Entscheidungsstichwort (Thema)
Wirkung einer umstrittenen Zivilrechtsklage zur Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot für die Annahme einer vGA
Leitsatz (NV)
1. Leistungen, die eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund von In-sich-Geschäften erbringt, sind nicht allein deswegen vGA, weil die zugrunde liegende Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB nach Auffassung der Zivilrechtsprechung rechtsunwirksam ist, wenn sich diese Rechtsprechung aber erst im späteren Verlauf -- nach Vornahme der Befreiung -- entwickelt hat und wenn die Rechtslage bis dahin umstritten gewesen ist. So verhält es sich im Hinblick auf die Frage, ob die allgemeine Befreiung des Gesellschafter- Geschäftsführers einer mehrgliedrigen GmbH vom Selbstkontrahierungsverbot Satzungsbestandteil sein muß oder aber durch einfachen Gesellschafterbeschluß bestimmt werden kann (Anschluß an die Senatsurteile vom 17. September 1992 I R 89-- 98/91, BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141; vom 31. Mai 1995 I R 64/94, BFHE 178, 321; BStBl II 1996, 245, und vom 30. August 1995 I R 128/94, BFH/NV 1996, 363).
2. Ein Anstellungsvertrag zwischen Kapitalgesellschaft und (beherrschendem) Gesellschafter-Geschäftsführer muß zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht von den (Mit-)Gesellschaftern unterzeichnet werden (Anschluß an das Senatsurteil vom 31. Mai 1995 I R 64/94, BFHE 178, 321, BStBl II 1996, 245).
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3 S. 2; GmbHG §§ 53-54; BGB § 181
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde durch notariellen Vertrag vom ... Mai 1978 von A, dessen Ehefrau B und C gegründet. An ihrem Stammkapital waren ursprünglich A zu 95 v. H. sowie B und C zu je 2,5 v. H. beteiligt. In einem notariell nicht beurkundeten und von den drei Gesellschaftern unterschriebenen Anhang zur Satzung wurden am ... Mai 1978 A und C unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu Geschäftsführern bestellt. A war hiernach alleinvertretungsberechtigt, C durfte die Klägerin nur gemeinsam mit A vertreten. An die Stelle von C, der im Jahre 1983 aus der Klägerin ausschied, trat als gesamtvertretungsberechtigter Gesellschafter-Geschäftsführer D. Seitdem hielten A 98 v. H. und B und D jeweils 1 v. H. der Anteile.
Nach dem Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und A vom ... Mai 1978 erhielt dieser ein monatliches Gehalt von zunächst ... DM, das durch spätere Nachträge mit Wirkung vom 1. März 1980 an auf monatlich ... DM und mit Wirkung vom 1. Juli 1981 an auf ... DM erhöht wurde. Der Anstellungsvertrag vom ... Mai 1978 wurde von A im eigenen Namen und für die Klägerin von A und B unterzeichnet, die späteren Nachträge allein von A im eigenen Namen und zugleich im Namen der Klägerin. Überdies schloß die Klägerin am 28. April 1978 sowie am 1. April 1984 und am 15. April 1985 mit den Eheleuten A und B Verträge über die Anmietung gewerblicher Räume ab. Die Mietverträge wurden für die Klägerin von A und für die Vermieter von A und B unterzeichnet.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) behandelte die aufgrund dieser Verträge in den Streitjahren geleisteten Gehalts- und Mietzahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und setzte die Körperschaftsteuer entsprechend fest.
Der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 388 wiedergegebenen Gründen statt.
Seine Revision stützt das FA auf Verletzung von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977).
Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
1. Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder für die die entsprechende Vereinbarung entweder nicht durchgeführt ist oder zivilrechtlich unwirksam ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 13. März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597).
