Leitsatz (amtlich)
1. Erfolgt die Inventur leicht aufnehmbarer Bestände unmittelbar in Reinschrift, so ist das Inventar nur dann ordnungsmäßig, wenn es mit dem Datum der Aufnahme und den Unterschriften der aufnehmenden Personen versehen ist.
2. Für ein Kontokorrentkonto (Debitoren-Sachkonto) kann nicht die Form eines Sachkontos im Sinn der doppelten Buchführung verlangt werden.
Normenkette
AO § 160 Abs. 1 S. 1, § 162 Abs. 8; EStG §§ 5, 6 Abs. 2, §§ 7c, 7e, 10a; HGB § 38 ff.
Tatbestand
Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1960 und 1961, ob die Steuervergünstigungen der §§ 6 Abs. 2, 7c, 7e und 10a EStG wegen mangelnder Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu versagen sind.
Die Revisionskläger sind Eheleute. Der Ehemann (Steuerpflichtiger) ist Fabrikant, der den Gewinn nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelte. Das FA stellte bei einer im Jahre 1963 durchgeführten Betriebsprüfung fest, daß die Buchführung nicht ordnungsmäßig sei und versagte deshalb in den berichtigten endgültigen Einkommensteuerbescheiden die oben bezeichneten Steuervergünstigungen.
Bei der Prüfung ergab sich folgender Sachverhalt: Es wurden keine Debitoren-Personenkonten geführt, obgleich der Steuerpflichtige fast ausschließlich unbare Geschäfte mit seinen Kunden tätigte. Die Umsätze betrugen 1960 616 353 DM, im Jahre 1961 329 894 DM, und zwar handelte es sich um Geschäftsverbindungen mit je 14 Waren- und Rohstoff-Lieferanten mit im Jahre 1960 65 und 1961 29 unbaren Geschäftsvorfällen. Die Zahl der Abnehmer betrug im Jahre 1960 37, 1961 84, die Zahl der Ausgangsrechnungen 1960 520, 1961 333. Die ausgehenden Rechnungen wurden in zeitlicher Reihenfolge in einem Rechnungsausgangsbuch ("Debitorenausgangsbuch") erfaßt. Von jeder Rechnung wurden außerdem zwei Durchschriften mit fortlaufender Numerierung gefertigt. Eine Durchschrift war für einen in zeitlicher Reihenfolge angelegten Ordner bestimmt, die zweite Durchschrift diente der Überwachung der Kundenzahlungen. Nach Eingang des Rechnungsbetrages wurde das Datum des Zahlungseingangs auf der Durchschrift vermerkt. Zu jedem Monatsende wurde der Bestand an Debitoren in einer Summe im Rechnungsausgangsbuch ermittelt. Zu diesem Zweck hatte man die Ausgangsrechnungen des laufenden Monats addiert und von dieser Summe die Kundenzahlungen abgezogen, so daß sich unter Berücksichtigung des Debitorenstandes vom Monatsanfang der rechnerisch ermittelte Debitorenstand ergab. Der so ermittelte Betrag wurde in das amerikanische Journal übertragen. Für die Monate Februar bis Dezember 1960 fehlten allerdings diese Eintragungen. Zum 31. Dezember 1960 waren lediglich die Monatssummen aus dem Rechnungsausgangsbuch zusammengestellt und in einer Summe in das Journal übertragen. Außerdem stellte der Betriebsprüfer Mängel der Kassenführung, des Bank-Sachkontos (im amerikanischen Journal) und der Inventuren der Halbfertig- und Fertigfabrikate sowie der geringwertigen Wirtschaftsgüter fest.
