BFH Urteil vom 25.04.1985 - IV R 83/83

Leitsatz (amtlich)

Überträgt ein Steuerpflichtiger eine bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gebildete Rücklage nach § 6b EStG auf die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter eines anderen Gewerbebetriebs, wirkt dies in gleicher Weise für die einkommensteuerrechtliche wie gewerbesteuerrechtliche Gewinnermittlung für diesen Gewerbebetrieb.

Orientierungssatz

1. Die bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG kann der Veräußerer nicht nur auf Wirtschaftsgüter übertragen, die in seinem Alleineigentum stehen und z.B. einem neueröffneten Einzelunternehmen dienen, sondern auch auf Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) einer anderen Personengesellschaft gehören, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese Wirtschaftsgüter ihm anteilig zuzurechnen sind. Diese Übertragung kann sowohl beim Erwerb des neuen Mitunternehmeranteils geschehen als auch später, wenn die Personengesellschaft ihrerseits weitere begünstigungsfähige Wirtschaftsgüter anschafft oder herstellt.

2. Es ist nicht möglich, bilanzsteuerrechtliche Bewertungswahlrechte bei der Gewinnermittlung für Zwecke der Gewerbesteuer und der Gewinnermittlung für Zwecke der Einkommensteuer unterschiedlich auszuüben.

3. Ein allgemeiner Grundsatz, daß Gewinne aus der Realisierung stiller Reserven nicht der Gewerbesteuer unterliegen, wenn ihre Realisierung unter bestimmten anderen Voraussetzungen gewerbesteuerfrei gewesen wäre, läßt sich aus der Senatsentscheidung vom 29.4.1982 IV R 51/79 nicht ableiten.

Normenkette

EStG § 6b Abs. 3; GewStG § 7; EStG § 5

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin, eine Kommanditgesellschaft (im folgenden: Klägerin oder KG), betreibt eine ...fabrikation. Gesellschafter sind H als Komplementär und E als Kommanditist.

Die Klägerin wurde 1972 begründet. H brachte sein bisheriges Einzelunternehmen gemäß § 22 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1969) zu Buchwerten in die KG ein; E leistete in bar eine Kommanditeinlage von 750 000 DM. Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, daß der nach Abzug einer Tätigkeitsvergütung für den Komplementär verbleibende Gewinn oder Verlust unter den Gesellschaftern grundsätzlich nach gleichen Anteilen verteilt wird (§§ 10, 11 des Gesellschaftsvertrags).

E war bis 1971 an einer Offenen Handelsgesellschaft (im folgenden: OHG) beteiligt gewesen. Aus der Veräußerung seines OHG-Anteils hatte E einen Gewinn erzielt, diesen aber einer steuerfreien Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugeführt. Zum 31.Dezember 1971 war die Rücklage mit 733 283,60 DM ausgewiesen. In den Jahren 1972 und 1973 übertrug E diese Rücklage auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten seiner Anteile an bestimmten Wirtschaftsgütern im Gesellschaftsvermögen der KG, und zwar bilanztechnisch in der Weise, daß er in Ergänzungsbilanzen zur "Hauptbilanz" der KG auf der Passivseite als Wertberichtigung zu den in der "Hauptbilanz" der KG unvermindert ausgewiesenen Buchwerten einen entsprechenden Minderbetrag und auf der Aktivseite einen gleichhohen Betrag als Wertberichtigung zum Kapitalkonto in der "Hauptbilanz" der KG ansetzte.

In ihrer Gewinnfeststellungserklärung für das Streitjahr 1975 hat die Klägerin einen Gewinn ausgewiesen, der sich aus der Summe des Gewinns laut "Hauptbilanz" der KG und laut Ergänzungsbilanz des E errechnet. Dabei ist der Gewinn laut "Hauptbilanz" der KG in der Weise ermittelt, daß die Absetzung für Abnutzung (AfA) für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der KG aus den nicht um die §-6b-Rücklage verminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten (Buchwerte) als Aufwand angesetzt ist. Gleichzeitig ist in der Ergänzungsbilanz des E als Ertrag ein Betrag von 24 121 DM ausgewiesen, um den sich bei Zugrundelegung der um die Rücklage nach § 6b EStG gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buchwerte) die AfA für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der KG für 1975 vermindert.

In ihrer Gewerbesteuererklärung wies die Klägerin nur den Gewinn laut "Hauptbilanz" (55 503 DM) aus, nicht auch den durch die AfA-Minderung bedingten Gewinn aus der Ergänzungsbilanz des E (24 121 DM), weil die Besteuerung eines Gewinns aus verminderter AfA, die ihren Ausgangspunkt in der Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG aus einem anderen Betrieb habe, mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht vereinbar sei. § 6b EStG sei für die Gewerbesteuer nicht anwendbar.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht; er setzte einen Gewerbesteuermeßbetrag von 6 885 DM auf der Grundlage eines Gewerbeertrags fest, der den gesamten Gewinn der Steuerbilanz der KG ("Haupt"- und Ergänzungsbilanz), also 79 624 DM (55 503 DM + 24 121 DM), erfaßt.

Einspruch und Klage waren erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß "die sich aus der Rücklage nach § 6b EStG ergebende Minder-AfA aus der Ergänzungsbilanz" des Kommanditisten E zum Gewerbeertrag der Klägerin gehöre.

