Leitsatz (amtlich)
Ein dem Arbeitnehmer zugewandter geldwerter Vorteil ist Arbeitslohn, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis veranlaßt ist. Hierunter fällt auch eine vom Arbeitgeber gewährte Lehrabschlußprämie an einen von ihm ausgebildeten Arbeitnehmer in Höhe von 150 DM. Die vom BFH entwickelte Rechtsprechung zu dem Begriff des steuerfreien Gelegenheitsgeschenks wird sowohl für Geld- als auch für Sachgeschenke aufgegeben.
Orientierungssatz
Ausführungen zu: Begriff des Gelegenheitsgeschenks; Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis, insbesondere bei freiwillig geleisteten Zahlungen; Arbeitslohncharakter von (sozial beeinflußten) Sonderzuwendungen.
Normenkette
EStG 1977 § 19 Abs. 1 Nr. 1; LStR Abschn. 53 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, betreibt eine Bank. Sie zahlte in den Jahren 1977 bis 1979 an Auszubildende, die die Lehrabschlußprüfung bei der Industrie- und Handelskammer (IHK) mit der Note "Gut" bzw. "Sehr gut" bestanden hatten, eine Lehrabschlußprämie in Höhe von 150 DM bzw. 300 DM steuerfrei aus. Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung erfaßte der Prüfer die Prämien als Arbeitslohn und errechnete aus dem Gesamtbetrag von 24 000 DM unter Anwendung eines Lohnsteuersatzes von 25,5 v.H. 6 120 DM Lohnsteuer und 428,40 DM Kirchenlohnsteuer. Diese Beträge forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 6.Februar 1980 von der Klägerin nach.
Einspruch und Klage hiergegen hatten keinen Erfolg.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie ist der Meinung, die zugewendeten Geldbeträge seien dem Grunde und der Höhe nach nicht steuerbare Gelegenheitsgeschenke.
Zuwendungen des Arbeitgebers seien Arbeitslohn, wenn sie durch das Dienstverhältnis veranlaßt seien, d.h., wenn das auslösende Moment der Zuwendung mit dem Dienstverhältnis in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehe. Daher zählten Gelegenheitsgeschenke, die aus einem besonderen persönlichen, einmaligen oder selten wiederkehrenden Anlaß gegeben würden und bei denen der Gedanke der Ehrung oder persönlichen Aufmerksamkeit und nicht der der Entlohnung für geleistete Dienste im Vordergrund stehe, nicht zu den steuerbaren Einnahmen. Bei den Lehrabschlußprämien handele es sich um derartige Gelegenheitsgeschenke.
Durch die Prämien würden nicht Leistungen während der Ausbildungszeit, sondern der Erfolg bei der Prüfung belohnt. Die Prüfungsarbeiten seien keine Tätigkeiten des Lehrlings innerhalb des Ausbildungsverhältnisses und dem Ausbildungsbetrieb gegenüber. Die Prüfungsergebnisse müßten keinesfalls mit den während der Ausbildungszeit erbrachten Leistungen korrespondieren. Sähe man die Abschlußprämien als Entlohnung für dem Arbeitgeber erbrachte Dienste an, wäre es nicht sachgerecht, die Höhe der Zuwendung von der erreichten Note abhängig zu machen. Gerade der Umstand, daß nur Lehrlinge eine Prämie erhielten, die die Prüfung mit Prädikat bestanden hätten, und daß die Höhe der Prämie nach dem Prüfungserfolg gestaffelt sei, zeige, daß der Gedanke der Ehrung des Prüflings im Vordergrund stehe.
Die Lehrabschlußprämien ließen sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Zuwendung wegen einer zukünftigen erhöhten Leistungsbereitschaft als Arbeitslohn beurteilen. Denn der Auszubildende entscheide nach Abschluß der Ausbildung selbständig, ob er überhaupt ein Arbeitsverhältnis eingehen und bei seinem bisherigen Lehrherrn oder einem anderen Arbeitgeber tätig werden wolle. Gerade Auszubildende mit Prädikatsabschluß neigten oft zur Aufnahme eines Studiums. Jedenfalls machten die Auszubildenden die Entscheidung über ihre berufliche Zukunft nicht von der Gewährung einer Lehrabschlußprämie abhängig.
Der Beurteilung als Gelegenheitsgeschenk stehe auch nicht entgegen, daß ein Geldgeschenk gewährt worden sei. Zwar sei der Bundesfinanzhof (BFH) von seiner bisherigen Rechtsprechung, wonach Bar- und Sachzuwendungen gleich zu beurteilen seien, mit der Maßgabe abgerückt (Urteile vom 12.November 1976 VI R 214/74, BFHE 120, 494, BStBl II 1977, 181; vom 17.Januar 1981 VI R 205/78, BFHE 133, 553, BStBl II 1981, 773), daß bei Geldzuwendungen der ehrende Charakter in der Regel zu verneinen sei. Das bedeute jedoch nicht, daß Barzuwendungen in jedem Fall steuerpflichtiger Arbeitslohn sein müßten. Vielmehr sei nach wie vor von einem nichtsteuerbaren Gelegenheitsgeschenk auszugehen, wenn der Anlaß der Zuwendung in einer so entfernten Beziehung zum Dienstverhältnis stehe, daß das Geschenk nicht mehr als Vergütung hierfür anzusehen sei.
