BFH Urteil vom 22.05.1990 - VIII R 120/86 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsfortführung im Wege der Verpachtung

Leitsatz (amtlich)

Die Fortführung eines Betriebs im Wege der Verpachtung entsprechend den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 14.Dezember 1978 IV R 106/75 (BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300) ist grundsätzlich nicht möglich, wenn wesentliche Betriebsgegenstände dem Verpächter und Pächter gemeinsam (z.B. als Miterben) gehören.

Orientierungssatz

Klagen Gesellschafter wegen Fragen, die einen einzelnen Gesellschafter berühren (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 und 2 FGO), so bedarf es, solange die Gesellschaft noch beteiligtenfähig ist, deren Beiladung. Nach Vollbeendigung der Gesellschaft sind zu einer später erhobenen Klage einzelner Gesellschafter grundsätzlich die übrigen klagebefugten Gesellschafter beizuladen. Die Beiladung hat jedoch ausnahmsweise zu unterbleiben, wenn die nicht klagenden Gesellschafter unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerlich betroffen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 16 Abs. 1, 3; FGO § 60 Abs. 3, § 48 Abs. 1 Nrn. 1-3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb mit seinem Sohn A bis zum 31.Dezember 1979 eine Metzgerei in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR). An dieser GdbR waren der Kläger und sein Sohn mit jeweils 50 v.H. beteiligt. Der Kläger schied zum 31.Dezember 1979 aus der GdbR aus. Der Betrieb wird seit dem 1.Januar 1980 vom Sohn des Klägers als Einzelunternehmer geführt. Der Kläger hat bei Beendigung der GdbR nur seinen im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Metzgereigrundstücksanteil in X, Hauptstraße Y behalten. Zivilrechtliche Eigentümer des Grundstücks Hauptstraße Y waren ursprünglich der Kläger und seine 1965 verstorbene Ehefrau zu Bruchteilen von 1/2. Nach dem Tode der Ehefrau des Klägers waren zivilrechtliche Eigentümer dieses Grundstücks der Kläger zu einem Bruchteil von 1/2 sowie der Kläger und sein Sohn in ungeteilter Erbengemeinschaft zu einem Bruchteil von 1/2.

Im Jahre 1972 erwarben der Kläger und sein Sohn das Nachbargrundstück (Grundstücksfläche 10/98, 215 qm) als Miteigentümer zu je 1/2. Im Jahre 1973 wurde auf dem Stammgrundstück eine Wurstküche und Rauchkammer angebaut. In den Jahren 1975 und 1977 erfolgten der Umbau des Ladens und Anbauten. Der Kläger verpachtete aufgrund eines mündlichen Vertrages die vorgenannten Grundstücke seit dem 1.Januar 1980 an seinen Sohn, soweit sie in seinem Eigentum stehen.

Im April 1983 fand bei der GdbR eine Außenprüfung statt. Gegenstand der Prüfung war u.a. die Gewinnfeststellung 1979. Der Prüfer vertrat dabei die Auffassung, daß der Grund und Boden für das 1972 von den Gesellschaftern erworbene Grundstück Flächennummer 10/98 und der betrieblich genutzte Grundstücksteil sowie die darauf stehenden Gebäude des Grundstücks Hauptstraße Y (96 qm von 216 qm = 44,4 v.H.) zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehörten.

