit nicht verlangt.

3. Die Anforderungen an den Ausbildungsgang, den der Prüfungsbewerber durchlaufen haben muss, bestehen selbständig neben den Anforderungen an den erworbenen Ausbildungsabschluss. Dass der Bewerber erfolgreich die Abschlussprüfung einer (anerkannten ausländischen) Hochschule abgelegt oder dass er eine Zulassung zu einem Aufbaustudium an einer solchen Hochschule erhalten hat, rechtfertigt nicht ohne weiteres einen Rückschluss darauf, dass er ein Hochschulstudium absolviert hat.

Normenkette

StBerG § 36 Abs. 1 Nr. 2, § 38a

Verfahrensgang

Hessisches FG (EFG 2001, 462)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) begehrt eine verbindliche Auskunft, dass er die Voraussetzungen für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung erfüllt.

Der Kläger hat nach Erwerb der Hochschulreife eine dreijährige Ausbildung an der International Management School in Malente (IMS) absolviert und dort das Diplom "Internationaler Betriebswirt" erworben. Die IMS ist in Deutschland staatlich nicht als Hochschule anerkannt. Im Anschluss an die Ausbildung bei der IMS studierte der Kläger ein Jahr an der Southern Illinois University at Edwardsville (SIUE) in den USA und erwarb dort den akademischen Grad eines "Master of Business Administration" (MBA).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Ministerium) hat das Ersuchen des Klägers, ihm die Auskunft zu erteilen, dass er die Zulassungsvoraussetzungen nach § 36 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) erfülle, abgelehnt. Das Ministerium vertritt die Auffassung, die Ausbildung der IMS genüge nicht den Anforderungen des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG; daran könnten die Zulassung des Klägers zum Studium an der SIUE und der Erwerb des dort verliehenen akademischen Grades nichts ändern.

Das Finanzgericht (FG) hat der deswegen erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 462 veröffentlichten Urteil entsprochen und das Ministerium verpflichtet, bei der Auskunft davon auszugehen, dass die theoretische Vorbildung des Klägers die Zulassungsvoraussetzungen des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG erfüllt.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Ministeriums, die im Wesentlichen folgendermaßen begründet wird:

Einschlägig sei im Streitfall § 36 Abs. 1 Nr. 2 i.d.F. des 7. Steuerberatungsänderungsgesetzes (BGBl I 2000, 874 ―StBerG n.F.―). In dieser Fassung sei die Vorschrift zwar erstmals auf die Steuerberaterprüfung 2001 anzuwenden. Für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft sei sie jedoch sofort, also am 1. Juli 2000, in Kraft getreten, denn zu diesem Zeitpunkt sei die Antragsfrist für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung 2000 bereits abgelaufen gewesen. Wäre dem Kläger vor In-Kraft-Treten der Neufassung des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG eine Auskunft erteilt worden, so wäre diese am 1. Juli 2000 gegenstandslos geworden.

Die Voraussetzungen des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG n.F. lägen nicht vor. Die Abschlüsse der SIUE seien zwar in Deutschland anerkannt. Der Kläger habe jedoch dort nur ein Jahr (drei Trimester) studiert. Dabei handele es sich um ein Aufbaustudium. Dieses Studium könne das Studium an der nicht anerkannten IMS nicht aufwerten. Die Zentralstelle für ausländisches Bildungswesen des Sekretariats der ständigen Konferenz der Kultusminister der Länder der Bundesrepublik Deutschland habe festgestellt, dass der vom Kläger erworbene Grad eines MBA einem deutschen Fachhochschulabschluss nicht gleichgewertet werden könne, weil der Kläger kein Vorstudium an einer anerkannten Hochschule nachgewiesen habe.

Im Übrigen erfülle die Vorbildung des Klägers auch nicht die Voraussetzungen des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a.F., weil auch diese Vorschrift den Abschluss eines Fachhochschulstudiums, mithin verlangt habe, dass das gesamte Studium und die Abschlussprüfung an einer anerkannten Fachhochschule absolviert worden seien.