Das FG wies die Klage (Sprungberufung) als unbegründet zurück. Es führte zunächst aus, daß die Außenstände in der Buchführung nicht ordnungsgemäß behandelt worden seien. Doch könne die Frage, ob der Buchführung allein aus diesen Gründen die Ordnungsmäßigkeit abgesprochen werden müsse, dahingestellt bleiben, weil sich die mangelnde Ordnungsmäßigkeit schon aus anderen Gründen ergebe. Es habe nämlich keine ordnungsmäßige Inventur zu den Bilanzstichtagen 1960 und 1961 stattgefunden. Die von dem Steuerpflichtigen dem FG auf die Aufforderung, die Uraufzeichnungen der Inventuren vorzulegen, beigebrachten fünf handschriftlichen Blätter über die Bestandsaufnahmen für Rohstoffe, Schrott, Verkaufsmaterial und Hilfsstoffe sowie weitere zwei maschinengeschriebene Blätter (Durchschläge) trügen weder ein Datum noch eine Unterschrift. Diese Unterlagen könnten deshalb nicht als Beweise für eine ordnungsmäßige Inventur angesehen werden. Für eine Nachprüfbarkeit der Inventurunterlagen sei erforderlich, daß man erkennen könne, wann und von wem sie erstellt worden seien. Nach handelsrechtlichen Grundsätzen müßten die Waren und das bewegliche Anlagevermögen vollständig erfaßt und bewertet sein und eine angemessene Kontrolle ermöglichen (vgl. Urteile des BFH I 120/63 vom 9. Februar 1966, BFH 85, 184, BStBl III 1966, 278; VI 313/65 vom 25. März 1966, BFH 86, 301, BStBl III 1966, 487; VI 245/65 vom 14. Dezember 1966, BFH 87, 616, BStBl III 1967, 247).
Mit der Revision wird beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die Steuerpflichtigen rügen mangelnde Sachaufklärung. Das FG hätte aus den Umständen ersehen müssen, daß es sich bei den fünf Inventurblättern um fortlaufend numerierte, aus einem Buche herausgelöste Seiten gehandelt habe. Daraus hätte es erkennen können, daß die übrigen Eintragungen, u. a. das Datum, aus dem Buche hervorgehen würden. Die zwei Blätter über die Inventur der Halbfertig- und Fertigfabrikate seien nur Durchschläge gewesen. Das Original habe das FG weder angefordert noch erwähnt. Die Originale aber trügen die Unterschrift des Steuerpflichtigen. Bei richtiger Würdigung hätte das FG sowohl den Zeitpunkt der Inventuraufnahme als auch die Person erkennen können, die die Bestände aufgenommen habe. Es sei dem FG vorgetragen worden, auf welche Weise es möglich gewesen sei, eine große Zahl von Einzelteilen auf einer einzigen Schreibmaschinenseite urschriftlich aufzunehmen. Darauf werde Bezug genommen. Hilfsweise werde vorgetragen, daß die mangelnde Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auch nicht auf die Führung des Debitorenbuches gestützt werden könne.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.
1. Nach § 39 Abs. 1 und 2 HGB hat der Kaufmann für den Schluß jedes Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen, in welchem seine Vermögensgegenstände genau verzeichnet sind. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken (§ 39 Abs. 2 Satz 2 HGB). Welche Anforderungen an ein Inventar und an die ihm zugrunde liegenden Belege zu stellen sind, ist gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt. Die Rechtsgrundsätze, die bei einer Inventur zu beachten sind, ergeben sich indessen aus dem Zweck des Inventars, einen Nachweis darüber zu erbringen oder mindestens zu ermöglichen, daß die bilanzierten Bestände vollständig aufgenommen worden sind. Die Inventurunterlagen müssen eine angemessene Kontrolle ermöglichen. Darauf beruht auch die Verpflichtung, sie aufzubewahren (vgl. BFH-Urteil I 169/55 U vom 6. Dezember 1955, BFH 62, 222, BStBl III 1956, 82). Eine Kontrollmöglichkeit muß auch dann gewährleistet sein, wenn die betrieblichen Verhältnisse es ausnahmsweise erlauben, die Bestände sogleich in Reinschrift aufzunehmen, so daß Uraufzeichnungen nicht entstehen. Es hieße die Anforderungen an eine ordnungsmäßige Inventur überspannen, Iediglich für Kontrollzwecke zu verlangen, daß Uraufzeichnungen angefertigt und aufbewahrt werden. Ein solches Verlangen wäre nicht zumutbar. Es widerspräche dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit von Mittel und Zweck, der bei der Beurteilung der an eine ordnungsmäßige Buchführung im einzelnen zu stellenden Anforderungen zu beachten ist. Zumutbar ist es indessen, daß die (aufzubewahrenden) Aufnahmelisten, sofern in einem solchen Ausnahmefall keine Uraufzeichnungen vorhanden sind, mit der Angabe des Tages der Bestandsaufnahme und mit den Unterschriften derjenigen Personen versehen werden, welche die Originalaufnahme durchgeführt haben (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 21b zu § 5 EStG). Das gilt nicht nur dann, wenn es sich um verhältnismäßig geringe Bestände handelt (vgl. Urteil des FG Düsseldorf VIII 17/64 E vom 23. August 1967, DStZ, B, 1968, 53), sondern auch bei umfangreicheren, aber einfach aufnehmbaren Beständen, wie sie offenbar im Streitfall vorgelegen haben. Deshalb gilt nicht nur für die permanente Inventur nach § 39 Abs. 3 HGB n. F., sondern auch für die körperliche Stichtagsinventur gemäß § 39 Abs. 2 HGB, daß, wie die EStR 1960 und 1961 Abschn. 30 Abs. 5 zutreffend aussagen, über die Ausführung und das Ergebnis der körperlichen Bestandsaufnahme Aufzeichnungen (Protokolle) anzufertigen sind, die unter Angabe des Zeitpunkts der Aufnahme von den aufnehmenden Personen zu unterzeichnen sind. Diese Aufzeichnungen sind dann wie Handelsbücher aufzubewahren. Dies entspricht allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Bd. 1 S. 89).
