BFH Urteil vom 23.10.1991 - I R 40/89 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verhältnis zwischen § 42 AO 1977 und §§ 7 ff. AStG

Leitsatz (amtlich)

1. Die Anwendung des § 42 AO 1977 ist bei der Beurteilung niedrig besteuerter ausländischer Basisgesellschaften aus logischen Gründen vorrangig vor der Anwendung der §§ 7 ff. AStG.

2. Die logisch vorrangige Anwendung des § 42 AO 1977 setzt allerdings voraus, daß die gewählte Gestaltung auch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der §§ 7 ff. AStG sich noch als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt.

3. Liegt die Unangemessenheit einer Gestaltung ausschließlich in Tatumständen, die nach § 8 AStG die Einkünfte einer Basisgesellschaft als Zwischeneinkünfte qualifizieren, liegt regelmäßig kein Mißbrauch i.S. des § 42 AO 1977 vor.

Normenkette

AStG §§ 7ff, 7; AO 1977 § 42; StAnpG § 6 Abs. 1; AStG § 8

Tatbestand

I. Streitig ist, ob die Einschaltung schweizerischer Holdinggesellschaften im Veranlagungszeitraum 1975 die Rechtsfolgen des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) auslöst.

1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat seinen Wohnsitz im Inland. Er ist an zwei schweizerischen Kapitalgesellschaften beteiligt, die ihrerseits eine bzw. zwei Tochtergesellschaften in Kanada haben.

Der Vater des Klägers hatte in den Jahren 1962 und 1963 jeweils alle Anteile an der P Ltd. und der W Co. erworben. Beiden Gesellschaften gewährte er Darlehen.

a) Am 18.Dezember 1963 gründete er in der Schweiz die A-GmbH. Vom Stammkapital von 20 000 sfr hielt er 19 000 sfr. Er veräußerte die Beteiligungen an den kanadischen Gesellschaften an die A-GmbH. Im Jahre 1968 erhöhte die A-GmbH ihr Stammkapital auf 2 Mio sfr. Der Kläger hält davon Anteile im Nennwert von 1,5 Mio sfr, die ihm von seinem Vater schenkweise übertragen wurden. Die restlichen Anteile hält der Bruder des Klägers.

Satzungszweck der A-GmbH ist der Erwerb und die Verwaltung von Wertschriften und Beteiligungen im In- und Ausland und die Durchführung von Finanztransaktionen. Geschäftsführer der A-GmbH war der Generalbevollmächtigte des Vaters des Klägers und zwei schweizer Staatsangehörige.

b) Die P Ltd. vermietete Wohn- und Geschäftshäuser in Kanada. Die W Co. unterhielt bis 1978 einen Forstbetrieb. Beiden kanadischen Gesellschaften gewährte die A-GmbH Darlehen. Die Darlehensmittel brachte sie durch Kreditaufnahme beim Vater des Klägers, beim Kläger und bei dessen Bruder auf. In der Bilanz der A-GmbH zum 31.Oktober 1975 sind Darlehensforderungen gegen die P Ltd. und gegen die W Co. i.H. von zusammen rund 5 Mio. sfrs. ausgewiesen. Auf der Passivseite stehen Darlehensschulden gegen den Kläger und gegen seinen Bruder i.H. von zusammen rund 5 Mio. sfrs.

In der Gewinn- und Verlustrechnung sind als Zinsertrag 504 658 sfr ausgewiesen, die aus den Kanada-Darlehen stammen. Als Zinsaufwand gegenüber dem Kläger und seinem Bruder sind 283 071,05 sfr verbucht.

c) Die P Ltd. und die W Co. zahlten im Streitjahr 1975 an Zinsen und Ausschüttungen an die A-GmbH i.H. von 356 754 DM (P Ltd.) und von 35 722 DM (W Co.).

d) Im Jahre 1968 hatte sich die A-GmbH mit einer Minderheitsbeteiligung an der C S.A. in Kolumbien beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 1974/1975 stockte die P Ltd. ihr Stammkapital von 20 000 can.$ auf 685 000 can.$ auf. Das erhöhte Kapital erbrachte die A-GmbH durch Umwandlung von Darlehen, die sie der P Ltd. gegeben hatte. Im Geschäftsjahr 1980/1981 erhöhte die P Ltd. ihr Gesellschaftskapital erneut auf 2 109 000 can.$. Auch dieses Kapital wurde von der A-GmbH aufgebracht.