Während der Kläger davon ausging, er habe unter den gegebenen Umständen seinen Gewerbebetrieb im Wege der Verpachtung fortgeführt, nahm der Prüfer an, der Kläger habe seine gewerbliche Tätigkeit beendet und das ihm zustehende Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen überführt. Er ermittelte neben einem laufenden Gewinn der GdbR von 57 837 DM einen tariflich begünstigten Betriebsaufgabegewinn von 107 328 DM, den er dem Kläger zurechnete.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) folgte dem Prüfer und erließ gegenüber dem Kläger am 18.November 1983 einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid 1979.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger erfolglos Einspruch ein. Nach Klageerhebung erließ das FA am 10.Oktober 1985 gegenüber dem Kläger einen nach § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) berichtigten und § 179 Abs.3 AO 1977 ergänzten Gewinnfeststellungsbescheid 1979, mit dem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einschließlich eines Betriebsaufgabegewinns vor Abzug des Freibetrags nach § 16 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf (57 837 DM + 107 328 DM *=) 165 165 DM feststellte und den Feststellungsbescheid um die Feststellung des Anteils am Freibetrag (50 v.H.) nach § 16 Abs.4 EStG ergänzte. Der Kläger hat diesen Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte die tatbestandlichen Voraussetzungen des Wahlrechts für die Fortführung eines Gewerbebetriebs im Wege der Verpachtung, weil der Kläger weder bürgerlich-rechtlicher noch wirtschaftlicher Alleineigentümer des verpachteten Metzgereigrundstücks gewesen sei.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er meint, es sei kein Aufgabegewinn realisiert, weil nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.Dezember 1978 IV R 106/75 (BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300) auch im Streitfall von einem verpachteten Gewerbebetrieb auszugehen sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1979 in der Weise abzuändern, daß der Veräußerungsgewinn von 107 328 DM ersatzlos entfällt.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FG hat zu Recht davon abgesehen, den Sohn des Klägers, A, beizuladen.

Klagen Gesellschafter wegen Fragen, die einen einzelnen Gesellschafter berühren (§ 48 Abs.1 Nr.1 und 2 FGO), so bedarf es, solange die Gesellschaft noch beteiligtenfähig ist, deren Beiladung (§ 60 Abs.3 Satz 2 i.V.m. § 48 Abs.1 Nr.3 FGO; BFH-Urteil vom 12.November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Nach Vollbeendigung der Gesellschaft, die im Streitfall zum 31.Dezember 1979 dadurch eingetreten ist, daß der Kläger aus der zweigliedrigen Personengesellschaft ausgeschieden ist, sind zu einer später erhobenen Klage einzelner Gesellschafter grundsätzlich die übrigen klagebefugten Gesellschafter beizuladen. Die Beiladung hat jedoch ausnahmsweise zu unterbleiben, wenn die nicht klagenden Gesellschafter unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtlich betroffen sind (vgl. BFH-Urteile vom 16.Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474; vom 10.Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Letzteres ist im Streitfall gegeben. Denn der Rechtsstreit betrifft ausschließlich die Frage, ob beim Kläger ein Aufgabegewinn im Streitjahr zu realisieren ist, weil das ihm gehörende Sonderbetriebsvermögen mit dem Ausscheiden aus der GdbR in sein Privatvermögen überführt wurde.

Dem steht das BFH-Urteil vom 17.Dezember 1970 IV R 119/68 (BFHE 101, 354) nicht entgegen. Nach dieser Entscheidung sind alle übrigen Mitgesellschafter notwendig beizuladen, wenn Grund und/oder Höhe eines auf einen von mehreren Gesellschaftern einer OHG entfallenden Veräußerungsgewinns streitig ist. In diesem Fall wurde die OHG in der Weise aufgelöst, daß der einzige Sohn das Geschäft übernahm und die Mutter und seine beiden Schwestern aus der Gesellschaft ausschieden. Die Mutter und eine Schwester erhielten im wesentlichen nur ihr Kapitalkonto ausgezahlt, während die andere Schwester darüber stritt, ob sie wesentlich mehr als das Kapitalkonto erhalten habe und deshalb ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn vorliege. Der IV.Senat ist in diesem Urteil davon ausgegangen, daß die Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und Veräußerungsgewinn fließend sei und Streitigkeiten der Gesellschafter untereinander hierüber jedenfalls denkbar und auch im Streitfall nicht auszuschließen seien.

Der Unterschied zum Streitfall liegt darin, daß Streitgegenstand des anhängigen Verfahrens ausschließlich die Rechtmäßigkeit des dem Kläger im Feststellungsverfahren zugewiesenen Aufgabegewinns betreffend sein Sonderbetriebsvermögen als Gesellschafter der GdbR ist. Das ist eine selbständige Besteuerungsgrundlage, die für sich genommen Streitgegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein kann (vgl. Urteil in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Im Streitfall wirkt sich die begehrte ersatzlose Streichung des Aufgabegewinns im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Klägers nur auf die Höhe des steuerrechtlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft aus. Der Rechtsstreit hat keinen Einfluß auf den dem A zugewiesenen Anteil am übrigen Gewinn der Mitunternehmerschaft.

