Leitsatz (amtlich)
1. Der einfach Beigeladene (§ 60 Abs. 1 FGO) ist zur Einigung der Revision auch dann befugt, wenn keiner der Hauptbeteiligten Revision eingelegt hat.
2. Der Beigeladene bleibt mit seinem Antrag im Revisionsverfahren "innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten" (§ 60 Abs. 6 Satz 1 FGO), wenn der Antrag dem des Klägers oder Beklagten im vorinstanzlichen Verfahren entspricht.
2. Der Beigeladene ist durch das Urteil des FG in seinen rechtlichen Interessen berührt - und damit beschwert -, wenn das FA aufgrund der Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts in der finanzgerichtlichen Entscheidung berechtigt ist, einen gegenüber dem Beigeladenen ergangenen Steuerbescheid gemäß § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 zu seinen Ungunsten zu ändern.
Normenkette
FGO § 60 Abs. 1, 6; AO 1977 § 174 Abs. 4-5
Tatbestand
Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind die Erben des am 14. Februar 1975 verstorbenen Kaufmanns S (Erblasser). Dieser übernahm laut notariellem Vertrag vom 12. März 1973 von seinem Vater dem im Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) Beigeladenen und Revisionskläger (Beigeladener), mehrere Grundstücke in vorweggenommener Erbfolge. Der Beigeladene behielt sich das lebenslängliche Nießbrauchsrecht an den Grundstücken vor und verpflichtete sich, sämtliche auf den Grundstücken ruhenden öffentlichen und privatrechtlichen Lasten, insbesondere deren Verzinsung und Tilgung, zu tragen. Durch Vertrag vom gleichen Tage verpachtete der Beigeladene die Grundstücke - mit Ausnahme des vom ihm bewohnten Bungalows mit Gartenfläche - an den Erblasser. Als Gegenleistung verpflichtete sich der Erblasser, den Beigeladenen von sämtlichen im Übergabevertrag bezeichneten Lasten freizuhalten und darüber hinaus einen Pachtzins von 3 500 DM monatlich, nach evtl. Räumung des Bungalows einen solchen von 4 200 DM monatlich, zu zahlen.
Der Beklagte und Beteiligte am Verfahren über die Revision (das Finanzamt - FA -) ließ bei den Einkommensteuerveranlagungen des Erblassers für 1973 und 1974 die an den Beigeladenen gezahlten Pachtzinsen von je 42 000 DM nicht zum Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu, sondern sah die Zahlungen als Versorgungsrente an und berücksichtigte lediglich den Ertragsanteil als Sonderausgaben.
Nach erfolglosem Einspruch lud das FG zum Klageverfahren, das die Klägerinnen als Erben ihres inzwischen verstorbenen Vaters (des Erblassers) gegen das FA angestrengt hatten, den Großvater als Empfänger der Geldzahlungen bei. Der Klage gab es mit im wesentlichen folgender Begründung statt: Die Zahlungen seien Werbungskosten des Erblassers, da dieser sie zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geleistet habe. Eine Versorgungsabrede könne in der Zahlungsvereinbarung nicht gesehen werden, denn von einer ungewöhnlich hohen Gegenleistung des Erblassers könne angesichts der dargestellten Renditeerwartung nicht die Rede sein. Zwar liege der Pachtzins um einiges über dem Ertrag der Jahre 1968 bis 1972, doch sei zu berücksichtigen, daß der Beigeladene in den letzten beiden Jahren vor der Übertragung der Grundstücke Aufwendungen in Höhe von ca. 44 000 DM für Malerarbeiten erbracht habe, die durchschnittlichen Instandhaltungskosten in den Jahren 1968 bis 1970 dagegen lediglich ca. 4 500 DM betragen hätten. Im übrigen sei der Pachtzins vom Erblasser nach einer Rentabilitätsberechnung akzeptiert worden und enthalte nach der Aussage des Notars einen Aufschlag dafür daß der Beigeladene auf eine Wertsicherungsklausel ausdrücklich verzichtet habe. Auch die Grundstückseinkünfte zeigten, daß die Pachtvereinbarung für den Erblasser kein Verlustgeschäft gewesen sei. Lasse man die Gebäude-AfA, die dem Erblasser als Eigentümer zugute kam, außer Betracht, so sei ihm in den Streitjahren trotz Pachtzahlungen noch ein Überschuß von 8 882 DM bzw. 5 740 DM verblieben. Daß der Pachtzins nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten bemessen worden sei, zeige sich auch darin, daß für den Fall der Räumung des Bungalows durch den Beigeladenen eine Erhöhung der Pacht um 700 DM monatlich vorgesehen sei. Gegen eine Versorgungsabrede zwischen Vater und Sohn spreche auch, daß die Versorgung des Beigeladenen auch ohne die Pachtvereinbarung - aufgrund seiner übrigen Einkünfte - sichergestellt gewesen sei.