2. An der zivilrechtlichen Wirksamkeit der für die Streitjahre maßgeblichen Änderungsvereinbarung zwischen der Klägerin und A vom 1. Juli 1981 über das diesem zu zahlende Geschäftsführergehalt in Höhe von ... DM können allerdings Zweifel bestehen. Gleiches gilt für die zwischen der Klägerin und den Eheleuten A und B geschlossenen Mietverträge vom 28. April 1978 sowie vom 1. April 1984 und vom 15. April 1985. Die Zweifel sind vor allem darin begründet, daß diese Verträge sämtlich von A sowohl im Namen der Klägerin als auch im eigenen Namen geschlossen worden sind. Zwar sind A nach den Feststellungen des FG In-sich-Geschäfte als Geschäftsführer -- allgemein und nicht nur für einen Einzelfall -- gestattet worden. Dies erfolgte durch Gesellschafterbeschluß auf der ersten Gesellschafterversammlung der Klägerin am ... Mai 1978. Das FG hat jedoch festgestellt, daß die Niederschrift über diese Gesellschafterversammlung nicht beurkundet und der Satzung der Klägerin lediglich als Anhang beigefügt worden ist. Sie ist damit nicht inhaltlicher Bestandteil der Satzung geworden (vgl. auch das Senatsurteil vom 30. August 1995 I R 128/94, DStR 1995, 1791). Nach der einschlägigen Rechtsprechung der Zivilgerichte ist damit den Erfordernissen, die an die wirksame Befreiung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer mehrgliedrigen GmbH von den Beschränkungen des § 181 BGB zu stellen sind, nicht genügt. Vielmehr wäre es hiernach erforderlich gewesen, die entsprechende Befreiung in der Satzung selbst zu verankern (vgl. Bayerisches Oberstes Landesgericht -- BayObLG --, Beschluß vom 17. Juli 1980 BReg. 1 Z 69/80, Deutsche Notar-Zeitschrift -- DNotZ -- 1981, 185; ähnlich auch Oberlandesgericht -- OLG -- Köln, Beschluß vom 23. April 1980 2 Wx 11/80, GmbH-Rundschau -- GmbHR -- 1980, 129; OLG Stuttgart, Beschluß vom 26. November 1984 8 W 435/84, GmbHR 1985, 221; OLG Köln, Beschluß vom 2. Oktober 1992 2 Wx 33/92, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1993, 1018, m. w. N.; ferner -- beiläufig -- Bundesgerichtshof -- BGH --, Beschluß vom 8. April 1991 II ZB 3/91, BGHZ 114, 167; siehe auch Bühler, DNotZ 1983, 588, 594 ff.). Im Hinblick auf die geänderte Gehaltsvereinbarung kommt hinzu, daß für eine derartige Vereinbarung grundsätzlich und vorbehaltlich einer in Gesetz oder Satzung anderweitig bestimmten Zuständigkeit allein die Gesellschafterversammlung der GmbH zuständig ist (BGB-Urteil vom 25. März 1991 II ZR 169/90, NJW 1991, 1680, Betriebs- Berater -- BB -- 1994; 927, unter ausdrücklicher Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung; vgl. auch bereits Urteil vom 14. November 1983 II ZR 33/83, BGHZ 89, 48, BB 1984, 9).
3. Im einzelnen kann es darauf aber nicht ankommen. Denn auch wenn die Vereinbarungen vom 1. Juli 1981 und vom 28. April 1978 sowie vom 1. April 1984 und vom 15. April 1985 unwirksam gewesen sein sollten, so sind daran aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalles gleichwohl keine steuerlichen Folgerungen zu knüpfen.
a) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung Vereinbarungen zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und seiner Gesellschaft steuerlich nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam waren (BFH-Urteile in BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; in BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597). Die Voraussetzung zivilrechtlicher Wirksamkeit der Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruht auf der Überlegung, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dem Gesellschafter keine Leistungen aufgrund unwirksamer Vereinbarungen erbringen würde.
b) Der Senat hat diese Rechtsprechung jedoch ausnahmsweise für solche Fälle eingeschränkt, in denen der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter bei Abschluß der Vereinbarungen von deren Rechtswirksamkeit ausgehen konnte und in denen sich deren Unwirksamkeit erst aufgrund der sich später durch Gesetz oder Rechtsprechung geänderten Zivilrechtslage ergab. Der Geschäftsleiter kann dann auch bei zumutbarer Anspannung seiner Sorgfaltspflichten auf die fortbestehende Rechtswirksamkeit der Vereinbarungen vertrauen, ohne daß sich hieraus steuerlich nachteilige Folgen ergeben.