Das Ministerium beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des Ministeriums zurückzuweisen.

Er ist im Wesentlichen der Auffassung, der Studiengang an der SIUE sei ein Hochschulstudium i.S. des StBerG und des § 19 Abs. 3 des Hochschulrahmengesetzes (HRG), wobei es für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung auf die Dauer des Studiengangs ―auch nach der Neufassung des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG, dessen Anwendung im Übrigen eine unzulässige Rückwirkung beinhalte― nicht ankomme. Die unstrittige Anerkennung ausländischer Abschlüsse in Deutschland indiziere die Anerkennung einer souveränen Hochschulpolitik für die jeweilige ausländische Universität. Das schließe eine Abwertung der tatsächlich erbrachten Zugangsvoraussetzungen aus. Es sei vielmehr Sache der amerikanischen Universität gewesen, die Zulassungsvoraussetzungen für den MBA-Studiengang festzustellen und im Falle des Klägers das Studium an der IMS einem amerikanischen Bachelor-Abschluss gleichzusetzen. Im amerikanischen Hochschulrecht gebe es Öffnungsklauseln für die Anerkennung ausländischer Vorbildungen. Für die Anerkennung des MBA-Abschlusses könne es deshalb nicht darauf ankommen, mit welchen Zugangsvoraussetzungen ein MBA-Studiengang begonnen werde. Im Übrigen gebe es auch im deutschen Recht die Möglichkeit, Studienabschlüsse ohne vorausgegangenes Studium an einer Hochschule aufgrund außeruniversitär erworbener Qualifikationen anzuerkennen. Der Kläger verweist in diesem Zusammenhang auf § 19 HRG in der bis 1998 geltenden Fassung und die dort zugelassene Einstufungsprüfung.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Ministeriums ist zulässig und begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Es ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Nach § 38 a StBerG, der in dieses Gesetz durch das Gesetz vom 24. Juni 2000 (7. Steuerberatungsänderungsgesetz) eingefügt, am 1. Juli 2000 in Kraft getreten und für die hier zu treffende Entscheidung bereits anzuwenden ist, erteilt die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde eine verbindliche Auskunft über die Erfüllung einzelner Voraussetzungen für die Zulassung zur Prüfung oder die Befreiung von der Prüfung. Wie die Revision richtig ausführt, können dabei nur die Prüfungsvoraussetzungen zugrunde gelegt werden, die für diejenige Prüfung maßgeblich sind, an der der Antragsteller teilnehmen möchte bzw. an der er frühestens teilnehmen kann. Dementsprechend sind für die strittige Auskunft die Vorschriften des StBerG i.d.F. des 7. Steuerberatungsänderungsgesetzes anzuwenden, wobei sich indes an der vom Senat getroffenen Entscheidung nichts ändern würde, wenn das StBerG in der zuvor geltenden Fassung angewendet würde.