Dagegen wendet sich der Beigeladene mit seiner Revision, die er im wesentlichen wie folgt begründet: Das FG habe zu Unrecht eine Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung angenommen. Zum Nachweis lege er eine von ihm durchgeführte sog. "Liquiditätsrechnung nach Wirtschaftlichkeitsfakten einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung" für das Jahr 1972 vor, nach der sich für den Pächter bei einer Pachtzahlung von 42 000 DM und unter Berücksichtigung sämtlicher zu erbringender Leistungen und Kosten ein kalkulatorisches Minus von 40 000 DM ergebe. Dies zeige seiner Ansicht nach, daß ein fremder Dritter einen Pachtvertrag zu den zwischen ihm und dem Erblasser vereinbarten Bedingungen niemals abgeschlossen hatte. Erklärbar sei der Abschluß des Pachtvertrages darum nur im Zusammenhang mit der Eigentumsübertragung der Grundstücke.
Der Beigeladene beantragt mit seiner Revision, das Urteil des FG aufzuheben. Hilfsweise bittet er um "Rückverweisung zwecks Ermittlung einer richtigen Überschußrechnung des Grundstücks... nach den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Wirtschaftlichkeitsberechnung".
Die Klägerinnen beantragen, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA hat erklärt, es teile die vom Beigeladenen in seiner Revision vertretene Auffassung.
Die Klägerinnen tragen zur Begründung ihrer Anträge im wesentlichen vor: Die Revision sei unzulässig, da der Beigeladene nur innerhalb der Anträge des FA selbständig Angriffs- oder Verteidigungsmittel geltend machen und Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen könne. Ein Fall der notwendigen Beiladung, der gemäß § 60 Abs. 6 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu abweichenden Sachanträgen berechtigen würde, liege im Streitfall nicht vor. Selbst wenn man aber eine notwendige Beiladung annehme, sei die Revision unzulässig, weil nicht dargetan sei; daß der Wert des Streitgegenstandes 10 000 DM übersteige (Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFH-EntlastG -). Für die Höhe des Streitgegenstandes sei nicht die Höhe der streitigen Steuern der Klägerinnen maßgebend, entscheidend sei vielmehr, ob eine geänderte Festsetzung der Einkommensteuer des Beigeladenen bei ihm zu einer steuerlichen Mehrbelastung von mehr als 10 000 DM führen würde. Die Revision sei auch deshalb unzulässig, weil der Revisionsantrag zu unbestimmt sei. Mit ersatzloser Aufhebung des angefochtenen Urteils könne der Beigeladene sein Ziel nicht erreichen; er hätte zusätzlich die Klageabweisung beantragen müssen. Auch der Hilfsantrag sei in dieser Form unzulässig, schließlich ergebe sich aus der Begründung der Revision nicht, gegen welche Vorschrift das FG verstoßen haben soll für den Fall ihrer Zulässigkeit sei die Revision unbegründet. Das FG habe zutreffend auf die verschiedenen Gesichtspunkte hingewiesen, die für die Annahme von Pachtzahlungen sprächen. Die nachträglichen Berechnungen des Beigeladenen könnten in diesem Verfahren nicht mehr berücksichtigt werden.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision ist zulässig.
