Entscheidungsstichwort (Thema)
Einbringung einer Milchquote in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts
Leitsatz (NV)
1. Ein Schreiben ohne Datum, in dem über Lieferungen abgerechnet wird, kann als eine für den Vorsteuerabzug geeignete Rechnung beurteilt werden.
2. Die Einbringung einer Milchquote durch einen Landwirt in die mit seiner Ehefrau gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist steuerbar, weil sie die Gesamthandsbeteiligung mit wirtschaftlichem Wert ausfüllt. Die Sacheinlage schafft den wirtschaftlichen Gehalt der Gesellschaftsanteile und erfolgt, um den Einbringenden am Gesamthandsvermögen zu beteiligen.
Normenkette
UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 14 Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Abs. 1 S. 6; BGB § 733
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), wurde von den Eheleuten W und B durch Gesellschaftsvertrag vom 30. Juni 1987 zur gemeinsamen Bewirtschaftung des zuvor allein von B geführten landwirtschaftlichen Betriebes gegründet. Der pauschal nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 besteuerte Landwirt B brachte
-- die Nutzung des Grund und Bodens, der Gebäude und Betriebsvorrichtungen, die langfristigen Verbindlichkeiten, die restlichen Aktiva und Passiva, jeweils zu den in der Steuerbilanz zum 30. Juni 1987 ausgewiesenen Buchwerten,
-- die Rechte und Pflichten aus bereits bestehenden Verträgen
-- sowie die eigene Arbeitskraft
in die Gesellschaft ein. B erhielt (nach § 6 des Gesellschaftsvertrages) einen Vorabgewinn von ... DM, ohne daß ausdrücklich bestimmt war, für welche Leistungen dieser Vorabgewinn eingeräumt wurde. Das restliche Betriebsergebnis der Klägerin sollte im Verhältnis 70 v. H. für B und 30 v. H. für W aufgeteilt werden. Die Klägerin verzichtete auf die Besteuerung nach Durchschnittsätzen (§ 24 Abs. 4 UStG 1980).
Mit einem Schreiben ohne Datum stellte B der Klägerin u. a. die Überlassung einer Milchquote von ... Liter und die Übertragung von Feldinventar (stehende Ernte) "gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Übernahme von Verbindlichkeiten" in Rechnung. Darin wies er die Umsatzsteuer für die Überlassung des Feldinventars mit ... DM und für die Milchquote mit ... DM jeweils gesondert aus.
Die Klägerin begehrte den Abzug der ihr berechneten Steuern als Vorsteuerbeträge. In der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Umsatzsteuerfestsetzung für 1987 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) den Vorsteuerabzug nur für den Erwerb des Feldinventars an und wies den Einspruch durch die Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 1988 zurück. Auf einen Antrag der Klägerin, die auf eine für sie günstige Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover vom 1. September 1988 hingewiesen hatte, änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und ließ nunmehr auch den Vorsteuerabzug aus dem Bezug der Milchquote in Höhe von ... DM zu. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Durch Bescheid vom 24. Juni 1991 änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung der Klägerin für 1987 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 erneut und berücksichtigte weder für den Bezug des Feldinventars noch für die Milchquote einen Vorsteuerabzug. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Entscheidend für die Klageabweisung in dem angefochtenen Urteil des Finanzgerichts (FG) war die Beurteilung, daß die Übertragung des Feldinventars und der Milchquote von B an die Klägerin nicht gegen Entgelt vorgenommen worden sei. Im Gesellschaftsvertrag vom 30. Juni 1987 sei, so führte das FG zur Begründung u. a. aus, kein Entgelt für die im Vertrag nicht erwähnten Leistungen vereinbart worden. Die Einbringung dieser Wirtschaftsgüter sei nach § 6 des Gesellschaftsvertrages durch die allgemeine Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten. Der für B eingeräumte Vorabgewinn sei