2. Der Kläger begehrt die Auskunft, dass er die Voraussetzungen des § 36 Abs. 1 StBerG erfüllt. Diese Vorschrift, deren Nr. 2 im Streitfall allein ernstlich in Betracht zu ziehen ist, verlangt für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung u.a., dass der Bewerber ein Hochschulstudium erfolgreich abgeschlossen hat. Sie ist dahin auszulegen, dass sie nicht nur verlangt, dass der Bewerber nachweislich an der Abschlussprüfung eines Hochschulstudiums (erfolgreich) teilgenommen hat, sondern auch, dass er zuvor ein Hochschulstudium bestimmter Fachrichtung tatsächlich betrieben hat; sie verlangt also ein Doppeltes, nämlich das Absolvieren eines Hochschulstudiums und dessen erfolgreichen Abschluss, der in der Regel durch eine (hochschulinterne oder staatliche) Abschlussprüfung vollzogen wird. Dementsprechend hat der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 8. Juni 1993 VII R 125/92 (BFHE 172, 261, BStBl II 1994, 665) die Prüfung verlangt, welche systematisch-wissenschaftliche Befähigungen das von dem angehenden Steuerberater absolvierte Studium seinem wissenschaftlichen Inhalt und seiner Intensität nach vermittelt; der Senat hat diese Prüfung nicht etwa als infolge Anerkennung des von jenem erworbenen Abschlusses überflüssig angesehen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 14. September 1999 VII B 32/99, BFH/NV 2000, 234, sowie Senatsurteile vom 25. April 1995 VII R 12/95, BFHE 177, 307, BStBl II 1995, 648, und vom 23. April 1985 VII R 65/84, BFHE 144, 108, BStBl II 1985, 534). Diese Rechtsprechung ist, anders als der Kläger meint, nach In-Kraft-Treten des 7. Steuerberatungsänderungsgesetzes nicht obsolet. Denn weder der insofern maßgebliche Wortlaut der einschlägigen Vorschriften, geschweige denn ihr Sinn und Zweck haben sich infolge dieses Gesetzes geändert.

Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 3. März 1998 VII R 88/97 (BFHE 185, 341, BStBl II 1998, 408) ebenfalls bereits im Einzelnen ausgeführt hat, bestimmt sich nach dem Hochschulrecht, was ein Hochschulstudium ist und was für seinen Abschluss erforderlich ist. Die dafür einschlägigen Regelungen finden sich im HRG und in dem jeweils einschlägigen Landesrecht, wobei sich aus § 1 HRG ergibt, dass Hochschulen Einrichtungen des Bildungswesens sind, die nach Landesrecht staatliche oder nach Maßgabe des § 70 HRG staatlich anerkannte Hochschulen sind. Der Senat hat in dem vorgenannten Urteil weiter ausgeführt, dass das StBerG in § 36 Abs. 1 StBerG a.F. nicht selbständig Vorbildungsvoraussetzungen regelt, sondern an bestehende, an anderer Stelle in bestimmter Weise geregelte Vorbildungsvoraussetzungen anknüpft. Dies gilt unverändert auch für die Neufassung des § 36 Abs. 1 StBerG. Dementsprechend bleibt es dabei, dass, wie der Senat in dem Urteil ausgeführt hat, bei der Anwendung des § 36 Abs. 1 StBerG nicht zu entscheiden ist, inwieweit Studiengänge an bestimmten Bildungseinrichtungen dem Studium an Hochschulen materiell gleichwertig sind, sondern dass es insoweit den Ländern in den Grenzen der Rahmenkompetenz des Bundes für das Hochschulrecht obliegt, die Bildungswege auszugestalten. Auf der Grundlage der vorgenannten hochschulrechtlichen Vorschriften ist auch darüber zu entscheiden, ob eine nicht staatliche Hochschule staatlich anerkannt werden kann.