Schließlich werde die Abschlußprämie nicht wegen ihrer Höhe zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Ein Arbeitnehmer werde eine solche Prämie bis zu 300 DM bei vernünftiger und objektivierender Würdigung als dem ehrenden Anlaß entsprechende Aufmerksamkeit und nicht als wirtschaftliche Frucht seiner Dienstleistung bewerten.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Bescheid insofern zu ändern, als in ihm Steuern für die gezahlten Lehrabschlußprämien nachgefordert werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Nach § 19 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Löhne, Gehälter, Gratifikationen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs.1 Satz 2 EStG) und unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs.1 Satz 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV--).
Den vorstehend wiedergegebenen Vorschriften ist zu entnehmen, daß auch als Geschenke bezeichnete Zuwendungen zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören, wenn sie durch das Dienstverhältnis veranlaßt sind und wenn kein steuerbefreiender Sondertatbestand gegeben ist (BFH-Urteil vom 8.August 1980 VI R 49/77, BFHE 131, 237, BStBl II 1980, 705).
a) Eine Zuwendung wurde bislang nicht als Arbeitslohn angesehen, wenn es sich um ein sog. Gelegenheitsgeschenk handelte.
aa) Darunter verstand die höchstrichterliche Rechtsprechung, der sich die Verwaltung angeschlossen hat (Abschn.53 Abs.2 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--), Zuwendungen des Arbeitgebers, die aus einem besonderen persönlichen, einmaligen oder selten wiederkehrenden Anlaß mit dem Ziel gewährt wurden, dem Arbeitnehmer eine Aufmerksamkeit zu erweisen oder ihn zu ehren, und die nach Art und Höhe nicht außergewöhnlich und übermäßig waren. Letztmals bejaht wurde das Vorliegen eines sog. Gelegenheitsgeschenks im Urteil vom 2.Oktober 1968 VI R 79/68 (BFHE 94, 226, BStBl II 1969, 116), bei der Hingabe von 100 DM anläßlich des Ausscheidens nach über zehnjähriger Betriebszugehörigkeit. Der BFH meldete aber bereits in dieser Entscheidung Bedenken hinsichtlich der Gleichmäßigkeit der Besteuerung an und äußerte auch Zweifel, ob angesichts der Hingabe von Bargeld das Vorliegen von Arbeitslohn verneint werden könne. In der Folgezeit wurde ein steuerfreies Gelegenheitsgeschenk verneint wegen der Höhe des hingegeben Betrags (BFHE 120, 494, BStBl II 1977, 181: 250 bis 500 DM anläßlich des Ausscheidens aus dem Betrieb), wegen der Art des Anlasses (BFH-Urteile vom 9.Juni 1978 VI R 197/75, BFHE 125, 260, BStBl II 1978, 532, Weihnachtsfeier; in BFHE 131, 237, BStBl II 1980, 705: beim 70.Geburtstag des Firmengründers einer KG) und wegen des Charakters des Geschenks als Barzuwendung (BFHE 133, 553, BStBl II 1981, 773). Bereits in früheren Entscheidungen hatte der BFH dargelegt, daß der allgemeine Rechtsgedanke des Gelegenheitsgeschenks nicht zur Steuerfreiheit führen könne, weil das Gesetz für bestimmte Sachverhalte, wie bei Jubiläumsgeschenken (§ 4 LStDV), abschließende Sonderregelungen getroffen habe (Urteile vom 26.Februar 1965 VI 167/64 U, BFHE 82, 332, BStBl III 1965, 366, und vom 28.Oktober 1966 VI 345/65, BFHE 87, 84, BStBl III 1967, 34).