Nach alledem ist der von der Vorinstanz vertretenen Rechtsauffassung zuzustimmen. Gleichwohl kann die Vorentscheidung nicht bestätigt werden. Denn das FG hat die auf seine Anforderung von dem Steuerpflichtigen eingereichten Inventurblätter gewürdigt, ohne daß diese Frage während des finanzgerichtlichen Verfahrens näher erörtert worden wäre. Die Beteiligten hatten vor dem FG zur Frage der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nur im Hinblick auf die Debitorenbuchführung Stellung genommen. Das FG konnte deshalb nicht seine Entscheidung allein darauf stützen, daß der Steuerpflichtige nur Inventurblätter - und zwar in der Hauptsache maschinengeschriebene Durchschläge - vorgelegt habe, die weder Datum noch Unterschriften trügen. Denn es hätte sich darüber vergewissern müssen, ob der Steuerpflichtige nicht in der Lage war, unterschiebene und datierte Original-Aufnahmelisten vorzulegen.
Ein sachlicher Mangel der Vorentscheidung liegt darin, daß das FG keine Feststellungen darüber getroffen hat, ob die Bestände, deren fehlerhafte Aufnahme es angenommen hat, im Rahmen des gesamten Betriebsvermögens von einigem Gewicht waren (vgl. Beschluß des erkennenden Senats I B 6/71 vom 23. Juni 1971, BFH 102, 517, BStBl II 1971, 709).
Die Vorentscheidung muß deshalb aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.
2. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß die Inventurmängel nicht ausreichen, um die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung im ganzen zu verneinen, so kann es die Nichtanerkennung der Ordnungsmäßigkeit nicht mit der von ihm festgestellten Art der Debitorenbuchführung begründen.
Forderungen müssen ebenso wie Schulden an Hand von Grundaufzeichnungen in ihrer Entstehung und in ihrer Abwicklung verfolgt werden können, und zwar in ihrem Gesamtbestand und im Verhältnis zu den einzelnen Geschäftsfreunden (vgl. BFH-Urteil I R 8/66 vom 2. Oktober 1968, BFH 94, 319, BStBl II 1969, 157 mit weiteren Rechtsprechungsangaben). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
a) Das laufend geführte Rechnungsausgangsbuch kann in Verbindung mit der systematischen Ablage der gebuchten, fortlaufend numerierten Ausgangsrechnungen (Rechnungsdurchschläge), auf denen die eingegangenen Tilgungsbeträge festgehalten wurden, als ausreichende Grundaufzeichnung angesehen werden. Die Rechnungsablage allein würde zwar die Aufgabe von Grundaufzeichnungen nicht erfüllt haben, da sie für sich gesehen nicht den Voraussetzungen entsprochen hätte, die in den Verwaltungserlassen über die Offene-Posten-Buchhaltung (vgl. Erlaß des Finanzministers Nordrhein-Westfalen S 2153 - 1 - V/B 1 vom 10. Juni 1963, BStBl II 1963, 93) als handelsrechtliche Mindesterfordernisse aufgeführt sind (vgl. BFH-Urteil I R 8/65, a. a. O.). Die Rechnungsablage in Verbindung mit dem Rechnungsausgangsbuch reichte jedoch aus.