mangels entsprechender Vereinbarung weder insgesamt noch teilweise als Sonderentgelt für die eingebrachten Wirtschaftsgüter zu beurteilen. Die Klägerin habe B insoweit auch keine Gesellschaftsrechte übertragen, weil es keine diesbezügliche gesellschaftsvertragliche Regelung gebe. Da der Gesellschaftsvertrag die erörterten Wirtschaftsgüter nicht bezeichne, habe B sie auch nicht zu den erwähnten Buchwerten eingebracht. Die Wirtschaftsgüter hätten weder Eingang in die Bilanz der Klägerin noch in das Kapitalkonto ihres Gesellschafters B gefunden. Somit ergäben sich aus der bilanziellen Behandlung der Wirtschaftsgüter durch die Klägerin keine Anhaltspunkte für eine Gegenleistung. Es sei unerheblich, ob es der Klägerin ertragsteuerrechtlich freigestanden habe, die Wirtschaftsgüter in der Bilanz zu berücksichtigen. Der Änderung der Steuerfestsetzung stehe auch kein Vertrauensschutz der Klägerin entgegen.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 15 Abs. 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 1 UStG 1980 und macht geltend, das FG habe unzutreffend entschieden, daß B das Feldinventar und die Milchquote nicht gegen Entgelt in die Gesellschaft eingebracht habe. Da er sich nach dem vom FG festgestellten Gesellschaftsvertrag verpflichtet habe, das gesamte lebende und tote Inventar seines landwirtschaftlichen Betriebes einzubringen, seien darin auch das Feldinventar und die Milchreferenzmenge eingeschlossen. Als Gegenleistung für die Einbringung von Sacheinlagen in eine neugegründete Personengesellschaft sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. November 1995 XI R 63/94 (BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114) die dadurch mit wirtschaftlichem Wert versehene Gesamthandsbeteiligung an dem Gesellschaftsvermögen anzusehen. Dem stehe nicht entgegen, daß ein Buchwert für die eingebrachten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Einbringung nicht vorhanden gewesen und daß deswegen auch keine Buchung auf dem Kapitalkonto des einbringenden Gesellschafters vorgenommen worden sei. Alle anderen entscheidungserheblichen Tatsachen und Umstände (Vollziehung des Leistungsaustausches, Verkehrswert der berechneten Wirtschaftsgüter) seien unstreitig.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung, den Umsatzsteueränderungsbescheid für 1987 vom 24. Juni 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 1994 zu ändern und weitere Vorsteuerbeträge von ... DM zu berücksichtigen.
Das FA ist der Revision unter Hinweis auf die Vorentscheidung entgegengetreten. Es beantragt Zurückweisung der Revision, hilfsweise Zurückverweisung der Sache an das FG zur Feststellung des bisher nicht aufgeklärten Werts der für die eingebrachten Wirtschaftsgüter erlangten Gesellschaftsrechte.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil die Beurteilung des FG, die Klägerin habe für die Einbringung des Feldinventars und der Milchquote kein Entgelt aufgewendet, durch die Feststellungen des FG nicht getragen wird. Die Sache ist zurückzuverweisen, weil dem Senat mangels ausreichender Feststellungen eine abschließende Entscheidung über den von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Es kann weder beurteilt werden, ob die berechneten Leistungen schon im Streitjahr an die Klägerin ausgeführt worden sind, noch ob der dafür berechnete Steuerbetrag der für den maßgeblichen Umsatz geltenden Steuer entspricht.
1. Der angefochtene Umsatzsteueränderungsbescheid für 1987 durfte geändert werden, weil er unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war (§ 164 Abs. 2 AO 1977). Die Frist für die Festsetzung (höherer) Umsatzsteuer für 1987 war bei Bekanntgabe des Änderungsbescheids im Jahr 1991 noch nicht abgelaufen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Der Änderung stand auch kein Vertrauensschutz der Klägerin aufgrund von § 176 Abs. 2 AO 1977 oder von Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --) entgegen.