2. Die zweite schweizerische Gesellschaft ist die B S.a.r.l. (B-S). Sie wurde 1963 durch den Kläger, seine Ehefrau und einen schweizer Staatsangehörigen als Treuhänder des Klägers gegründet.

a) Die B-S erwarb alle Geschäftsanteile an der R Ltd., einer kanadischen Gesellschaft, und Minderheitsbeteiligungen an der C S.A. und der D S.A., einer weiteren kolumbianischen Gesellschaft. Darüber hinaus gehörten ihr Aktien im Streubesitz.

b) Die R Ltd. erwarb mit Darlehensmitteln der B-S Grundstücke in Kanada. Die B-S nahm dazu Kredite beim Kläger auf.

Nach der Bilanz der B-S zum 31.Dezember 1975 besaß sie Forderungen

gegen die R Ltd. i.H. von 2 187 412,60 sfr und

schuldete dem Kläger 4 372 621,50 sfr.

In der Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 1975 weist die B-S Zinsaufwand von 168 177,80 sfr gegenüber dem Kläger und Zinserträge von 116 531,15 sfr von der R Ltd. aus.

Die R Ltd. zahlte im Streitjahr 1975 Ausschüttungen und Zinsen i.H. von 177 736 DM an die B-S.

c) Im Jahre 1973 hatte die B-S ein Grundstück in Kolumbien erworben, das sie aufforstete und 1978/1979 wieder veräußerte. Im gleichen Geschäftsjahr erhöhte sie ihr Gesellschaftskapital auf 2 Mio sfr. Sie übernahm im gleichen Jahr und im Jahr 1982/ 1983 Kapitalerhöhungen der R Ltd. i.H. von 50 000 can.$ und von 560 000 can.$. Im Jahre 1985/1986 erwarb die B-S eine 20prozentige Beteiligung an der kolumbianischen Gesellschaft D.

4. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte im Anschluß an eine Außenprüfung die Einschaltung der A-GmbH und der B-S als Mißbrauch von Gestaltungsformen des Rechts i.S. der §§ 6 StAnpG und 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Er setzte bei den Zinseinkünften des Klägers die Beträge an, die die kanadischen Beteiligungsgesellschaften an die A-GmbH und die B-S gezahlt hatten. Diese Beträge überstiegen die Zinsen, die die A-GmbH und die B-S nach der Steuererklärung des Klägers an ihn gezahlt hatten, um 181 362 DM bzw. um 10 501 DM.

5. Der gegen den berichtigten Einkommensteuerbescheid 1975 vom 22.Februar 1983 eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Die vom Kläger und seiner Ehefrau erhobene Klage hatte nur zum Teil Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf, soweit sie gegen die Ehefrau des Klägers ergangen war. Der zugrunde liegende Einkommensteuerbescheid war nicht an sie adressiert gewesen. Sie hatte deshalb keinen Einspruch eingelegt.

Im übrigen wies das FG die Klage als unbegründet ab, da die Einschaltung der beiden schweizer Gesellschaften als Mißbrauch von Gestaltungsformen des bürgerlichen Rechts anzusehen sei.

6. Während des Klageverfahrens hat das FA am 16.September 1988 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1975 erlassen. Der Kläger hat im Revisionsverfahren beantragt, diesen Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

7. Der Kläger stützt seine Revision auf Verletzung des § 6 StAnpG. § 6 StAnpG sei im Streitfall nicht anwendbar, da er durch die spezielleren Vorschriften der §§ 7 ff. des Außensteuergesetzes (AStG) verdrängt werde.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 1975 um 27 281 DM und die Kirchensteuer um 2 456 DM niedriger festzusetzen als im angefochtenen Bescheid.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

§ 6 StAnpG vom 16.Oktober 1934 (RGBl I 1934, 925) ist entgegen der Auffassung des FG und des FA im Streitfall nicht anwendbar.

