BFH Urteil vom 24.01.1989 - VIII R 74/84 | Finance Office Professional | Finance

Leitsatz (amtlich)

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist möglich, wenn die Leistung der Gesellschaft zwar vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wird, ihren Grund aber in diesem Gesellschaftsverhältnis hat. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Leistung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht und der Empfänger dann auch tatsächlich Gesellschafter wird.

Orientierungssatz

1. Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist nicht, daß der Vermögensvorteil dem Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft unmittelbar zugewendet wird. Ein Vermögensvorteil fließt dem Gesellschafter auch dann zu, wenn die Kapitalgesellschaft an einen Dritten zahlt und damit eine Verpflichtung (vgl. BFH-Urteil vom 1.10.1986 I R 54/83), auch eine gesellschaftsrechtliche Verpflichtung (vgl. Literatur), des Gesellschafters erfüllt.

2. Der Zufluß i.S. des § 11 Abs. 1 EStG einer verdeckten Gewinnausschüttung beim Gesellschafter einer AG wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Gesellschafter --möglicherweise aus § 62 Abs. 1 AktG-- verpflichtet ist, der AG das Empfangene zurückzuzahlen (vgl. BFH-Urteil vom 29.4.1982 IV R 95/79).

3. Zahlt die Kapitalgesellschaft anstelle des Erwerbers der Anteile an der Kapitalgesellschaft den Kaufpreis, so könnte ein Kapitalertrag des veräußernden Gesellschafters nach § 20 EStG allenfalls insoweit vorliegen, als für die Anteile ein unangemessen hoher Preis gezahlt wird (vgl. BFH-Urteil vom 27.3.1979 VIII R 95/76). Denn die Zahlung eines angemessenen Kaufpreises Zug um Zug gegen Übertragung der Anteile ist keine Einnahme i.S. des § 8 Abs. 1 EStG. Eine Einnahme nach dieser Vorschrift erzielt vielmehr der Erwerber der Anteile dadurch, daß ein Dritter --die Kapitalgesellschaft-- seine Kaufpreisschuld tilgt (§ 267 BGB).

4. NV: Die Rüge, das FG habe Tatsachen nicht objektiv und ausreichend gewürdigt, die ihm aus "vorgelegten Unterlagen" und Protokollen von Aussagen der Geschäftsführung in einem Strafverfahren bekannt gewesen seien, entspricht dann den Anforderungen an § 120 Abs. 2 FGO, wenn genau angegeben ist, um welche Unterlagen es sich handelt (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1969 II R 90/69), wann --im Verwaltungsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren-- sie vorgelegt wurden und an welcher Stelle der Kläger darauf hingewiesen hat, daß die Strafakten beigezogen werden müssen.

Normenkette

EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1; KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2; FGO § 120 Abs. 2 S. 2; EStG § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1; AktG § 62 Abs. 1; BGB § 267; FGO § 96 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Architekt und freiberuflich tätig. Im Streitjahr 1969 und zuvor arbeitete er vor allem für die Gebrüder K AG (AG).

Mit zwei Vorstandsmitgliedern der AG, K und S, gründete der Kläger am 30.August 1968 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Im September 1968 kam der Handelsvertreter A hinzu, der für das Bankhaus B tätig war. Alle Gesellschafter waren zu gleichen Teilen beteiligt.

Zweck der GbR war, möglichst viele Aktien der AG zu erwerben. Auftragsgemäß erwarb das Bankhaus B bis zum 30.September 1968 vom Kapital der AG in Höhe von 2 017 600 DM Aktien im Nennwert von 1 808 000 DM als Kommissionär durch Selbsteintritt.

Am 21.März 1969 gründeten die Gesellschafter der GbR die B und T GmbH (GmbH). Am Stammkapital waren sie zu je 1/4 beteiligt.

Die AG zahlte auf ein Konto der GmbH beim Bankhaus K folgende Beträge:

21.März 1969 (Tag der Gründung) 400 000 DM

4.Juni 1969 500 000 DM

6.Juni 1969 225 000 DM

13.Juni 1969 500 000 DM

14.Juni 1969 275 000 DM.