Die Teilnahme an einem Bildungsangebot einer solchen staatlichen oder staatlich anerkannten Hochschule erfüllt freilich die Anforderungen an ein "Hochschulstudium" i.S. des § 36 Abs. 1 StBerG nur dann, wenn dieses Bildungsangebot darauf ausgerichtet ist, eine umfassende, berufsqualifizierende Ausbildung in einer wirtschaftswissenschaftlichen Fachrichtung oder in der Rechtswissenschaft zu vermitteln. Das folgt aus dem Wortlaut, vor allem aber dem Sinn jener Vorschrift: Die Zulassung zur Steuerberaterprüfung ―und damit, was das Wesentliche ist, die vorbehaltlich des Bestehens dieser Prüfung und des Nichtvorliegens von Versagungsgründen gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 StBerG daran anschließende Bestellung als Steuerberater― soll nach einer nur kurzen berufspraktischen Tätigkeit gemäß § 36 Abs. 1 StBerG nur denjenigen offen stehen, die eine berufliche Ausbildung an einer Hochschule erhalten haben. Aus der Sicht des Gesetzes vermittelt nur eine solche Hochschulausbildung in einer der vorgenannten Fachrichtungen ein ausreichendes theoretisches Rüstzeug, um ohne Gefährdung der im öffentlichen Interesse liegenden Qualifikation des Berufsstandes der Steuerberater eine Bestellung bereits nach zwei bzw. drei Jahren Berufstätigkeit vorzunehmen. Wer eine solche berufliche Ausbildung an einer Hochschule nicht erhalten hat, muss, wie sich aus Sinn und Systematik der in § 36 StBerG getroffenen Regelungen ergibt, dieses Manko durch eine wesentlich längere berufspraktische Tätigkeit gemäß § 36 Abs. 2 StBerG ausgleichen. Das gilt auch dann, wenn er ―neben seiner sonstigen beruflichen Ausbildung oder zu deren Ergänzung oder Vertiefung― auch Bildungsangebote einer Hochschule wahrgenommen und dabei möglicherweise sogar einen akademischen Grad oder Titel erworben hat; denn auch dann kann er sich nicht darauf berufen, seine berufliche "Ausbildung" an einer Hochschule erhalten zu haben.

3. Das Urteil des FG verletzt § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG. Das gilt zunächst für die Überlegung des FG, der Kläger habe mit dem Studiengang an der SIUE und dem Erwerb des MBA ein wirtschaftswissenschaftliches Hochschulstudium abgeschlossen, das als ein "vergleichbares Studium an einer Universität" i.S. des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a.F. anzusehen sei. Feststellungen des FG, die diese seine rechtliche Würdigung nachvollziehbar erscheinen lassen könnten, fehlen. Das FG hat im Gegenteil festgestellt, dass das Studium an der SIUE ein "Aufbaustudium" gewesen sei, woraus folgt, dass die Beurteilung, ob der Kläger ein "Hochschulstudium" absolviert hat, nicht allein auf den (Aufbau-)Studiengang in den USA abstellen kann, sondern den vorausgegangenen Studiengang, den der Kläger an der IMS absolviert hat, in die Beurteilung miteinbeziehen muss. Dass § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a.F. ―ebenso wie übrigens § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG n.F.― eine bestimmte Dauer der Studienzeit nicht voraussetzt, ändert an der Fehlerhaftigkeit der Betrachtung des FG nichts; denn daraus kann, wie ausgeführt, nicht etwa gefolgert werden, dass jede Teilnahme an einem bestimmten Studienangebot einer Hochschule (hier: einem Aufbaustudium) ungeachtet der Zielsetzung dieses Studienangebots (hier: der Ergänzung und Vertiefung eines anderweit bereits absolvierten Grundstudiums) als "vergleichbares Studium" i.S. des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a.F. oder als "Hochschulstudium" i.S. des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG n.F. angesehen werden dürfte.