1. a) Nach inzwischen ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553; vom 29.Juli 1976 VIII R 142/73, BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263; vom 9.Dezember 1980 VIII R 11/77, BFHE 132, 198, BStBl II 1981, 339; vom 5.März 1986 I R 201/82, BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496) erfüllt die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs, wenn für ihre Zwischenschaltung in bestimmte Rechtsgestaltungen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen. Die Rechtsprechung ist Ausdruck des Grundsatzes, daß das Steuerrecht grundsätzlich die gewählte zivilrechtliche Gestaltung respektiert. Dies gilt jedoch nicht für solche Gestaltungen, die nur der Manipulation dienen. Sie können der Besteuerung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn mit ihnen ein angemessener wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird.

b) Der Senat geht davon aus, daß die Anwendung des § 42 AO 1977 (§ 6 StAnpG) aus logischen Gründen vorrangig vor der der §§ 7 ff. AStG ist. Die Wirkungsweise des § 42 AO 1977 ist gegenüber der der §§ 7 ff. AStG eine grundsätzlich andere. Im einzelnen ergibt sich dies aus folgendem:

aa) Das Verhältnis zwischen § 42 AO 1977 (§ 6 StAnpG) und §§ 7 ff. AStG ist in keinem Steuergesetz ausdrücklich geregelt.

bb) Aus der Regierungsbegründung zum Entwurf des AStG (vgl. BTDrucks VI/2883, Rdnrn.13, 30, 83) folgt, daß die Bundesregierung die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG als ein zusätzliches Instrumentarium ansah, um der Nutzung von Basisgesellschaften zwecks Erzielung ungerechtfertigter Steuervorteile entgegenzuwirken. Dies spricht dafür, daß die Hinzurechnungsbesteuerung das schon vor dem 1.Januar 1972 geltende Instrumentarium nicht einschränken, sondern im Gegenteil mit Hilfe der Hinzurechnungsbesteuerung ausweiten wollte. Der Finanzausschuß des Deutschen Bundestages hat sich dieser Beurteilung angeschlossen (vgl. zu BTDrucks VI/3537, S.1).

cc) Der logische Vorrang des § 42 AO 1977 (§ 6 StAnpG) ergibt sich aus den unterschiedlichen Rechtsfolgen. Die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG behandelt die ausländische Zwischengesellschaft als Einkünfteerzielungssubjekt, d.h. es werden die von ihr erzielten bzw. die ihr steuerlich zuzurechnenden Einkünfte aus passivem Erwerb bei dem beteiligten inländischen Gesellschafter so besteuert, als hätte die Zwischengesellschaft die von ihr erzielten Einkünfte zum frühestmöglichen Zeitpunkt ausgeschüttet. Die Rechtsfolge des § 42 AO 1977 (§ 6 StAnpG) setzt dagegen in dem hier interessierenden Bereich logisch früher und zwar schon bei der Einkünftezurechnung an. Nach § 42 AO 1977 werden die Einkünfte demjenigen zugerechnet, der sie bei unterstellter angemessener Gestaltung erzielt hätte. Dies schließt die gleichzeitige Zurechnung bei demjenigen, der die Einkünfte tatsächlich erzielt, aus. Bezogen auf die hier zu entscheidende Rechtsfrage bedeutet dies, daß als Folge der Anwendung des § 42 AO 1977 (§ 6 StAnpG) nicht die ausländische Zwischengesellschaft, sondern die hinter ihr stehenden inländischen Gesellschafter die Einkünfte im steuerlichen Sinne erzielen. Diese Rechtsfolge schließt es aus, die Einkünfte außerdem der Zwischengesellschaft zuzurechnen, um sie auf diese Weise (noch einmal) der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen. Entsprechend erfassen die §§ 7 ff. AStG nur solche Einkünfte aus passivem Erwerb, die unter Berücksichtigung des § 42 AO 1977 (§ 6 StAnpG) im steuerlichen Sinne der Zwischengesellschaft und nicht einer anderen Person zuzurechnen sind. Dabei setzt die logisch vorrangige Anwendung des § 42 AO 1977 (§ 6 StAnpG) voraus, daß die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift im Einzelfall erfüllt sind. Daran fehlt es, wenn die Hinzurechnungsbesteuerung auf die Gesamtdauer der Gestaltung gesehen eine höhere inländische Steuer auslöst (vgl. BFH-Urteil 12.Juli 1989 I R 46/85, BFHE 158, 224, BStBl II 1990, 113).

dd) Die logisch vorrangige Anwendung des § 42 AO 1977 (§ 6 StAnpG) setzt allerdings weiter voraus, daß die tatsächlich gewählte Gestaltung auch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der §§ 7 ff. AStG sich noch als ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt. Ist die gewählte Gestaltung typischer- und vom Gesetzgeber gewollterweise nach §§ 7 ff. AStG zu besteuern, so hebt die vom Gesetzgeber mit den Vorschriften verfolgte Regelungsabsicht das Mißbrauchsverdikt auf.