Die GmbH überwies am 12.Juni 1969 1 Mio DM und am 25.Juni 1969 500 000 DM an das Bankhaus B zur Tilgung von Verbindlichkeiten aus dem Aktienkauf. Das Bankhaus B übertrug darauf Aktien der AG im Nennwert von 1 220 000 DM auf ein Depot der GbR.

Am 23.Juli 1969 schied S aus der GbR und GmbH aus. Seine Rechte übernahmen A und der Kläger. Als erste Rate des Entgelts dafür übersandte die AG am 5.August 1969 einen Scheck über 150 000 DM an die GmbH, die den Betrag an S überwies.

Alle 1969 gezahlten sowie weitere 1968 gezahlte Beträge wies die AG als Darlehen aus. Zinsen und Tilgungsleistungen wurden nicht gezahlt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Zahlungen der AG als verdeckte Gewinnausschüttungen. Von den am 21.März 1969 gezahlten 400 000 DM rechnete das FA dem Kläger 100 000 DM, von den am 4., 6., 13. und 14.Juni 1969 gezahlten Beträgen in Höhe von 1,5 Mio DM rechnete es dem Kläger 375 000 DM und von den am 5.August 1969 gezahlten 150 000 DM 75 000 DM, insgesamt 550 000 DM zu.

Nach vergeblichem Einspruch gegen den Änderungsbescheid 1969 erhob der Kläger Klage.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

++/ Das FG habe wesentliche Tatsachen nicht objektiv und ausreichend gewürdigt. Ihm sei aus den vorgelegten Unterlagen der AG sowie Protokollen von Aussagen der Geschäftsführung in einem Strafverfahren bekannt gewesen, daß ein Darlehensvertrag bestand, der 1970 schriftlich fixiert wurde, daß ferner Zinsen gezahlt wurden. Wie sich aus dem in den Akten enthaltenen Aktionärsbrief aus 1968 ergebe, sei bereits vor der Aktienübernahme die Gründung einer Gesellschaft geplant gewesen, die nicht den Veröffentlichungs- und Rechenschaftspflichten einer AG unterlag.

Das wirtschaftliche Interesse der AG ergebe sich u.a. aus den vorgelegten Geschäfts- und Wirtschaftsprüfungsberichten.

Der Kläger habe bei der Übertragung seiner Anteile auf A eine wirksame Schuldübertragung vorgenommen; das sei durch Vorlage des notariellen Vertrags bewiesen.

Unter Berücksichtigung der Urteile des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 14.September 1935 VI A 766/34 (RStBl 1936, 107), vom 3.Juli 1935 VI A 1149/33 (RStBl 1935, 1127, RFHE 38, 92), und des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.September 1958 I 88/57 U (BFHE 67, 468, BStBl III 1958, 451), und der vom FG nicht ausreichend gewürdigten Tatsachen sei 1969 keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen.

Die Ernsthaftigkeit der Rückzahlungsverpflichtung ergebe sich auch daraus, daß der Konkursverwalter von dem ehemaligen Geschäftsführer K die Rückzahlung des Darlehens gefordert habe. Dieser habe seinerseits den Kläger in Anspruch genommen.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23.Mai 1979 und des Urteils des FG sowie unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1969 vom 22.März 1976, die Einkommensteuer dergestalt herabzusetzen, daß bei der Steuerberechnung Kapitaleinkünfte für 1969 in Höhe von ... DM außer Ansatz bleiben. /++

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Nach § 20 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1969 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Aktien. Darunter fallen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern außerhalb eines gesellschaftsrechtlich wirksamen Gewinnverteilungsbeschlusses einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29.September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248; ferner BFH-Urteil vom 29.April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733).