Die Änderung einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden mit einer Verwaltungsansicht in der Verfügung einer OFD übereinstimmenden Steuerfestsetzung zuungunsten des Steuerpflichtigen wird durch § 176 Abs. 2 AO 1977 nicht ausgeschlossen. Die Änderung widerspricht keiner in der Vorschrift bezeichneten Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesbehörde (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 20. März 1990 V B 123/89, BFH/NV 1991, 127 unter 2. a). Ein nach Treu und Glauben (§ 242 BGB) geschütztes Vertrauen auf Beibehaltung eines Vorsteuerabzugs in einer Steuerfestsetzung ist durch den ihr beigefügten Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO 1977) regelmäßig nicht vorhanden (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1994 XI R 72/90, BFH/NV 1994, 591 unter 2. b; vom 9. Dezember 1993 V R 89/93, BFH/NV 1995, 443 unter 2. d).
2. Ob die Änderung in der Sache berechtigt ist, läßt sich mangels geeigneter Feststellungen nicht abschließend beurteilen. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 kann der Unternehmer die in Rechnungen i. S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
a) Daß die Klägerin ihr Begehren aus einem nicht datierten Schreiben, in dem auch der Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung nicht angegeben worden ist (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 UStG 1980), ableitet, steht dem Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht entgegen. Das Schreiben erfüllt die Anforderungen an eine Rechnung i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980.
Für den Vorsteuerabzug reicht eine Urkunde aus, die den in § 14 Abs. 4 UStG 1980 bezeichneten Anforderungen entspricht. Dafür genügt, daß das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthält, die die Identifizierung der abgerechneten Leistungen ermöglichen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688). Außerdem müssen das Entgelt für die berechnete Leistung und der dafür berechnete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen sein. Die von B gegenüber der Klägerin -- jeweils mit Entgelt und gesondert ausgewiesenem Steuerbetrag -- abgerechnete Lieferung des Feldinventars und die der Klägerin in Rechnung gestellte Übertragung der Milchquote sind ausreichend klar bezeichnet und von anderen bezogenen Leistungen hinreichend abgrenzbar.
b) In der Rechnung hat B, ein als Landwirt tätiger Unternehmer (§ 2 Abs. 1, § 24 Abs. 1 UStG 1980), gegenüber der Klägerin über die Lieferung von Feldinventar (vgl. zu Feldinventar in Form einer sog. stehenden Ernte als Gegenstand einer Lieferung BFH in BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114 unter II. 3.) und über die Übertragung einer Milchquote als sonstige Leistung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. März 1994 V R 39/92, BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538 unter II. 3. b) abgerechnet.
Das FG hat angenommen, daß die von B berechneten Leistungen nicht gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980) an die Klägerin ausgeführt worden seien, was in § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 jedoch vorausgesetzt werde. Für diese Beurteilung hat es als entscheidend angesehen, daß sich aus dem Gesellschaftsvertrag kein vereinbartes Entgelt ergebe und daß sich auch aus der bilanziellen Behandlung der von dem Gesellschafter B in die Gesellschaft (Klägerin) eingebrachten Wirtschaftsgüter (Feldinventar und Milchquote) keine Anhaltspunkte für ein Sonderentgelt entnehmen ließen. B seien mangels gesellschaftsvertraglicher Regelung auch keine Gesellschaftsrechte als Sonderentgelt übertragen worden. Deshalb habe er die eingebrachten Wirtschaftsgüter nicht gegen eine konkrete Gegenleistung, sondern nur gegen eine unbestimmte Beteiligung am Gewinn und Verlust erlangt.
Diese Beurteilung schöpft die bei der Würdigung des Leistungsaustausches im Fall von Sacheinlagen eines Gesellschafters in eine Gesellschaft zu beachtenden rechtlichen Voraussetzungen nicht aus. Anhaltspunkte für eine Nutzungseinlage (z. B. durch Verpachtung oder Vermietung) hat das FG nicht festgestellt. Sie sind auch sonst nicht ersichtlich.