1. Der vom FG zum Verfahren beigeladene Revisionskläger ist zur selbständigen Einlegung der Revision befugt.
Dabei kann offenbleiben, ob es sich um eine einfache (§ 60 Abs. 1 FGO) oder um eine notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) gehandelt hat. Zwar kann der einfach Beigeladene den Streitgegenstand und die Prozeßlage nicht verändern, was das Gesetz durch die Formulierung zum Ausdruck bringt, daß der (einfach) Beigeladene zwar innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen, nicht aber abweichende Sachanträge stellen kann (§ 60 Abs. 6 FGO). Das hat der Beigeladene im Streitfall mit seinem Revisionsantrag auch nicht getan.
a) Die Einlegung des Rechtsmittels ist als solche keine Veränderung des Streitgegenstands oder der Prozeßlage. Vielmehr wird durch sie nur der Eintritt der Rechtskraft aufgehalten und der Prozeß zur nochmaligen Verhandlung und Entscheidung vor eine höhere Instanz gebracht (vgl. Eyermann/Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl. 1980, § 66 Anm. 9-11, mit weiteren Nachweisen; von Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Anm. 46) . Dementsprechend unterscheidet die Finanzgerichtsordnung weder zwischen der Rechtsmittelbefugnis der Hauptbeteiligten (Kläger und Beklagter) und der der anderen Verfahrensbeteiligten, noch zwischen der Rechtsmittelbefugnis des einfach und der des notwendig Beigeladenen (vgl. § 115 i. V. m. § 57 FGO).
b) Der Beigeladene bleibt mit seinem Revisionsantrag innerhalb der Anträge der Hauptbeteiligten.
Die Regelung in § 60 Abs. 6 FGO, daß der Beigeladene nur "innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen" kann, besagt nicht, daß der einfach Beigeladene sich notwendig stets den Anträgen des Klägers oder des Beklagten anschließen muß. Vielmehr will der Gesetzgeber damit nur zum Ausdruck bringen, daß sich der Antrag eines einfach Beigeladenen innerhalb des Rahmens halten muß, den Kläger und Beklagter durch ihre Anträge in dem Rechtsstreit, zu dem er beigeladen worden ist, gesteckt haben. Denn der einfach Beigeladene ist Dritter in einem fremden Rechtsstreit, ohne - wie der notwendig Beigeladene - die Rechtsstellung eines Hauptbeteiligten (Kläger, Beklagter) zu haben (vgl. Eyermann/Fröhler, a. a. O., § 66 Anm. 6).
Im Streitfall entspricht der Revisionsantrag des Beigeladenen dem im vorinstanzlichen Verfahren gestellten Sachantrag des FA, dem der Beigeladene von der materiellen Rechtslage her zugeordnet ist. Unschädlich ist, daß das FA selbst keine Revision eingelegt und im Revisionsverfahren auch keinen eigenen Sachantrag gestellt hat. Es kann dahinstehen, ob dies auch gilt, wenn der Hauptbeteiligte, dessen Interessenlage der des Beigeladenen entspricht, im Revisionsverfahren einen gegenüber dem FG-Verfahren eingeschränkten Sachantrag stellt oder im Verfahren ohne eigene Antragstellung zum Ausdruck bringt, daß er seine bisherige Rechtsauffassung aufgegeben hat. Denn im hier zu entscheidenden Fall hat das FA sich dahingehend geäußert, daß es die vom Beigeladenen in seiner Revisionsbegründung vertretene Auffassung teile.
c) Der Beigeladene ist durch das Urteil des FG auch beschwert. Dabei ist eine Beschwer eines Beigeladenen schon dann gegeben, wenn er durch das Urteil in seinen rechtlichen Interessen berührt wird; eine Rechtsverletzung ist nicht erforderlich (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 31. Januar 1969 IV C 83.66, Deutsches Verwaltungsblatt 1969 S. 365 - DVBl 1969, 365 -; von Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 60 FGO Anm. 46; Eyermann/Fröhler, a.a.O., § 66 Anm. 11).
Im Streitfall ergibt sich das rechtliche Interesse des Beigeladenen - und damit gleichzeitig die Rechtmäßigkeit der vom FG verfügten Beiladung - aus § 174 Abs. 4 und 5 der Abgabenordnung (AO 1977). Nach diesen Vorschriften, die sog. widerstreitende Steuerfestsetzungen bei einem oder mehreren Steuerpflichtigen verhindern sollen, kann das FA nach der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides des Steuerpflichtigen A durch das FG auch gegenüber einem dritten Steuerpflichtigen B nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen, sofern der vom FG beurteilte "bestimmte Sachverhalt" sowohl dem gegenüber dem Steuerpflichtigen A als auch dem gegenüber dem Steuerpflichtigen B ergangenen Steuerbescheid zugrunde liegt. Voraussetzung ist allerdings, daß der Dritte (der Steuerpflichtige B) an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gegenüber dem Steuerpflichtigen A geführt hat, beteiligt war (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO 1977). Dazu ordnet § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 ausdrücklich an, daß die Beiladung zu diesem Verfahren zulässig ist (vgl. dazu auch Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Dezember 1979 IV B 56/79, BFHE 130, 1, BStBl II 1980, 314).
Der vom FG im Streitfall beurteilte "bestimmte Sachverhalt" - die Pachtzahlungen des Erblassers an den Beigeladenen - liegt auch dem Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Beigeladenen zugrunde. Es wäre nicht miteinander vereinbar, also "widerstreitend" i. S. der amtlichen Überschrift des § 174 AO 1977, wenn die Klägerinnen die geleisteten Pachtzahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung voll abziehen dürften - wie vom FG entschieden -, der Beigeladene als Empfänger dieser Pachtzahlungen jedoch weiterhin diese lediglich mit dem Ertragsanteil zu versteuern hätte. Da das FA deshalb nach § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 berechtigt wäre, die Steuerbescheide des Beigeladenen dahingehend zu ändern, daß es - entsprechend der Sachbehandlung bei den Klägerinnen - die Pachtzahlungen in voller Höhe zur Einkommensteuer heranzieht, sind die rechtlichen Interessen des Beigeladenen durch die Entscheidung des FG berührt.
2. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen ist die Revision auch nicht aus anderen Gründen unzulässig.
Der Hauptantrag, mit dem der Beigeladene lediglich die Aufhebung des angefochtenen Urteils beantragt hat, wird der nach § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO erforderlichen Bestimmtheit eines Revisionsantrags gerecht. Denn der Beigeladene bringt damit deutlich zum Ausdruck, daß er den ursprünglichen Verwaltungsakt des FA in der Form der Einspruchsentscheidung aufrechterhalten wissen will (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1968 VI R 279/67, BFHE 94, 336, BStBl Il 1969, 173).
Unschädlich ist auch, daß der Beigeladene in seiner Revisionsbegründung nicht die verletzte Rechtsnorm ausdrücklich genannt hat, weil er sich erkennbar gegen eine Behandlung der Pachtzahlungen als Werbungskosten wendet und sich für die Annahme einer Versorgungsabrede ausspricht.
Schließlich irren die Klagerinnen auch, wenn sie annehmen, für den Wert des Streitgegenstandes i. S. des Art. 1 Nr. 5 BFH-EntlastG sei die Höhe der steuerlichen Mehrbelastung des Beigeladenen im Falle einer evtl. Änderung seines Einkommensteuerbescheids maßgebend. Entscheidend ist der Wert des Streitgegenstandes des Verfahrens, dessen Urteil der Beigeladene aufgehoben wissen will. Der Wert des Streitgegenstandes in diesem Verfahren aber beträgt unstreitig 35 365 DM (s. FG-Urteil).