2. Das FG hat zu Recht angenommen, daß die AG dem Kläger Vermögensvorteile im Wert von 540 700 DM gewährt hat.

Nach den Feststellungen des FG zahlte die AG 1969 insgesamt 2 050 000 DM an die GmbH. Davon dienten 400 000 DM der Erfüllung der Einlageverpflichtung der Gesellschafter, 1 500 000 DM der Tilgung von Schulden der GbR im Zusammenhang mit dem Aktienkauf und 150 000 DM der Erfüllung einer persönlichen Verbindlichkeit des Klägers und A gegenüber dem ausgeschiedenen Gesellschafter S. Diese Feststellungen sind für den Senat bindend; sie wurden von der Revision nicht in zulässiger und begründeter Weise angegriffen (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

a) Die Zuwendung eines Vermögensvorteils liegt zunächst einmal in der Zahlung der 400 000 DM auf ein Konto der GmbH am Tag ihrer Gründung, denn dadurch erfüllte die AG die Verpflichtung des Klägers und seiner Mitgesellschafter zur Leistung ihrer Stammeinlage (§ 3 Abs.1 Nr.4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--).

b) Gleiches gilt für die Zahlung der 150 000 DM durch Scheck am 5.August 1969. Dieser Betrag ist der GmbH im Interesse des Klägers und des Mitgesellschafters A gutgeschrieben worden, denn er wurde alsbald zur Begleichung ihrer persönlichen Verbindlichkeit gegenüber S verwandt.

Voraussetzung der verdeckten Gewinnausschüttung ist nicht, daß der Vermögensvorteil dem Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft unmittelbar zugewendet wird. Ein Vermögensvorteil fließt dem Gesellschafter auch dann zu, wenn die Kapitalgesellschaft an einen Dritten zahlt und damit eine Verpflichtung (vgl. BFH-Urteil vom 1.Oktober 1986 I R 54/83, insoweit nicht veröffentlicht, bezüglich Zahlung von Arzthonoraren), auch eine gesellschaftsrechtliche Verpflichtung (vgl. Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S.31), des Gesellschafters erfüllt.

c) Auch die Zahlung der 1,5 Mio DM an die GmbH ist anteilig die Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Kläger. Es ist nicht erforderlich, daß die GmbH das Geld an den Kläger weiterleitete. Dem Kläger war der Vorteil bereits mit der Zahlung an die GmbH zugeflossen (§ 11 Abs.1 EStG), denn die GmbH empfing den Betrag lediglich für Rechnung ihrer Gesellschafter. Das ergibt sich daraus, daß nach den Feststellungen des FG der Betrag alsbald im ausschließlichen Interesse der Gesellschafter der GmbH an das Bankhaus B weitergeleitet wurde. Damit sollte die Kaufpreisschuld der GbR und damit zugleich die Schuld ihrer Gesellschafter (Ulmer, Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, 2.Aufl., S.714, Rdnr.24) getilgt werden.

d) Ob der Kläger --möglicherweise aus § 62 Abs.1 des Aktiengesetzes (AktG)-- verpflichtet war, der AG das Empfangene zurückzuzahlen, ist unerheblich; dadurch wird der Zufluß i.S. des § 11 Abs.1 EStG nicht ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 29.April 1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593).

3. Die (mittelbaren) Leistungen der AG an den Kläger und seine Mitgesellschafter hatten ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis.

a) Der Kläger und seine Mitgesellschafter waren zwar möglicherweise in dem Zeitpunkt, in dem die AG die 1,9 Mio DM an die GmbH --und damit mittelbar an deren Gesellschafter-- zahlte, noch nicht Aktionäre der AG. Das Bankhaus B hatte die Aktien als Kommissionär durch Selbsteintritt erworben (§§ 383, 400 ff. des Handelsgesetzbuches --HGB-- i.V.m. Nr.29 AGB Banken) und war zumindest zivilrechtlich zunächst deren Eigentümer geworden (Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 27.Aufl., AGB Banken 29, Anm.1 C). Ob die Gesellschafter der GbR mit dem Erwerb der Aktien durch das Bankhaus B deren wirtschaftliche Eigentümer (§ 39 der Abgabenordnung --AO 1977--) geworden sind, erscheint --zumindest beim Selbsteintritt des Bankhauses B-- zweifelhaft (vgl. allgemein Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 39 AO 1977 Anm.69; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4.Aufl., § 149 Rdnr.33, § 160 Rdnr.118). Der Senat braucht diese Frage nicht abschließend zu klären. Auch wenn dem Kläger und seinen Mitgesellschaftern die Aktien im Nennwert von 1 220 000 DM erst mit der Übertragung auf ein Konto der GbR zuzurechnen sind, schließt dies eine verdeckte Gewinnausschüttung vor der Übertragung nicht aus.