b) Auch die Aufgabe des Kontokorrentbuches (Personenkonten, Geschäftsfreundebuch) war erfüllt, da es sich wegen der verhältnismäßig geringen Zahl von Kunden um überschaubare Verhältnisse handelte, denen durch geordnete Rechnungsablage mit jeweiliger Aufzeichnung der eingehenden Beträge in Verbindung mit der laufenden Führung des Rechnungsausgangsbuches Genüge getan war. Der Steuerpflichtige oder ein sachverständiger Dritter waren hiernach jederzeit in der Lage, den Stand der Forderungen gegenüber jedem einzelnen Geschäftspartner ohne größere Mühe festzustellen (vgl. BFH-Urteil IV 63/63 vom 26. März 1968, BFH 92, 264, BStBl II 1968, 527, Abschn. I).
c) Schließlich erfüllte die monatliche Zusammenstellung des Gesamtbestandes der Forderungen die Funktion eines Debitoren-Sachkontos. Dieses Konto soll es dem Kaufmann oder einem sachverständigen Dritten ermöglichen, jederzeit mit angemessenem Zeitaufwand den Gesamtbestand der Forderungen - wie der Schulden (Kreditoren-Sachkonto) - zu ermitteln. Eine sachkontomäßige Darstellung nach der Methode der doppelten Buchführung kann aber nicht gefordert werden. Dem steht das BFH-Urteil IV 18/53 U vom 10. April 1953 (BFH 57, 403, BStBl III 1953, 157) nicht entgegen, da es dort, wo in einem amerikanischen Journal kein Kontokorrentkonto geführt worden war - anders als im Streitfall -, auch an jeglichen anderen, ein solches Konto ersetzenden Aufzeichnungen fehlte (vgl. BFH-Urteil VI 326/65 vom 18. Februar 1966, BFH 85, 535, BStBl III 1966, 496, betr. Hilfsbuch als Kontokorrentkonto).
In der Rechtsprechung ist wiederholt betont worden, daß die Steuerpflichtigen nicht an ein bestimmtes System oder an eine Methode gebunden sind, in deren Rahmen bestimmte Bücher unbedingt geführt werden müßten (vgl. BFH-Urteil IV 63/63, a. a. O., Abschn. III 1). Deshalb kann eine Buchführung nicht schon aus dem Grunde für nicht ordnungsmäßig erklärt werden, weil das Debitoren-Sachkonto nicht nach der Art der doppelten Buchführung, d. h. mit jeweiligen Gegenbuchungen, die eine automatische Gegenkontrolle ermöglichen, geführt war. Es genügt den handelsrechtlichen Mindestanforderungen, wenn zum Bilanzstichtag eine Abstimmung des sich nach dem Rechnungsausgangsbuch ergebenden Debitorensaldos mit dem sich aus den Ausgangsrechnungen ergebenden Saldo vorgenommen werden konnte. Aus diesen Gründen berührt der Umstand, daß im Jahre 1960 für einen längeren Zeitraum die Buchung der Debitorenentwicklung im amerikanischen Journal, d. h. also zusätzlich auf den Sachkonten der doppelten Buchführung, unterblieben war, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht.
Schließlich bestehen auch gegen die monatliche gruppenweise Buchung des jeweiligen Gesamtbestandes an Debitoren im Rechnungsausgangsbuch keine rechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Urteil IV 42/61 U vom 16. September 1964, BFH 80, 500, BStBl III 1964, 654).
3. Ob die vom FG erwähnten Mängel der Verbuchung von Bankvorgängen und des Kassenverkehrs sowie der Behandlung der Kostenrechnungen (Unkostenrechnungen) tatsächlich vorgelegen haben und von ausreichendem Gewicht sind, um für sich allein schon die Nichtanerkennung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu rechtfertigen, kann der Senat nicht beurteilen, da das FG hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat. Das FG wird deshalb gegebenenfalls insoweit den Sachverhalt noch aufzuklären haben.
Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 413055 |
BStBl II 1972, 400 |
BFHE 1972, 414 |