Wenn B außer den ausdrücklich bezeichneten auch die restlichen Aktiva und Passiva seines landwirtschaftlichen Betriebes in die Gesellschaft (Klägerin) einbringen (§ 4 des Gesellschaftsvertrages) und ihm dafür 70 v. H. des Betriebsergebnisses zustehen sollte, hätte das FG aufklären müssen, ob damit nicht nur die Beteiligung am Gewinn und Verlust, sondern auch am Vermögen der Klägerin durch Gesellschaftsrechte vereinbart worden war. Es hat ferner nicht aufgeklärt, ob sich die Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen nicht schon aus § 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages ergibt, der die Beteiligung der Gesellschafter an den "stillen Reserven" regelt. Danach sollen die "bis zur Gesellschaftsgründung" entstandenen stillen Reserven B und die ab der Gesellschaftsgründung entstandenen stillen Reserven B zu 70 v. H. und W zu 30 v. H. zustehen.
Wie der BFH in BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114 unter II. 1. b entschieden hat, bringt der bisherige Einzelunternehmer Wirtschaftsgüter in eine neugegründete Personengesellschaft gegen die Verschaffung der gesamthänderischen Beteiligung an dieser Gesellschaft ein. Der Gesellschafter leistet an die Gesellschaft, um hierdurch eine Gesamthandsbeteiligung zu begründen und diese mit wirtschaftlichem Wert zu versehen. Die Sacheinlage schafft den wirtschaftlichen Gehalt der Gesellschaftsanteile und erfolgt, um am Gesamthandsvermögen beteiligt zu sein. Dadurch wird der für eine Leistung "gegen Entgelt" (Leistungsaustausch) nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 vorausgesetzte unmittelbare Zusammenhang hergestellt.
Da B bereits seit der Gründung der Klägerin als Gesellschafter an ihr beteiligt war, bewirkte die Einbringung der Sacheinlagen, daß seine gesamthänderische Berechtigung an den Vermögenswerten der Gesellschaft nunmehr wirtschaftlichen Gehalt erlangte. Diese beabsichtigte Wirkung trat unabhängig von einer ausdrücklichen Vereinbarung ein. So ist der Gesellschafter mit der Sacheinlage an dem um deren Wert erhöhten Gesellschaftsvermögen und bei einem Ausscheiden oder einer Auseinandersetzung hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens an dessen wirklichen Werten -- anteilig -- beteiligt (§ 733 Abs. 2 Satz 2 BGB). Etwas anderes könnte allenfalls dann in Betracht kommen, wenn die Gesellschafter dies ausdrücklich ausgeschlossen hätten. Ob eine entsprechende Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern geschlossen worden ist bzw. ob sie sich aus den vorhandenen Vereinbarungen ergeben sollte, hat das FG nicht aufgeklärt. Mit den gegenteiligen Anhaltspunkten aus der Abrechnung, nach der die Einbringung ausdrücklich gegen Gesellschaftsrechte ausgeführt worden ist, hat sich das FG nicht auseinandergesetzt.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG diese rechtlichen Gesichtspunkte für die Beurteilung des Leistungsaustausches nicht berücksichtigt und entsprechende Ermittlungen nicht durchgeführt hat. Es hat -- von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig -- auch nicht untersucht, ob die Sacheinlagen im Streitjahr tatsächlich erbracht und wirklich abgerechnet worden sind und um welchen Wert die Sacheinlagen die Beteiligung von B am Gesellschaftsvermögen der Klägerin erhöht haben.
c) Der Vorsteuerabzug steht der Klägerin nur zu, wenn die berechneten Lieferungen und die sonstige Leistung im Streitjahr ausgeführt und berechnet worden sind. Weil Zeitangaben auf der Rechnung fehlen und nicht geklärt worden ist, wann B der Klägerin die Rechnung ausgehändigt hat, muß das FG ggf. auch dies feststellen.
d) Das FG wird ferner zu beachten haben, daß die Klägerin die ihr von B gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge abweichend von § 15 Abs. 1 UStG 1980 gemäß § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1980 nur bis zur Höhe der für den jeweils maßgeblichen Umsatz geltenden Steuer als Vorsteuerbeträge abziehen darf. Damit sichert das Gesetz das Gleichgewicht der nach dem Durchschnittsatz berechneten Steuer beim Leistenden und dem Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers. Es schreibt dazu die Angabe des maßgeblichen Durchschnittsatzes in der Rechnung vor.
Fundstellen
Haufe-Index 421513 |
BFH/NV 1996, 860 |