Entscheidend für eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nach der Rechtsprechung des BFH, wie bereits ausgeführt, daß die Zuwendung der AG ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist nicht nur dann möglich, wenn der Empfänger im Zeitpunkt, in dem die Gesellschaft leistet oder in dem ihm die Leistung zufließt, tatsächlich Gesellschafter ist. Der BFH hat, wie zuvor der RFH, eine verdeckte Gewinnausschüttung auch an einen ehemaligen Gesellschafter für möglich gehalten (BFH-Urteile vom 22.Juni 1977 I R 171/74, BFHE 123, 321, 326, BStBl II 1978, 33; vom 22.April 1971 I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600; RFH-Urteil vom 12.November 1931 I A 495/30, RStBl 1932, 60). In entsprechender Weise ist eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen, wenn die Leistung zwar vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wird, ihren Grund aber in diesem Gesellschaftsverhältnis hat. Das gilt jedenfalls dann, wenn, wie im Streitfall, die Leistung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht und der Empfänger dann auch tatsächlich Gesellschafter wird. Auch in der zivilrechtlichen Literatur werden Leistungen an einen zukünftigen Aktionär (Gesellschafter) als Rückgewähr von Einlagen i.S. des § 57 Abs.1 AktG (§ 30 Abs.1 GmbHG) für möglich gehalten (Canaris in Festschrift für Robert Fischer, S.31, 32; Fischer/Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Kommentar, 12.Aufl., § 30 Rdnr.14; Hefermehl in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, Kommentar, § 57 Rdnr.23).

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Kläger erfüllt.

aa) Insbesondere ist davon auszugehen, daß die Leistung der AG ihren Grund allein im (zukünftigen) Gesellschaftsverhältnis der GbR und damit des Klägers und seiner Mitgesellschafter hat. Ein eigenes Interesse der AG an den Zahlungen ist nicht erkennbar. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte die Beträge unter sonst gleichen Umständen der GmbH --und damit letztlich dem Kläger und seinen Mitgesellschaftern-- nicht zugewendet. Selbst wenn die Gründung der GmbH im Interesse der AG gelegen hätte, folgt daraus noch nicht, daß die Zahlungen der AG zu den hier festgestellten Zwecken in ihrem Interesse lagen.

bb) Die streitigen Beträge sind dem Kläger und den anderen Gesellschaftern nicht nur darlehensweise zur Verfügung gestellt worden.

Das FG hat festgestellt, daß kein schriftlicher Darlehensvertrag geschlossen worden ist und daß Zinsen sowie Rückzahlungen weder vereinbart noch geleistet worden sind. Es hat daraus den Schluß gezogen, daß die AG die Gelder dem Kläger und seinen Mitgesellschaftern zugewendet hat. Der Senat ist an diese Feststellungen und tatsächlichen Schlußfolgerungen des FG gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze und sind auch nicht unter Verletzung von Verfahrensvorschriften zustande gekommen.

Mit den dagegen vorgebrachten Rügen des Verstoßes gegen den Inhalt der Akten (§ 96 FGO) und der Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) kann der Kläger nicht gehört werden.