bb) Die wiedergegebene Rechtsprechung ist auf Kritik gestoßen. Es wurde geltend gemacht, die Beurteilung von Zuwendungen als Arbeitslohn könne nur anhand der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale vorgenommen werden. Die Belegung eines Sachverhalts mit dem Etikett "Gelegenheitsgeschenk" sage nichts über seine Besteuerbarkeit aus. Die benutzten Einzelmerkmale --Natur und Häufigkeit des ehrenden Anlasses, Art des Zuwendungsgegenstandes und dessen Wert-- seien nicht als Abgrenzungskriterien zur Bestimmung von Arbeitslohn geeignet. Vielmehr spreche die ausdrückliche Steuerbefreiung bei bestimmten Jubiläumsgeschenken dafür, daß Zuwendungen bei anderen Anlässen, auch wenn sie eine Aufmerksamkeit darstellen oder ehrenden Charakter haben sollen, mangels gesetzlicher Befreiung steuerpflichtig seien (Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13.Aufl., § 19 Rdnr.61; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., § 19 Anm.7b; Jakob, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Anmerkung Einkommensteuergesetz 1975, § 19 Abs.1 Nr.1, Rechtsspruch 1, 3; Offerhaus, Betriebs-Berater --BB-- 1982, 1061, 1066; Stolterfoht in Tipke Hrsg., Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 1982, S.271, 284; Dietrich, Der Betrieb --DB-- 1976, 309).
cc) Der Kritik ist im Ergebnis beizupflichten.
Die Charakterisierung einer Zuwendung als Arbeitslohn kann nur in Auslegung gesetzlicher Tatbestandsmerkmale erfolgen. Dementsprechend hat der BFH sich neuerdings (Urteil vom 17.September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39) --ebenfalls bei Beurteilung von Aufwendungen des Arbeitgebers unter dem Gesichtspunkt des Arbeitslohns-- von dem bislang von ihm benutzten Begriff der Annehmlichkeit gelöst und statt dessen untersucht, ob beim Arbeitnehmer ein durch sein Dienstverhältnis veranlaßter geldwerter Vorteil festzustellen ist.
Der Senat ist nunmehr der Ansicht, daß die im Begriff des Gelegenheitsgeschenks zusammengefaßten Merkmale nicht geeignet sind, die Annahme von steuerpflichtigem Arbeitslohn (nämlich die Veranlassung der Zuwendung durch das individuelle Dienstverhältnis) auszuschließen. Dabei kann unentschieden bleiben, ob die Höhe des Geschenks oder die Tatsache, daß Geld als Zuwendungsgegenstand gewählt worden ist, den Schluß zulassen, der Arbeitgeber habe eine Entlohnung beabsichtigt. Denn der mit einer Zuwendung verfolgte Zweck, dem Arbeitnehmer eine Aufmerksamkeit zu erweisen und (oder) ihn zu ehren, stellt die Veranlassung der Zuwendung durch das individuelle Dienstverhältnis nicht in Frage. Das gilt in gleichem Maße für Geld- wie für Sachgeschenke. Es ist im Rahmen der Auslegung des § 19 Abs.1 Nr.1 EStG, § 2 LStDV nicht möglich, einzelne herausgehobene Ereignisse im Leben eines Arbeitnehmers oder seiner Angehörigen sachgerecht zum Anlaß für steuerfreie Zuwendungen zu erklären, andere hingegen nicht. Derartige Unterscheidungen sind vielmehr dem Gesetzgeber vorbehalten.
b) Eine Zuwendung ist durch das individuelle Dienstverhältnis veranlaßt, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zuwendungsempfänger Arbeitnehmer dieses Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird (BFH-Urteil vom 10.Juni 1983 VI R 176/80, BFHE 138, 456, BStBl II 1983, 642), und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteile vom 22.April 1982 III R 135/79, BFHE 135, 512, BStBl II 1982, 496; in BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, und vom 20.Mai 1983 VI R 39/81, BFHE 138, 555, BStBl II 1983, 712). Besteht ein arbeitsrechtlicher Anspruch auf die Zuwendung, ist schon deshalb die Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis regelmäßig nicht in Zweifel zu ziehen. Aber auch bei freiwillig geleisteten Zahlungen kann nach § 19 Abs.1 Satz 2 letzter Halbsatz EStG der Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis gegeben sein und folglich Arbeitslohn vorliegen.
Als Ertrag der Arbeitsleistung sind auch Sonderzuwendungen des Arbeitgebers an einzelne Arbeitnehmer anzusehen, wenn und soweit diese nicht wegen anderer Umstände oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer gewährt werden. Der Arbeitslohncharakter derartiger Zuwendungen ist nicht deshalb zu verneinen, weil der Arbeitgeber besondere persönliche Ereignisse beim Arbeitnehmer zum Anlaß freiwilliger oder zusätzlich zum laufenden Arbeitslohn geschuldeter Sondervergütungen macht. Denn maßgebender Grund dieser Leistungen bleibt doch das jeweilige individuelle Arbeitsverhältnis, während der Eintritt des persönlichen Ereignisses nur das die Sonderzuwendungen auslösende Moment ist. Kommt jeder Arbeitnehmer, bei dem ein solches Ereignis eintritt, in den Genuß der Sonderzuwendungen, ist augenscheinlich, daß es sich dabei um einen zusätzlichen Ertrag seiner Arbeitskraft handelt. Gleiches gilt bei von Fall zu Fall gewährten Sonderzuwendungen. Denn hierbei bringt der Arbeitgeber zum Ausdruck, daß er gerade den Bedachten dieser geldwerten Auszeichnung besonders wert hält, weil dieser sich durch sein dienstliches Verhalten die zusätzliche Entlohnung in besonderem Maße verdient hat.