Soweit das FG ergänzend zu der eben erörterten Überlegung ("unabhängig davon … ") ausführt, der Kläger habe unter Einbeziehung seines Studiums an der IMS insgesamt vier Jahre studiert, verletzen auch seine diesbezüglichen Überlegungen Bundesrecht. Das FG hat in diesem Zusammenhang, für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sinngemäß festgestellt, dass die vom Kläger in Deutschland besuchte Schule staatlich nicht (als Hochschule) anerkannt ist. Etwas anderes hatte auch nicht einmal der Kläger selbst behauptet. Das FG verkennt die von der Revision mit Recht hervorgehobenen Anforderungen an den Ausbildungsgang, den ein Prüfungsbewerber durchlaufen haben muss, wenn es meint, es komme ausschließlich darauf an, ob der an der SIUE erworbene Abschluss des MBA in Deutschland (als Hochschulabschluss) anerkannt werde. Denn selbst wenn das der Fall sein mag, ändert es nichts daran, dass der Kläger ein Hochschulstudium i.S. des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG, wie ausgeführt, nicht absolviert hat. Die Anforderungen an den Ausbildungsgang, den der Prüfungsbewerber durchlaufen haben muss, bestehen selbständig neben den Anforderungen an den erworbenen Ausbildungsabschluss, wenn dieser auch in der Regel jenem korrespondiert. Aus der vom Kläger an der SIUE erfolgreich abgelegten Abschlussprüfung oder seiner Zulassung zum Studium an der SIUE einen Rückschluss darauf zu ziehen, dass der Kläger ein Hochschulstudium bzw., worauf das FG offenbar abstellen will, ein einem Fachhochschulstudium vergleichbares Studium an einer Universität absolviert hat, ist indes ausgeschlossen, nachdem der Kläger seine Ausbildung zum überwiegenden Teil an der IMS erhalten hat und diese Schule nicht nach Maßgabe des insoweit allein einschlägigen deutschen Hochschulrechts als Fachhochschule oder als Universität anerkannt oder diesen gleichgestellt ist (s. dazu Urteil des Senats in BFHE 177, 307, BStBl II 1995, 648). Dass der (volle) Studiengang, der an der SIUE angeboten wird, nach Maßgabe der von dem erkennenden Senat in dem Urteil in BFHE 172, 261, BStBl II 1994, 665 aufgestellten Kriterien den Anforderungen an ein Hochschulstudium möglicherweise genügen würde, ist ohne Bedeutung.

Es trifft zu, dass es Sache der SIUE war zu prüfen und zu entscheiden, ob der Kläger zu dem Aufbaustudiengang zugelassen werden soll, worauf das FG hinweist. Der erkennende Senat vermag allerdings nicht nachzuvollziehen, was sich daraus für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG folgern lassen soll. Erst recht nicht vermag der erkennende Senat der Überlegung des FG zu folgen, die Zulassungsvoraussetzungen wollten lediglich verhindern, dass Bewerber mit einem unzureichenden Wissensstand die Prüfungsausschüsse übermäßig belasteten, während erst in der Prüfung selbst unter Beweis zu stellen sei, ob der Bewerber die geforderte Qualifikation für den Beruf des Steuerberaters besitze. Das für die Ausübung des Berufs des Steuerberaters erforderliche Fachwissen wird zwar nicht durch das Hochschulstudium, sondern durch die spezielle Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung erworben, zwischen der in § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG verlangten Vorbildung und der Tätigkeit als Steuerberater besteht also nur ein mittelbarer Bezug (Urteil des Senats in BFHE 177, 307, BStBl II 1995, 648). Dies kann unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes Bedeutung für die Auslegung und Handhabung der vorgenannten Vorschrift erlangen (s. auch dazu das Urteil des Senats in BFHE 177, 307, BStBl II 1995, 648); es rechtfertigt es aber nicht, über vom StBerG klar und eindeutig festgelegte ―für Berufszulassungsregelungen typische― Vorbildungsvoraussetzungen hinwegzugehen. Es ist überdies durchaus zweifelhaft, ob der vom StBerG für eine Zulassung zum Beruf des Steuerberaters als erforderlich angesehene Befähigungsnachweis allein von einer Prüfung erwartet werden könnte. Jedenfalls ist offenkundig, dass sich das StBerG insofern nicht auf das Ergebnis der Steuerberaterprüfung verlassen will, wie es offenbar das FG für richtig hielte, sondern zusätzlich die von dem Durchlaufen eines bestimmten Ausbildungsganges ausgehende Befähigungsvermutung unbeschadet dessen für wesentlich hält, dass dieser in der Regel nicht das für einen Steuerberater notwendige spezielle steuerliche Fachwissen vermittelt. Wie die Revision mit Recht hervorhebt, stellt § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG zudem nicht unmittelbar auf den "Wissensstand" des Prüfungsbewerbers ab ―so indes das FG―, sondern darauf, ob er ein Hochschulstudium abgeschlossen hat. Aufgrund der erfolgreichen Ablegung der Abschlussprüfung an der SIUE durfte das FG folglich ohne Verstoß gegen § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG nicht als feststehend ansehen, dass "der Kläger die theoretische Vorbildung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nachweisen kann".