2. Das FG hat zutreffend entschieden, daß beim Kläger ein Betriebsaufgabegewinn nach § 16 Abs.3 EStG im Streitjahr zu versteuern ist, weil im Streitfall die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im ganzen nicht gegeben sind.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß § 16 Abs.1 Nr.2, Abs.3 EStG auch Gewinne, die durch die Veräußerung (Aufgabe) des Anteils eines Gesellschafters erzielt werden. Dabei werden auch im Betriebsvermögen vorhandene stille Reserven realisiert. Die Ausnahmeregelung gemäß den Grundsätzen des Urteils des Großen Senats des BFH vom 13.November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) über den verpachteten Gewerbebetrieb findet im Streitfall keine Anwendung.

a) Nach diesem Urteil braucht ein Gewerbetreibender die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er selbst seine werbende Tätigkeit einstellt und den Betrieb verpachtet, und er der Finanzbehörde gegenüber nicht ausdrücklich die Aufgabe des Betriebs erklärt. Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG liegt dann nicht vor. Dabei reicht es aus, daß die wesentlichen dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden; die Verpachtung aller Betriebsgegenstände ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 4.November 1965 IV 411/61 U, BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49; vom 7.August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181; vom 13.Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474).

Die Fortführung eines Betriebs im Wege der Verpachtung entsprechend den in dem Urteil des Großen Senats in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 entwickelten Grundsätzen ist auch dann möglich, wenn ein Gesellschafter bei der Beendigung einer gewerblich tätigen Personengesellschaft die wesentlichen Betriebsgegenstände behält bzw. übernimmt und ohne Veränderung ihrer Wesens- und Nutzungsart an einen früheren Mitgesellschafter verpachtet (BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300).

b) Im Streitfall war der Kläger nicht Verpächter der wesentlichen Betriebsgrundlagen (Betriebsgegenstände). Er war nicht alleiniger Eigentümer des verpachteten Grundstücks, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörte. Zwar muß ein Verpächter nicht notwendig Eigentümer der verpachteten Sache sein; er kann auch als Nutzungsberechtigter, z.B. Nießbraucher, eine Sache verpachten (Staudinger/Emmerich, Bürgerliches Gesetzbuch, 12.Aufl., §§ 535 f. Rn.6). Ein Nutzungsrecht an dem ihm nicht gehörenden Miteigentumsanteil hatte der Kläger nach den Feststellungen des FG aber nicht. Ob die Erbengemeinschaft, der der Kläger und sein Sohn angehörten, einem Miterben einen zur Erbmasse gehörenden Gegenstand verpachten kann, braucht nicht entschieden zu werden, weil ein Pachtverhältnis zwischen der Erbengemeinschaft und dem Sohn nicht festgestellt ist. Im übrigen konnte der Kläger dem Sohn als Miteigentümer das Grundstück insoweit nicht verpachten, als dieser das Grundstück aufgrund seines Eigentumsrechts selbst unmittelbar nutzen und Früchte daraus ziehen konnte. Verpachtet der Miteigentümer eines Gegenstandes diesen nur "soweit er ihm gehört", steht das wirtschaftlich der Verpachtung eines Teils des Gegenstandes gleich. Damit kann aber nicht mehr von der Verpachtung der Betriebsgrundlage die Rede sein, denn die Verpachtung eines Teils einer Betriebsgrundlage ist nicht Verpachtung der Betriebsgrundlage.

c) Der Kläger kann sich nicht auf das Urteil in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300 berufen. Der Senat bejahte dort die Fortführung des Betriebs im Wege der Verpachtung, weil der Vater bei Beendigung der Personengesellschaft das Betriebsgrundstück mit Gebäude nebst den darin befindlichen Betriebsvorrichtungen und dem Ladengeschäft alleine übernommen hatte, während der Sohn die Einrichtungsgegenstände und das Inventar sowie die übrigen Wirtschaftsgüter (Warenvorräte) erhielt.

3. An die Feststellungen der Höhe der gemäß § 16 Abs.3 Satz 3 EStG ermittelten stillen Reserven des Betriebsgrundstücks durch das FG ist der Senat nach § 118 Abs.2 FGO gebunden; der Kläger hat insoweit keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben.