Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerblicher Grundstückshandel; nachträglich bekannt gewordene Tatsachen
Leitsatz (NV)
1. Die zahlenmäßige Grenze, von der ab ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen werden kann, liegt beim Verkauf von vier Wohneinheiten. An dieser Rechtsprechung wird trotz des Schreibens des BMF vom 31. März 1988 (BStBl I 1988, 125) festgehalten.
2. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Objekte an Bekannte veräußert werden.
3. Wenn die Steuererklärungen keine Hinweise auf die Wohnungsverkäufe enthalten, besteht für das FA kein Anlaß zu weiteren Ermittlungen, insbesondere zur Heranziehung der Veräußerungsmitteilungs-Akten. Letztere haben dann nicht billigerweise als bekannt zu gelten.
4. Der Steuerpflichtige hat die mangelnde Aufklärung durch das FA auch dann zu verantworten, wenn er - ausgehend von einer anderen Rechtsauffassung - die für die rechtliche Beurteilung durch das FA möglicherweise bedeutsamen Tatsachen diesem nicht unterbreitet hat, insbesondere nicht einmal auf den Kern des steuerlich zu prüfenden Vorgangs hingewiesen hat.
Normenkette
AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2; GewStDV § 1 Abs. 1 a. F
Verfahrensgang
Tatbestand
Die zusammenveranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren in den Streitjahren 1974 und 1975 Eigentümer verschiedener - teils bebauter - Grundstücke, bezüglich derer sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten.
Unter anderem gehörte der Klägerin seit 1967 eine . . . qm große Parzelle, auf der sie von 1973 bis 1974 ein Gebäude mit . . . (ca. 40) Wohnungen . . ., aufgeteilt in Sondereigentum, errichtete. Vom 19. Dezember 1973 bis zum 9. Oktober 1975 veräußerte sie 13 Wohnungen, und zwar nach ihrem Vorbringen ohne werbliche Maßnahmen überwiegend an Bekannte und in einem Fall an den bisherigen Mieter. Die Steuererklärungen, mit denen Verluste aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht wurden, enthielten keine Hinweise auf die Wohnungsverkäufe.
Dem zuständigen Sachbearbeiter des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) lagen am 2. August 1976 und 20. Mai 1977 bei Zeichnung der Eingabewertbögen für die Einkommensteuerbescheide 1974 vom 25. Januar 1977 und 1975 und vom 28. Juni 1977 acht - zu den Vermögensteuerakten genommene - Veräußerungsmitteilungen über Wohnungsverkäufe vor, wovon eine allerdings fälschlich als Verkaufsobjekt einen Bauplatz bezeichnete. Dessen ungeachtet unterblieben irgendwelche Ermittlungen oder Rückfragen an die Kläger. Die Bescheide ergingen unter Berücksichtigung der erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung endgültig.
Nach Feststellung der insgesamt 13 Wohnungsverkäufe bei einer Außenprüfung im November 1978 änderte das FA am 5. Dezember 1979 die Einkommensteuerbescheide für 1974 und 1975 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter Berücksichtigung entsprechender Gewinne aus Gewerbebetrieb und weiterer geringfügiger Abweichungen aufgrund des Prüfungsergebnisses.
Durch Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 1980 wurden die Steuern infolge höherer Ansätze des Grund- und Bodenwertes sowie der Gebäudeherstellungskosten teilweise herabgesetzt und im übrigen die Einsprüche zurückgewiesen.
Das Finanzgericht (FG) hielt die hiergegen gerichtete Klage für begründet und hob die Einkommensteueränderungsbescheide für 1974 und 1975 vom 5. Dezember 1979 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 1980 auf.
Mit seiner hiergegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Abweisung der Klage als unbegründet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Einkommensteuerbescheide 1974 und 1975 vom 5. Dezember 1979 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 1980 sind rechtmäßig.
I.
Entgegen der Auffassung des FG hat das FA zu Recht einen gewerblichen Grundstücks-(bzw. Wohnungs-)Handel im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der Fassung der Streitjahre - vgl. nunmehr § 15 Abs. 2 EStG - angenommen. Nach diesen Vorschriften liegt ein Gewerbebetrieb vor bei einer selbständigen nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Sie darf sich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung darstellen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, 294).
Die Errichtung und der Verkauf von hier insgesamt 13 - ebenso wie zunächst mindestens sieben in Veräußerungsmitteilungen bezeichneten - Eigentumswohnungen von 1973 bis 1975 erfüllen diese Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb.
1. Die Klägerin hat eine selbständige Tätigkeit ausgeübt, weil sie als Grundstückseigentümerin bei der Errichtung und dem Verkauf der Wohnungen auf eigene Rechnung und Gefahr handelte, also das Unternehmerrisiko trug und Unternehmerinitiative entfalten konnte.
2. Dabei hat die Klägerin spätestens seit dem Zeitpunkt, zu dem sie mit der Errichtung der Wohnungen begonnen hat, auch in der mindestens bedingten Absicht gehandelt, bei einer eventuellen späteren Veräußerung einzelner oder aller Wohnungen Gewinn zu erzielen. Daß die Klägerin die Wohnungen im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Errichtung veräußert (siehe nachfolgend zu 5. b) und dabei tatsächlich Gewinn erzielt hat, zwingt nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung auf das Vorhandensein dieser inneren Einstellung der Klägerin, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. vorgenanntes Urteil).
3. Der Verkauf der Eigentumswohnungen war eine nachhaltige Betätigung. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn sie sich objektiv - in der Regel durch Wiederholung - als nachhaltig darstellt.
Auch bezüglich der Wiederholungsabsicht kommt den tatsächlichen Umständen für die Beurteilung besondere Bedeutung zu. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist in der Regel zu bejahen bei einer Mehrzahl von Handlungen im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung. Der Verkauf von insgesamt 13 Wohnungen durch die Klägerin in 1973 und den Streitjahren 1974 bis 1975 erfüllt die Voraussetzungen der Nachhaltigkeit (vgl. vorbezeichnetes Urteil betreffend mindestens vier Wohnungen).
4. Entgegen der Auffassung der Kläger hat die Klägerin durch die vorbeschriebenen Wohnungsverkäufe am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß sich der Veräußerer mit seiner Veräußerungsabsicht an den allgemeinen Markt, d. h. an einen unabgeschlossenen Kreis von Personen, wendet.
Hierfür genügt es, wenn - auch ohne besondere Werbung - die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen - unter Umständen auch nur einer Person - bekannt wird und der Verkäufer - z. B. wegen starken Interesses an seinen Objekten - damit rechnet, seine Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen (BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, 420, BStBl II 1988, 277 unter 1 b; vom 22. Mai 1987 III R 212/83, BFH / NV 1987, 717, 718). Das klägerische Vorbringen, die Wohnungen zum überwiegenden Teil an Bekannte und in einem Fall an den bisherigen Mieter veräußert zu haben, steht - auch unter Berücksichtigung der Verkaufsanzahl - nicht der Beurteilung entgegen, daß die Klägerin offen war, auch mit anderen Interessenten, die von den Objekten erfahren hatten, Verträge abzuschließen, wenn sich die Geschäfte mit den vorher aufgetretenen Verhandlungspartnern nicht hätten verwirklichen lassen.
5. Bei dem Verkauf der 13 (bzw. mindestens sieben) Eigentumswohnungen in den Jahren 1973 bis 1975 handelt es sich nicht um bloße Vermögensverwaltung.
a) Eine private Vermögensverwaltung ist zu bejahen, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Unter Ausnutzung substantieller Vermögenswerte ist eine Vermögensumschichtung zu verstehen, die in erster Linie erfolgt, um vorhandenes Vermögen durch Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen zu vermehren. Hingegen liegt bei einer Vermögensumschichtung, die lediglich erfolgt, um den Wert des vorhandenen Vermögens besser zu nutzen, also höhere Erträge zu erzielen, Vermögensverwaltung vor, weil in diesem Fall die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten im Vordergrund steht (Senatsurteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, 482, BStBl II 1988, 244).
Im Streitfall ist die Grenze einer privaten Vermögensnutzung überschritten. Die zahlenmäßige Grenze, ab der ein gewerblicher Grundstückshandel beginnen kann, ist nach ständiger Rechtsprechung bei dem Verkauf von vier Wohneinheiten zu sehen (vgl. z. B. die bisher genannten BFH-Urteile). Der Senat sieht - auch nach Kenntnisnahme von der jetzigen Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesminsters der Finanzen - BMF - vom 31. März 1988, BStBl I 1988, 125) - keinen Anlaß, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.
II.
Das FA war zur Änderung der ursprünglichen Veranlagungen wegen nachträglich bekannt gewordener und zu einer höheren Steuer führender Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 berechtigt.
1. Zwar sind diese Voraussetzungen im Streitfall nicht bereits deswegen gegeben, weil durch das Aufdecken der weiteren Wohnungsverkäufe - insgesamt 13 - der Sachverhalt in einem anderen Licht erschien als nach den schon vor den ursprünglichen Veranlagungen in den Veräußerungsmitteilungen erfaßten - mindestens sieben - Einzelgeschäften (vgl. BFH-Urteile vom 23. März 1983 I R 182 /82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548; vom 7. September 1965 I 69/63 U, BFHE 83, 495, BStBl III 1965, 677). Wie oben ausgeführt, hätten auch sieben Wohnungsverkäufe im Rahmen der gegebenen Gesamtumstände für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels ausgereicht.
Aus der Kenntnis der Zahl der Grundstücksgeschäfte allein ergibt sich indes die Gewerblichkeit eines Grundstückshandels noch nicht. Auch muß das FA die weiteren Umstände, die die Annahme einer gewerblichen Betätigung rechtfertigen, nicht als bekannt gegen sich gelten lassen.
Einen Anlaß zu weiteren Ermittlungen hätte das FA wegen sich aufdrängender Zweifel dann gehabt, wenn die Steuererklärungen der Kläger mit den dazu abgegebenen Erläuterungen die Existenz von Grundstückskaufverträgen hätten vermuten lassen (Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 173 AO 1977 Tz. 28, S. 52/5; Woerner / Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., S. 94). Wie das FG bereits für das Revisionsgericht bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO), ergaben sich im Zusammenhang mit den Steuererklärungen für das FA keine Hinweise auf die Wohnungsverkäufe.
Den Steuererklärungen konnte das FA ein erhöhtes Vertrauen entgegenbringen, weil sie nach den getroffenen Feststellungen unter Mitwirkung eines steuerlichen Beraters angefertigt worden waren (vgl. BFH-Urteile vom 28. April 1987 IX R 9/83, BFH / NV 1988, 151; vom 14. November 1986 III R 161/82, BFH / NV 1987, 414; vom 14. Dezember 1967 IV 57/65, BFHE 91, 21, BStBl II 1968, 192). Von letzterem durfte erwartet werden, daß er die denkbare steuerliche Relevanz der getätigten Geschäfte kannte (BFH-Urteil vom 28. Januar 1970 I R 123/67, BFHE 98, 171, BStBl II 1970, 296), so daß die möglicherweise bedeutsamen Tatsachen dem FA zur Kenntnis und Entscheidung unterbreitet würden (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1971 VIII R 72/66, BFHE 103, 404, 407, BStBl II 1972, 106, 107).
Darauf, daß Tatsachen (wie hier die mindestens sieben in Veräußerungsmitteilungen vor den Veranlagungen erfaßten Wohnungsverkäufe) dem FA gegenüber wegen Ermittelbarkeit (durch Heranziehung anderer Aktenstücke) billigerweise als bekannt zu gelten haben, kann sich nach Treu und Glauben ein Steuerpflichtiger nicht berufen, der seinerseits die ihn treffenden Mitwirkungs- und Erklärungspflichten (insbesondere §§ 90, 149 f. AO 1977, früher §§ 166 ff. der Reichsabgabenordnung - AO -) nicht im zumutbaren Umfang erfüllt hat (BFH-Urteile vom 11. November 1987 I R 108/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115; vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, 489, BStBl II 1986, 241 unter 1.; ständige Rechtsprechung). Die Verantwortlichkeit des Steuerpflichtigen für die mangelnde Aufklärung mit der Folge einer späteren Berichtigungsmöglichkeit nach Tatsachenaufdeckung erfordert - entgegen dem FG - nicht, daß nach den verschwiegenen Geschäftsvorfällen vom FA (z. B. im Erklärungsvordruck) näher gefragt wurde (Urteil in BFHE 103, 404, 407, BStBl II 1972, 106, 107) oder daß der Steuerpflichtige schuldhaft gehandelt hätte (Urteil in BFHE 93, 33, BStBl II 1968, 698). Selbst wenn er seine Erklärung für richtig halten konnte (vgl. ebenda), hat er die mangelnde Aufklärung seitens des FA zu verantworten, wenn er - ausgehend von seiner abweichenden Rechtsauffassung - die für die rechtliche Beurteilung durch das FA möglicherweise bedeutsamen Tatsachen diesem nicht unterbreitet hat (Urteile in BFHE 103, 404, 407, BStBl II 1972, 106, 107; BFHE 84, 577, BStBl III 1966, 209). Ungeachtet eventueller Meinungsverschiedenheiten über den Umfang der Verantwortlichkeit des Steuerpflichtigen für jede Erklärungsunvollständigkeit (vgl. Klein / Orlopp, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 173 Anm. 7; Tipke / Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977 Tz. 30) hat er jedenfalls dann die Folgen zu tragen, wenn er nicht einmal auf den Kern des steuerlich zu prüfenden Vorgangs hingewiesen hat (vgl. Woerner / Grube, a.a.O., S. 95).
III.
Der Höhe nach sind die in den Änderungsbescheiden vom FA vorgenommenen und seitens des FG in Bezug genommenen Ansätze weder von den Klägern angegriffen worden, noch sonst zu beanstanden.
Fundstellen
Haufe-Index 416123 |
BFH/NV 1989, 726 |