Da andere Personen bei vergleichbaren Anlässen derartige Sonderzuwendungen nicht bekommen, erhalten die Arbeitnehmer sie folglich als zusätzlichen Ertrag ihrer Arbeitsleistung und nicht als persönliches Geschenk außerhalb arbeitsrechtlicher Beziehungen. Das gilt auch in Fällen, in denen der Arbeitgeber mit der Zuwendung gleichzeitig soziale Ziele verfolgt. Denn dies läßt die Veranlassung der Zuwendung durch das individuelle Dienstverhältnis unberührt und führt nur dann zur Steuerfreiheit, wenn dies ausdrücklich gesetzlich geregelt ist (vgl. z.B. § 3 Nr.15 und 52 EStG). Auch bei sozial beeinflußten Sonderzuwendungen ist daher der Arbeitslohncharakter nicht zu verneinen, sofern es sich nicht um bloße Aufmerksamkeiten handelt, die auch im gesellschaftlichen Verkehr ausgetauscht werden und bei denen deshalb ein geldwerter Vorteil ausscheiden und ein Leistungsentgelt nicht gegeben sein kann.
2. Die im Streitfall gewährten Lehrabschlußprämien sind durch das individuelle Dienstverhältnis der jeweiligen Leistungsempfänger veranlaßt worden.
Das ist ohne weiteres der Fall, wenn der einzelne Auszubildende (etwa aufgrund einer Betriebsübung) gegen die Klägerin einen Rechtsanspruch auf die Prämie bei Erfüllung der Leistungsvoraussetzungen erlangt haben sollte. Dabei spielt keine Rolle, ob die Vergütung für Leistungen gewährt wird, die der Auszubildende nach dem Ausbildungsvertrag ohnehin schuldete, oder ob der Arbeitgeber weitergehende Leistungen belohnen will.
Nichts anderes gilt, wenn die Prämien freiwillig zugewendet wurden. Auch hier vermag die Tatsache, daß im Streitfall Prüfungsleistungen und nicht betriebliche Ausbildungsleistungen prämiert wurden, die Ableitung der Zuwendung aus dem individuellen Dienstverhältnis nicht in Frage zu stellen. Es ist der Klägerin einzuräumen, daß der Prüfungserfolg und die dem Arbeitgeber während der Ausbildungszeit nützlichen Leistungen des Auszubildenden nicht unbedingt zu korrespondieren brauchen. Hierauf kommt es jedoch nicht an. Ziel des Ausbildungsdienstverhältnisses ist nicht etwa nur die Erlangung guter betrieblicher Leistungen während der Ausbildungszeit, sondern vielmehr die Förderung der Fertigkeiten und Kenntnisse des Auszubildenden schlechthin. Der Ausbildende ist zu einer derartigen eigenen Förderung während der Dauer des Ausbildungsdienstverhältnisses verpflichtet, sei es durch eigene Ausbildungsmaßnahmen (§ 6 Abs.1 Nr.1 des Berufsbildungsgesetzes --BBiG--), sei es im Rahmen der Gelegenheiten, die ihm durch Freistellung zu Unterrichts- und sonstigen auswärtigen Ausbildungsmaßnahmen (§ 7 BBiG) unter Weiterzahlung der zustehenden Vergütung (§ 12 Abs.1 Nr.1 BBiG) geboten werden. Darüber hinaus hat der Arbeitgeber ein eigenes Interesse, aus einem Bestand von "im eigenen Haus" ausgebildeten Fachkräften mit guten theoretischen und praktischen Kenntnisse auswählen zu können (vgl. BFH-Urteil vom 25.Januar 1984 I R 7/80, BFHE 140, 449, BStBl II 1984, 344 unter 4.3). Dementsprechend bleiben auch Prämien eine Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft im Rahmen des Ausbildungsdienstverhältnisses, die Anreize dafür bieten, einen möglichst guten Lehrabschluß zu erreichen. Bei Eintritt eines besonderen Prüfungserfolgs ist die deswegen gezahlte Prämie ein zusätzlicher Ertrag der vom Auszubildenden im Rahmen des Ausbildungsdienstverhältnisses auf sich genommenen Bemühungen.
Fundstellen
Haufe-Index 61091 |
BStBl II 1985, 641 |
BFHE 143, 539 |
BFHE 1985, 539 |
BB 1985, 1644-1646 (ST) |
DB 1985, 1873-1875 (ST) |
DStR 1985, 608-608 (ST) |
HFR 1985, 475-476 (ST) |