Bei einer entsprechenden Bewertung der §§ 7 ff. AStG ist zu beachten, daß sowohl nach den Leitsätzen der Bundesregierung vom 17.Dezember 1970 (vgl. Abschn.IV, 1.Gesetzesleitsatz, wiedergegeben bei Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 7 AStG, Gesetzesmaterialien) als auch nach der Gesetzesbegründung der Bundesregierung (vgl. BTDrucks VI/2883, Rdnrn.27 ff., 83 ff.) die Vorschriften auch der Bewältigung des Zentralproblems der "Steuerflucht" durch die Einschaltung sog. Basisgesellschaften dienten, wie es im Steueroasenbericht der Bundesregierung (vgl. BTDrucks IV/2412) dargestellt wurde. Daraus muß die Schlußfolgerung gezogen werden, daß das bloße Erzielen von Einkünften aus passivem Erwerb für sich genommen nur eine Hinzurechnungsbesteuerung auslöst, jedoch noch keinen Mißbrauchsvorwurf rechtfertigt. Um § 42 AO 1977 (§ 6 StAnpG) anwenden zu können, müssen weitere Umstände hinzutreten, die die Gestaltung als Manipulation kennzeichnen.

2. Es kann dahinstehen, ob die beschränkten Funktionen der A-GmbH und der B-S als ausreichender wirtschaftlicher Grund für ihre Einschaltung zu werten sind. In diesem Fall wäre die Anwendung des § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977) bereits wegen fehlender Tatbestandsvoraussetzungen ausgeschlossen.

In jedem Falle ist die im Streitfall gewählte Gestaltung bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der §§ 7 ff. AStG nicht mehr als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu betrachten.

Die beiden schweizerischen Gesellschaften übten unstreitig eine Finanzierungsfunktion gegenüber ihren Tochtergesellschaften aus (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553). Diese Finanzierungstätigkeit erfüllte die Voraussetzungen "aktiver" Finanzierung i.S. des § 8 Abs.1 Nr.7 AStG insoweit, als die Tochtergesellschaften der A-GmbH und der B-S nach den Feststellungen des FG Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs.1 Nrn.1 bis 6 AStG ausüben und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, daß die Darlehensmittel diesen Gesellschaften nicht "auf Dauer zugeführt" wurden. Der Tatbestand "aktiver" Kreditaufnahme und -vergabe ist lediglich deshalb nicht erfüllt, weil sich die beiden schweizerischen Gesellschaften nicht auf ausländischen Kapitalmärkten, sondern bei ihren Gesellschaftern refinanzierten. Lediglich dieser Umstand könnte jedoch als "unangemessene Gestaltung" i.S. der Rechtsprechung zu § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977) angesehen werden.

Damit decken sich die Tatumstände, aus denen allenfalls eine unangemessene Gestaltung i.S. der Rechtsprechung zu § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977) zu entnehmen wäre, mit den Tatumständen, die der Gesetzgeber als tatbestandliche Voraussetzung einer Hinzurechnung nach §§ 7 ff. AStG normiert hat. Die Einschaltung der beiden Gesellschaften mit ihrer eingeschränkten Finanzierungsfunktion hält sich im Rahmen des Tatbestands und des Gesetzeszwecks der §§ 7 ff. AStG. Sofern keine besonderen Umstände hinzutreten, erfüllen zivilrechtliche Gestaltungen dieser Art nicht das Tatbestandsmerkmal mißbräuchlicher Gestaltung i.S. des § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977). Die Rechtsfolgen der Gestaltung ergeben sich deshalb ausschließlich nach den §§ 7 ff. AStG.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat --aus seiner Rechtsauffassung zutreffend-- die Höhe der Hinzurechnungsbeträge i.S. der §§ 7 bis 14 AStG und der anzurechnenden ausländischen Steuern nicht festgestellt. Es fehlen auch Feststellungen zu dem erst im Revisionsverfahren in das Verfahren einbezogenen Einkommensteuerbescheid 1975 vom 16.September 1988. Die entsprechenden Feststellungen müssen im zweiten Rechtsgang nachgeholt werden.