++/ Er hat die Tatsachen nicht hinreichend bezeichnet, die den Verfahrensmangel ergeben sollen (§ 120 Abs.2 FGO). Es genügt nicht der Hinweis auf die "vorgelegten Unterlagen" und die "Unterlagen der Gebrüder K AG". Vielmehr hätte die Revision genau angeben müssen, um welche Unterlagen es sich handelt (BFH-Urteil vom 16.Dezember 1969 II R 90/69, BFHE 98, 386, BStBl II 1970, 408) und wann --im Verwaltungsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren-- sie vorgelegt wurden.

Die Revision verweist auf Strafakten, die den vorgelegten Akten jedoch nicht beiliegen. Zur richtigen Bezeichnung im Sinne des § 120 Abs.2 FGO wäre die Angabe erforderlich, an welcher Stelle der Kläger darauf hingewiesen hat, daß die Strafakten beigezogen werden müssen. Es ist kein Grund ersichtlich, warum das FG dies von sich aus hätte tun müssen. In den finanzgerichtlichen Akten befinden sich zwar zwei Seiten eines nicht näher bezeichneten Strafurteils, in dem von einem Darlehen der AG in Höhe von 2 050 000 DM die Rede ist. Warum das Gericht zu dieser Annahme gelangt ist, wird nicht ausgeführt. Die Revision hätte unter diesen Umständen darlegen müssen, warum das FG aus diesen beiläufigen Äußerungen in einem kleinen Ausschnitt eines Urteils auf ein Darlehen der AG hätte schließen müssen.

Der von der Revision benannte schriftliche Darlehensvertrag von 1970 und der "notarielle Vertrag", in dem eine "Schuldübertragung" vorgenommen worden sein soll, ist in den finanzgerichtlichen Akten nicht enthalten. Es fehlt auch die Darlegung, welche Schlußfolgerung das FG aus dieser Schuldübertragung hätte ziehen müssen.

Die Hinweise auf Anhaltspunkte für das wirtschaftliche Interesse der AG an der Gründung und Tätigkeit der GmbH gehen ins Leere, weil, wie oben dargelegt, die Gelder nicht der GmbH, sondern ihren Gesellschaftern zugute gekommen sind.

Im übrigen trägt die Revision neben Rechtsansichten und abweichenden Würdigungen Tatsachen vor, die nicht mehr berücksichtigt werden können. Sie sind erst in der Revisionsinstanz vorgetragen worden, oder es ist nicht in der erforderlichen Weise (§ 120 Abs.2 FGO) gerügt worden, daß das FG sie übergangen hat. /++

Verfahrensverstöße gemäß § 119 FGO sind nicht --jedenfalls nicht rechtzeitig-- geltend gemacht.

cc) Das Reichsgericht (RG) und der Bundesgerichtshof (BGH) haben allerdings in mehreren Entscheidungen eine verdeckte Rückgewähr der Einlagen nicht an die erwerbenden, sondern an die veräußernden Gesellschafter angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft anstelle des Erwerbers der Anteile den Kaufpreis zahlt (RG-Urteil vom 19.Oktober 1934 II 85/34, RGZ 146, 84; BGH-Urteil vom 24.März 1954 II ZR 23/53, Juristenzeitung 1954, 634, mit Anm. Schilling, jeweils mit weiteren Angaben zu der Rechtsprechung). Einen Kapitalertrag des veräußernden Gesellschafters nach § 20 EStG könnte der Senat in dem Vorgang allenfalls insoweit erblicken, als für die Anteile ein unangemessen hoher Preis gezahlt wird (vgl. BFH-Urteil vom 27.März 1979 VIII R 95/76, BFHE 128, 44, BStBl II 1979, 553). Denn die Zahlung eines angemessenen Kaufpreises Zug um Zug gegen Übertragung der Anteile ist keine Einnahme i.S. des § 8 Abs.1 EStG. Eine Einnahme nach dieser Vorschrift erzielt vielmehr der Erwerber der Anteile dadurch, daß ein Dritter --die Kapitalgesellschaft-- seine Kaufpreisschuld tilgt (§ 267 des Bürgerlichen Gesetzbuches).