II. Die zulässige Revision ist aber unbegründet.
Das FG hat die Pachtzahlungen dar Klagerinnen zu Recht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug zugelassen, da sie die Beträge aufwenden mußten, um ihrerseits durch die Vermietung der Grundstücke Einnahmen erzielen zu können (§ 21 Abs. 1 Nr. 1, § 9 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Entgegen der Auffassung des Beigeladenen beinhaltet der notarielle Vertrag vom 12. März 1973 keine Versorgungsabrede zu seinen Gunsten.
1. Überträgt ein Vater sein Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn, behält er sich aber den Nießbrauch an dem Grundstück vor und verpachtet er das Grundstück in Ausübung seines Nießbrauchsrechts an den Sohn, so ist die Verpachtung steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen. Eine ungewöhnlich hohe Zahlung des Sohnes aufgrund des Pachtverhältnisses führt jedoch zur Annahme einer Versorgungsabrede (vgl. BFH-Urteile vom 24. März 1976 I R 138/73, BFHE 119, 44, BStBl II 1976, 537 und vom 8. August 1969 VI R 299/67, BFHE 96, 473, BStBl II 1969, 683).
2. Von diesen Grundsätzen ist das FG bei seiner Entscheidung ausgegangen. Dabei hat es in rechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt, daß Leistung und Gegenleistung aus der Pachtvereinbarung in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen, von einer ungewöhnlich hohen Gegenleistung des Erblassers darum nicht die Rede sein könne. Die Entscheidung dieser Frage beruht im wesentlichen auf der Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegt. An diese Würdigung ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden; denn sie ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt.
3. Ergibt aber die Überprüfung der getroffenen Vereinbarung die Verhältnismäßigkeit von Leistung und Gegenleistung, so ist darin im allgemeinen auch bei nahestehenden Personen ein Indiz für die Abwägung der Leistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten zu erblicken, sofern nicht besondere Umstände vorliegen, die eine solche Annahme ausschließen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1978 VIII R 172/75, BFHE 126, 282, BStBl II 1979, 135). Im Streitfall sind solche Umstände nicht gegeben. Insbesondere steht die Vereinbarung der Vertragsdauer auf Lebenszeit des Beigeladenen einer steuerrechtlichen Anerkennung des Pachtvertrages nicht entgegen (vgl. BFHE 119, 44, BStBl II 1976, 537). Zu berücksichtigen ist auch, daß eine Umdeutung der Pachtvereinbarung in eine Versorgungsrente nicht schon deshalb gerechtfertigt ist, weil für die Festlegung der einzelnen Raten auch Versorgungsüberlegungen maßgebend waren (vgl. BFHE 126, 282, BStBl II 1979, 135).
4. Dagegen liegen, wie das FG zu Recht festgestellt hat, eine Reihe von Gründen vor, die gegen eine Versorgungsabrede zwischen Vater und Sohn sprechen. So läßt die Tatsache, daß vor dem Abschluß des Pachtvertrages eine Rentabilitätsberechnung durchgeführt worden war, erkennen, daß die Höhe des Pachtzinses nicht an den Bedürfnissen des Beigeladenen, sondern am Wert des Pachtgegenstandes bemessen worden ist. Gleiches gilt auch für die Vertragsbestimmung, wonach sich im Fall der Räumung des Bungalows durch den Beigeladenen die Pacht um monatlich 700 DM erhöhen sollte. Ebenso läßt der Umstand, daß die Versorgung des Beigeladenen auch ohne die Pachtvereinbarung sichergestellt war, darauf schließen, daß Versorgungsüberlegungen beim Vertragsabschluß nicht im Vordergrund gestanden haben.
Fundstellen
Haufe-Index 413407 |
BStBl II 1981, 101 |
BFHE 1981, 429 |
NJW 1981, 888 |