Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel
Leitsatz (NV)
Der Verkauf von zwei Eigentumswohnungen aus einem größeren Wohnungskomplex, der zur Vermietung und Verpachtung errichtet wird, an enge Bekannte wird nicht dadurch rückwirkend zum gewerblichen Grundstückshandel, daß der Verkäufer zwei Jahre später in ganz anderem Zusammenhang einen gewerblichen Grundstückshandel aufnimmt.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2; GewStDV § 1 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Jahre 1975 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.
Der Kläger ist Geschäftsführer eines Unternehmens im Baubereich. Ferner hatte er im Streitjahr einen Gewinn aus dem Verkauf von zwei Eigentumswohnungen.
Das betreffende Baugrundstück hatte der Kläger im Jahre 1972 für 14 000 DM erworben. Er errichtete auf diesem Grundstück insgesamt neun Eigentumswohnungen. Die Teilungserklärung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) wurde am 20. September 1975 abgegeben. Die beiden Wohnungen verkaufte der Kläger an zwei ihm persönlich bekannte Ehepaare. Die verkauften Wohnungen wurden bevorzugt fertiggestellt und im November 1975 bezugsfertig. Die übrigen sieben Wohnungen wurden 1976 bezugsfertig und vom Kläger vermietet.
Im Jahre 1977 erstellte der Kläger auf einem von ihm erworbenen Grundstück sechs Reihenhäuser, die er in den Jahren 1977/78 veräußerte. Diese Verkäufe werden von den Beteiligten unstreitig als gewerblicher Grundstückshandel behandelt. Außerdem hatte der Kläger vor dem Streitjahr 1975 insgesamt vier Mehrfamilienhäuser auf von ihm erworbenen Grundstücken errichtet, die er bis auf eines dieser Häuser, das er verkauft hat, durch Vermietung nutzt.
Eine der beiden im Streitjahr verkauften Eigentumswohnungen hat der Kläger zwischenzeitlich für einen Kaufpreis von 100 000 DM zurückerworben.
Im Anschluß an eine beim Kläger durchgeführte Steuerfahndungsprüfung behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den vom Kläger im Streitjahr erzielten Überschuß aus dem Verkauf der zwei Eigentumswohnungen wegen Zusammenhangs mit den weiteren Grundstücksgeschäften als Gewinn eines gewerblichen Grundstückshandels.
Das FA ermittelte für die beiden im Streitjahr veräußerten Wohnungen anteilige Herstellungskosten in Höhe von 69 581,10 DM und anteilige Anschaffungskosten für das Grundstück in Höhe von 4 060 DM. Es behandelte den Überschuß aus der Veräußerung der Wohnungen in Höhe von 87 858 DM als gewerblichen Gewinn, um den es das zu versteuernde Einkommen des Klägers und seiner mit ihm zusammenveranlagten Ehefrau erhöhte.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) stellte vor allem darauf ab, daß der Kläger zusammen mit dem Verkauf der sechs Reihenhäuser im Jahre 1977 in drei Jahren acht Wohnobjekte an verschiedene Erwerber verkauft habe.
Mit der Revision rügt der Kläger neben einem Verfahrensmangel Verletzung des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV). Seiner Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Verkauf der zwei Eigentumswohnungen fehle es sowohl an den Merkmalen der Nachhaltigkeit der Betätigung als auch an der Gewinnerzielungsabsicht und der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Das Grundstück sei zunächst als Mehrfamilienhaus geplant worden. Bedingt durch das Kaufinteresse der zwei ihm persönlich bekannten Erwerber sei sodann nach Baubeginn eine Umwandlung der Mietwohnungen in Eigentumswohnungen vorgenommen worden. Der Verkauf sei nur aufgrund der rein persönlichen Beziehungen zustande gekommen, und es sei nie beabsichtigt gewesen, die beiden Wohnungen oder auch andere Wohnungen aus dem Komplex an einen Personenkreis außerhalb des Kreises der beiden engen Bekannten zu veräußern.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das FG hat unzutreffend die Überschüsse aus der Veräußerung der beiden Eigentumswohnungen im Streitjahr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewertet.
Nach der Begriffsbestimmung des § 1 Abs. 1 GewStDV, die für das Streitjahr grundsätzlich auch für den Begriff des gewerblichen Unternehmens in § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG maßgeblich war (Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; siehe nunmehr auch § 15 Abs. 2 EStG), ist ein Gewerbebetrieb gegeben, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Betätigung darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen sein. Sie darf sich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung darstellen. Die letztbezeichnete Einschränkung steht zwar nicht im Gesetz. Sie wird jedoch in ständiger Rechtsprechung vom BFH aus dem Gesetz abgeleitet (z. B. Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
Der Verkauf der beiden Eigentumswohnungen im Streitjahr erfüllt weder für sich allein noch im Zusammenhang mit dem unstreitigen gewerblichen Verkauf von sechs Reihenhäusern in den Jahren 1977/78 diese Voraussetzungen.
1. Für sich allein ist der Verkauf der beiden Wohnungen durch den Kläger jedenfalls vom Umfang der Tätigkeit her keine gewerbliche Betätigung.
a) Erfüllt sind die Merkmale der selbständigen Tätigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht. Eine selbständige Tätigkeit hat der Kläger ausgeübt, weil er das Grundstück auf eigene Rechnung und Verantwortung gekauft und zwei der errichteten Eigentumswohnungen verkauft hat (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106). Für die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers spricht der tatsächlich erzielte Gewinn in Höhe von 87 858 DM. Unerheblich ist es dabei, ob der Kläger die Gewinnabsicht schon bei dem Kauf des Grundstücks oder bei Beginn der Bebauung hatte. Es reicht aus, wenn die Gewinnabsicht zunächst fehlte und dann erst später hinzu kam (u. a. Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
b) Offen kann bleiben, ob der Verkauf der zwei Eigentumswohnungen eine nachhaltige Betätigung war. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn sie sich objektiv - in der Regel durch Wiederholung - als nachhaltig darstellt (Urteile des BFH vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 15. Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92 mit weiteren Nachweisen). Ob aus dem Verkauf der nur zwei Wohnungen schon die Absicht auf eine ständige Erwerbsquelle abgeleitet werden kann, läßt sich aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts nicht ohne weiteres beantworten.
c) Offenbleiben kann hier auch, ob der Kläger am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß sich der Veräußerer mit seiner Veräußerungsabsicht an den allgemeinen Markt wendet (Urteil des BFH vom 20. Dezember 1963 VI 313/62 U, BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137). Es müssen Leistungen gegen Entgelt der Allgemeinheit angeboten werden (Urteile des BFH vom 16. Februar 1967 IV R 153/66, BFHE 88, 207, BStBl III 1967, 337; vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260). Das bedeutet grundsätzlich, daß sich die Tätigkeit an einen unabgeschlossenen Kreis von Personen wenden muß (Urteil des BFH vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137).
Die Besonderheit des Streitfalles liegt darin, daß der Kläger schon vor dem FG unwidersprochen vorgetragen hat, der Verkauf der Eigentumswohnungen sei nur aufgrund seiner rein persönlichen Beziehungen zu den Käufern, gleichsam auf deren Drängen, zustande gekommen. Zwar ist es für die Erfüllung der Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels nicht immer notwendig, daß die Leistungen einem größeren Kreis von Personen angeboten werden oder daß eine besondere Werbung stattfindet. Es genügt, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis bekanntgegeben wird und der Verkäufer damit rechnet, seine Verkaufsabsicht werde sich bei einem unabgeschlossenen Kreis von Personen herumsprechen (Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Eine besondere Werbung braucht insbesondere dann nicht zu erfolgen, wenn in dem betreffenden Gebiet ein starkes Interesse an Grundstücken bzw. Eigentumswohnungen besteht (Urteil des BFH vom 31. Januar 1980 IV R 13/76, BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318). Es kann sogar z. B. wegen Kapazitätsauslastung die Tätigkeit für nur einen Vertragspartner ausreichen (Urteile des BFH in BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137, und vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851). Erforderlich ist aber die grundsätzliche Offenheit, auch mit anderen, die es angeht, Verträge abzuschließen, wenn sich das Geschäft mit dem angesprochenen Kreis oder mit der bestimmten Einzelperson nicht verwirklichen läßt. Von einer solchen Offenheit des Klägers kann angesichts der besonderen Umstände des Falles nicht ohne weiteres ausgegangen werden. Die Frage bedarf jedoch keiner abschließenden Klärung.
d) Die Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels sind durch den Verkauf der beiden Wohnungen jedenfalls deshalb nicht erfüllt, weil sich die Tätigkeit des Klägers insoweit noch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung gehalten hat. Der BFH hat sich wiederholt mit der Frage befaßt, ob es von der Zahl der veräußerten Grundstücke oder Wohnungen her eine bestimmte Grenze gibt, bis zu der noch private Vermögensverwaltung anzunehmen ist. Der I. Senat des BFH hat mit Urteilen vom 8. August 1979 I R 186/78 (BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106) und vom 23. Januar 1985 I R 284/81 (BFH/NV 1985, 14) festgestellt, daß die Veräußerung von vier selbsterrichteten Eigentumswohnungen oder Eigenheimen Gewerbebetrieb sein kann. Unsicher war, ob auch schon bei einer geringeren Anzahl ein Gewerbebetrieb angenommen werden kann. Mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480) hat nunmehr der VIII. Senat wie auch schon der I. Senat in einem unveröffentlichten Urteil (vom 2. Juni 1976 I R 57/74) bei der Veräußerung von nur drei Wohneinheiten einen gewerblichen Grundstückshandel verneint. Andere Tendenzen in früheren unveröffentlichten Entscheidungen hat der VIII. Senat ausdrücklich aufgegeben. Er hat sich dabei u. a. davon leiten lassen, daß eine zahlenmäßige Begrenzung der gebotenen Vereinfachung Rechnung trägt. Der Verkauf der beiden Eigentumswohnungen des Klägers im Streitjahr liegt unter dieser Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel.
Hier kommt hinzu, daß die beiden verkauften Eigentumswohnungen zu dem Komplex von neun Eigentumswohnungen gehörten, die der Kläger auf dem von ihm erworbenen Grundstück errichtet hat. Die restlichen sieben - nach dem Rückkauf der einen Wohnung sogar acht - Wohnungen nutzt der Kläger, um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine private Vermögensverwaltung vor, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte nicht entscheidend in den Vordergrund tritt (Urteile des BFH vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260; in BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106; vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522). Unter Ausnutzung substantieller Vermögenswerte ist dabei eine Vermögensumschichtung zu verstehen, die in erster Linie erfolgt, um vorhandenes Vermögen durch Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen zu vermehren. Dagegen ist bei einer Vermögensumschichtung, die lediglich erfolgt, um den Wert des vorhandenen Vermögens besser zu nutzen, also höhere Erträge zu erzielen, Vermögensverwaltung gegeben, weil in diesem Fall die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten im Vordergrund steht (Urteil in BFHE 148, 480). Wenn, wie hier, von einem größeren Komplex von Wohnungen, die der Vermietung und Verpachtung dienen sollen, nur zwei Wohnungen veräußert werden, tritt die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte nicht entscheidend in den Vordergrund, sondern im Vordergrund steht noch die Vermögensmehrung durch Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten. Entgegen der Auffassung des FG kommt es dabei nicht darauf an, daß bei der einzelnen verkauften Wohnung wegen des Verkaufs die Fruchtziehung ausscheidet. Entscheidend ist, daß es sich um eine Umschichtung innerhalb des Gesamtkomplexes handelt, die lediglich erfolgt, um den Wert des vorhandenen Vermögens besser zu nutzen. Vermögensumschichtungen in diesem Sinne können sowohl innerhalb von Grundvermögen als auch innerhalb von Kapitalvermögen als auch zwischen Grundvermögen und Kapitalvermögen erfolgen (Urteil in BFHE 148, 480).
2. Der Verkauf der beiden Wohnungen gewinnt entgegen der Auffassung des FG auch nicht dadurch den Charakter eines gewerblichen Grundstückshandels, daß er in einem Gesamtzusammenhang mit der Errichtung und dem Verkauf von sechs Reihenhäusern in den Jahren 1977 und 1978 zu sehen ist.
a) Zutreffend ist, daß sich aus einer Gesamtschau gewerblicher Grundstückshandel ergeben kann, wenn jemand innerhalb eines nicht zu langen Zeitraumes wiederholt unabhängig voneinander Eigenheime oder Eigentumswohnungen errichtet und verkauft, obwohl diese Tätigkeiten für sich allein gesehen jeweils noch keinen gewerblichen Grundstückshandel ausmachen. Dadurch können Tätigkeiten, bei denen es zunächst noch offen ist, ob sie einen gewerblichen Grundstückshandel bilden, im nachhinein die Voraussetzungen erfüllen. Erforderlich ist aber, daß bei diesen Verkäufen, insbesondere von der Zahl her, noch offen ist, ob sie bei Hinzutreten weiterer Verkäufe die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschreiten. Die Gesamtschau kann nicht nachträglich einen gewerblichen Grundstückshandel bei solchen Verkäufen ergeben, bei denen vorher feststeht, daß sie für sich gesehen keinen gewerblichen Grundstückshandel bilden. So kann z. B. der Verkauf von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen ohne Gewinnabsicht im engsten Familienkreis nicht nachträglich gewerblicher Grundstückshandel werden, wenn der Verkäufer später mit ganz anderen Grundstücks- oder Gebäudekomplexen einen gewerblichen Grundstückshandel aufnimmt. Ebenso wie das Merkmal der Gewinnabsicht kann die Voraussetzung der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht nachträglich ersetzt werden. Es gibt keine Rückwirkung einer später begründeten gewerblichen Tätigkeit (Urteil in BFH/NV 1987, 92). Da davon auszugehen ist, daß der Kläger beim Verkauf der beiden Eigentumswohnungen im Jahre 1975 noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung tätig war, kann der gewerbliche Grundstückshandel des Klägers in den Jahren 1977/78 bei der Errichtung und dem Verkauf von sechs Reihenhäusern nicht rückwirkend zu einer anderen Beurteilung führen.
b) Ausschlaggebend ist im übrigen zusätzlich, daß die Gesamtschau nur dann einen gewerblichen Grundstückshandel ergeben kann, wenn die einzelnen Tätigkeiten im Zusammenhang gesehen werden können und müssen. Die Rechtsprechung des BFH fordert daher, daß ein gewisser zeitlicher Zusammenhang sowohl zwischen Errichtung und Verkauf des einzelnen Gebäudes oder der einzelnen Wohnung als auch zwischen den verschiedenen Errichtungs- und Verkaufshandlungen bestehen muß (Urteile in BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106, und in BFH/NV 1985, 14). Der Zusammenhang kann aber nicht nur aus zeitlichen Gründen, sondern auch aus anderen Gründen zerrissen sein. Solche andere Gründe bestehen hier. Wie oben ausgeführt worden ist, bleibt der Verkauf der beiden Eigentumswohnungen gerade auch deshalb im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung, weil aus einem Komplex von neun Wohnungen nur zwei veräußert worden sind, wobei sogar eine Wohnung später wieder zurückerworben und vermietet worden ist. Angesichts des Verkaufs von nur zwei Wohnungen steht bei dem streitigen Grundstückskomplex ebenso wie bei den Grundstücksgeschäften vor dem Streitjahr die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung noch so im Vordergrund, daß es im wesentlichen um die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten ging. Die Beurteilung des Verkaufs der beiden Wohnungen als private Vermögensverwaltung wird also durch den Zusammenhang mit der Errichtung von sieben Wohnungen zwecks Vermietung und Verpachtung mitbestimmt. Dieser Zusammenhang läßt es nicht zu, den Verkauf der beiden Wohnungen in einen ganz anderen Zusammenhang mit der späteren Tätigkeit des Klägers zu stellen, die sich auf einen anderen Grundstückskomplex bezieht und bei der die Erzielung von Veräußerungsgewinnen im Vordergrund stand.
All diese Erwägungen zusammen verbieten es, im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers anzunehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 423894 |
BFH/NV 1987, 717 |