4. Da das FG der selbständigen Bedeutung der Zulassungsvoraussetzung, dass der Prüfungsbewerber eine bestimmte Ausbildung durchlaufen hat, nicht, jedenfalls nicht in rechtlich zutreffender Weise Rechnung getragen, sondern unter Verstoß gegen Bundesrecht im Wesentlichen allein auf die vom Kläger abgelegte Abschlussprüfung abgestellt hat, muss sein Urteil aufgehoben werden.

Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Klage muss abgewiesen werden, weil die Voraussetzungen des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG nicht vorliegen. Der Kläger behauptet selbst nicht, ein Hochschulstudium an der IMS betrieben zu haben; denn er stellt nicht in Abrede, dass die IMS nicht als Hochschule im Sinne des einschlägigen Hochschulrechts anerkannt ist.

Ob der Kläger zur Steuerberaterprüfung zuzulassen wäre, wenn er eine nach deutschem Hochschulrecht abgehaltene Einstufungsprüfung abgelegt hätte, ob es also § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG zulässt, in diesem Falle von dem Erfordernis eines Hochschulstudiums (zumindest teilweise) abzusehen, bedarf keiner Erörterung; denn es ist nicht entscheidungserheblich.

Nach § 19 HRG in der bis 1998 geltenden Fassung (vgl. BGBl I 1999, 18) des Gesetzes vom 9. April 1987 (BGBl I 1987, 1170), auf die sich der Kläger beruft, kann Landesrecht vorsehen, dass Kenntnisse und Fähigkeiten, die für ein erfolgreiches Studium erforderlich sind, von Studienbewerbern, die sie in anderer Weise als durch ein Studium erworben haben, in einer besonderen Hochschulprüfung (Einstufungsprüfung) nachgewiesen werden können; die Bewerber sollen nach dem Ergebnis dieser Prüfung in einem entsprechenden Abschnitt des Studiengangs zum Studium zugelassen werden.

Das FG hat indes nicht festgestellt und der Kläger auch nicht behauptet, dass er eine solche landesrechtlich zugelassene Einstufungsprüfung abgelegt hat. Das FG hat ebenso wenig festgestellt, dass der Kläger in den USA eine Prüfung abgelegt hat, die ihrem Inhalt und ihrem Zweck nach einer Einstufungsprüfung i.S. von § 19 HRG vergleichbar wäre. Es bedarf daher keiner Erörterung und Entscheidung, ob in diesem Falle der Kläger, wie er offenbar meint, so zu behandeln wäre, als hätte er nach deutschem Hochschulrecht eine Einstufungsprüfung erfolgreich abgelegt, und zur Steuerberaterprüfung trotz Fehlens eines ("vollständigen") Hochschulstudiums zuzulassen wäre. Sofern dem Vorbringen des Klägers die Behauptung zu entnehmen sein sollte, er hätte in den USA eine der Einstufungsprüfung i.S. des § 19 HRG vergleichbare Prüfung abgelegt, wäre dies unzulässiges neues tatsächliches Vorbringen (§ 118 Abs. 2 FGO).