So verhält es sich nach dem genannten Senatsurteil vom 30. August 1995 I R 128/94 bei der sich auch im Streitfall stellenden Rechtsfrage, ob die Befreiung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH von den Beschränkungen des § 181 BGB Satzungsbestandteil sein muß. Denn dieses Erfordernis ist bis heute umstritten. Der erkennende Senat selbst hat es noch im Urteil vom 17. September 1992 I R 89--98/91 (BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141) genügen lassen, wenn die Befreiung lediglich von der Gesellschafterversammlung beschlossen worden ist. Angesichts dieser Rechtslage konnte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darauf vertrauen, daß eine noch im Jahre 1978 durch bloßen Gesellschafterbeschluß erfolgte Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens wirksam sein würde. Es kann nicht erwartet werden, daß er die weitere und bis heute umstrittene Rechtsentwicklung im Auge behält und hiernach -- gleichsam vorbeugend -- die bisherige Befreiung von dem Verbot des § 181 BGB im Wege einer eintragungspflichtigen Satzungsänderung (§§ 53, 54 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -- GmbHG --) korrigiert. Im einzelnen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Senatsurteil vom 30. August 1995 I R 128/94 verwiesen.
Nichts anderes als im Hinblick auf die Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB kann bezogen auf die grundsätzliche Alleinzuständigkeit der Gesellschafterversammlung gelten, den Anstellungsvertrag des Geschäftsführers der GmbH zu ändern. Auch hier hat sich die Zivilrechtslage erst dadurch gewandelt, daß der BGH durch Urteil in BB 1994, 927 seine frühere entgegenstehende Rechtsprechung aufgegeben hat. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hatte keine Veranlassung, im Vorgriff auf die spätere Rechtsprechung eine Unwirksamkeit der zunächst wirksamen Vereinbarung über die Änderung der Vergütungsvereinbarung zu unterstellen. Davon geht auch die Finanzverwaltung aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. Mai 1994 IV B 7 -- S 2742 -- 14/94, BStBl I 1994, 868).
Etwas anderes wäre allenfalls anzunehmen, wenn Anhaltspunkte dafür bestünden, daß die Beteiligten bewußt oder fahrlässig eine Unwirksamkeit der Befreiung in Kauf nahmen, weil sie nicht ernsthaft an einer klaren zivilrechtlichen Regelung interessiert waren (vgl. Senatsurteil in BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141).
4. Im Streitfall besteht kein Anlaß, an dem ernsthaften Willen der Beteiligten zu zweifeln, sowohl den Anstellungsvertrag und die hierzu ergangenen späteren Änderungsvereinbarungen als auch die Mietverträge rechtswirksam abzuschließen. Dabei geht der Senat nach den vom FA nicht angegriffenen Feststellungen des FG davon aus, daß die Klägerin bei Abschluß des ursprünglichen Vertrages mit A über dessen Anstellung als Geschäftsführer von allen Gesellschaftern vertreten worden ist, also auch von C, obwohl dieser den Vertrag nicht unterschrieben hat.
Es ist nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt auch nicht zweifelhaft, daß die weiteren Anforderungen, die an eine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zwischen der Klägerin und A als ihres beherrschenden Gesellschafters zu stellen sind, im Streitfall erfüllt sind.
Fundstellen
Haufe-Index 421129 |
BFH/NV 1996, 644 |