Wenn das FG in seinem Urteil im Übrigen bemerkt, die amerikanische Hochschule habe das "Studium in Malente als gleichwertig anerkannt", so kann daraus nicht die Feststellung entnommen werden, der Kläger habe vor Aufnahme seines Studiums in den USA eine Einstufungsprüfung nach deutschem Hochschulrecht oder eine materiell gleichwertige Prüfung zur Feststellung anderweit erworbener Kenntnisse und Fähigkeiten ablegen müssen; vielmehr kann das FG nur dahin verstanden werden, dass die amerikanische Hochschule die vom Kläger in Malente absolvierte Ausbildung nach deren Inhalt und den Anforderungen der dortigen Ausbildungseinrichtung als für die Aufnahme eines Studiums in den USA ausreichende Vorbildung angesehen hat, ohne sich von den vom konkreten Zulassungsbewerber, dem Kläger, aufgrund dieser Ausbildung erworbenen Kenntnissen durch eine Prüfung ein Bild zu verschaffen.

Überdies fehlt es dem Kläger nach den Feststellungen des FG an dem Abschluss eines Hochschulstudiums i.S. des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG, ohne dass über diesen Mangel eine Einstufungsprüfung nach § 19 HRG a.F. hinweghelfen könnte. Durch diese sollen fehlende Vorbildungsvoraussetzungen für die Aufnahme eines Studiums in einem bestimmten (fortgeschrittenen) Studienabschnitt oder die fehlende, für die Aufnahme eines Hochschulstudiums erforderliche schulische Vorbildung überbrückt werden; eine Einstufungsprüfung hätte aber nicht zur Folge, dass auf das Studium als solches oder sogar dessen Abschluss durch die dafür vorgesehenen Prüfungen verzichtet werden kann. Der Kläger hat indes weder ein Hochschulstudium i.S. des § 36 Abs. 1 Nr. 2 StBerG zumindest in einem fortgeschrittenen Abschnitt aufgenommen noch es abgeschlossen. In den USA hat er einen postgradualen Studiengang i.S. des § 12 HRG n.F. absolviert, der insofern, wie dargelegt, das erforderliche Grundstudium und dessen Abschluss nicht ersetzen kann.

Schließlich kann der Kläger auch aus § 19 Abs. 3 HRG i.d.F. der Neubekanntmachung des Gesetzes vom 19. Januar 1999 (BGBl I 1999, 18) nichts für sich herleiten. Nach dieser Vorschrift kann allerdings aufgrund von Prüfungen, mit denen ein weiterer berufsqualifizierender Abschluss erworben wird, die Hochschule einen Master- oder Magistergrad verleihen; die Regelstudienzeit beträgt insofern mindestens ein und höchstens zwei Jahre. Der Kläger hat zwar einen solchen Mastergrad (nach amerikanischem Recht) in der in § 19 Abs. 3 HRG n.F. vorgesehenen Studienzeit erworben. Über die von dem erkennenden Senat für wesentlich gehaltene steuerberatungsrechtliche Voraussetzung eines Hochschulstudiums hilft dies indes nicht hinweg. Es fehlt dem Kläger an einer ersten, i.S. des § 19 Abs. 3 HRG weitergeführten berufsqualifizierenden Ausbildung. Selbst wenn nämlich vorgenannte Vorschrift dahin mag ausgelegt werden können, dass hochschulrechtlich die für den Eintritt in einen Master- oder Magister-Studiengang vorausgesetzte berufliche Ausbildung kein Studiengang an einer Hochschule gewesen sein muss, würde dies nichts daran ändern können, dass das StBerG, wie ausgeführt, verlangt, dass angehende Steuerberater, die nach den in § 36 Abs. 1 StBerG bezeichneten kurzen Fristen einer berufspraktischen Tätigkeit in den Berufsstand eintreten wollen, eine solche (Grund-)Ausbildung an einer Hochschule vorweisen müssen. Dies zu verlangen, war der Gesetzgeber durch den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz oder Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes umso weniger gehindert, als er Berufsbewerbern, die diese Voraussetzung ―wie der Kläger― nicht erfüllen, den Zugang zum Beruf nicht etwa grundsätzlich versagt, sondern ihn lediglich von einer längeren berufspraktischen Tätigkeit abhängig macht.