Mit der Revision, die das FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen hat, beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbetrag 1975 unter Änderung des Gewerbesteuermeßbescheids auf 5 680 DM festzusetzen. Die Klägerin rügt Verletzung materiellen Rechts; sie meint, das FG habe "den Vorrang des § 2 GewStG gegenüber § 15 Abs.1 Nr.2 EStG bzw. § 7 GewStG" verkannt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß die AfA-Minderung, die sich aus der Ergänzungsbilanz des Kommanditisten E ergibt, den in der sog. Hauptbilanz der Klägerin ausgewiesenen Gewinn und auch den Gewerbeertrag der Klägerin erhöht.

Gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist Ausgangsgröße für die Bestimmung des Gewerbeertrags "der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb". Zu den hiernach in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften des EStG gehört auch § 6b EStG (Thiel, Übertragung stiller Reserven, Heidelberg 1965, Rz.158), der einem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit eröffnet, die bei Veräußerung von Wirtschaftsgütern realisierten stillen Reserven auf andere Wirtschaftsgüter durch Kürzen ihrer Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu übertragen und insoweit für diese neuangeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter ein Bewertungswahlrecht begründet, das im Regelfall durch entsprechenden Ansatz in der Handelsbilanz des Steuerpflichtigen auszuüben ist (vgl. § 6b Abs.3 letzter Satz EStG; Thiel, a.a.O., Rz.118).

1. Eine Rücklage nach § 6b Abs.3 EStG kann bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auch gebildet werden, wenn ein Mitunternehmer seinen Anteil an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (§ 16 Abs.1 Nr.2 EStG) veräußert und hierbei einen Veräußerungsgewinn erzielt; der Mitunternehmer steht insoweit einem Einzelunternehmer, der seinen ganzen Gewerbebetrieb veräußert, gleich (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Juli 1979 I R 175/76, BFHE 129, 17, 19, BStBl II 1980, 43). Diese Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, daß § 6b EStG eine "personenbezogene" Steuerbegünstigung beinhaltet und somit denjenigen begünstigt, der einen Veräußerungsgewinn zu versteuern hätte (z.B. BFH-Urteil vom 10.Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, 320, BStBl II 1981, 84), daß der Mitunternehmer bei der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils nach der ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift des § 16 EStG in wesentlicher Beziehung einem Einzelunternehmer, der einen Betrieb veräußert, gleichgestellt ist, und daß demgemäß bilanzsteuerrechtlich bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils als Gegenstand der Veräußerung nicht der Personengesellschaftsanteil als besonderes (immaterielles) Wirtschaftsgut, vergleichbar der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, zu werten ist, sondern vielmehr die dem Veräußerer zuzurechnenden Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens (Gesamthandsvermögen), für die insoweit "eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist" (vgl. § 39 Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung --AO 1977--; siehe auch BFH-Urteil vom 26.Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, 519, BStBl II 1978, 368).

2. Die bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gebildete Rücklage nach § 6b Abs.3 EStG kann der Veräußerer --in gleicher Weise wie eine bei Veräußerung eines Einzelunternehmens gebildete Rücklage-- nicht nur auf Wirtschaftsgüter (durch entsprechende Kürzung ihrer Anschaffungs- oder Herstellungskosten) übertragen, die in seinem Alleineigentum stehen und z.B. einem neueröffneten Einzelunternehmen dienen, sondern auch auf Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) einer anderen Personengesellschaft gehören, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese Wirtschaftsgüter ihm anteilig zuzurechnen sind (BFHE 131, 313, 323, BStBl II 1981, 84). Diese Übertragung kann sowohl beim Erwerb des neuen Mitunternehmeranteils geschehen als auch später, wenn die Personengesellschaft ihrerseits weitere begünstigungsfähige Wirtschaftsgüter anschafft oder herstellt.

Diese Rechtsauffassung beruht auf der Erwägung, a) daß § 6b EStG keine betriebsbezogene, sondern eine personenbezogene Steuervergünstigung enthält und somit denjenigen begünstigt, der einen Veräußerungsgewinn hätte versteuern müssen (s. oben), b) daß z.B. beim Erwerb eines Anteils an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen als Gegenstand der Anschaffung des neuen Gesellschafters nicht der Gesellschaftsanteil als besonderes (immaterielles) Wirtschaftsgut, vergleichbar einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, zu werten ist, sondern vielmehr die Anteile des neueintretenden Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens, und c) daß demgemäß auch dann, wenn die Personengesellschaft ihrerseits weitere Wirtschaftsgüter anschafft oder herstellt, für die Anwendung des § 6b EStG "erforderlich" ist, diese Wirtschaftsgüter dem Gesellschafter anteilig zuzurechnen.

Die bilanztechnische Konsequenz dieser Wertung ist, daß z.B. Aufwendungen des neuen Gesellschafters, soweit diese den Buchwert seines Kapitalkontos in der Bilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren sind (z.B. Urteil in BFHE 124, 516, 519, BStBl II 1978, 368) und daß umgekehrt die anteilige Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens durch Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG seitens eines von mehreren Mitunternehmern einer Personengesellschaft in gleicher Weise durch entsprechende Wertberichtigungen in einer Ergänzungsbilanz zu den Ansätzen in der Bilanz der Gesellschaft auszuweisen ist.

3. Da § 6b EStG, wie einleitend erwähnt, zu den Gewinnermittlungsvorschriften des EStG gehört, auf die § 7 GewStG bei Bestimmung des Gewerbeertrags Bezug nimmt, gelten die zu 1 und 2 dargestellten Rechtsgrundsätze in gleicher Weise für die Einkommensteuer wie für die Gewerbesteuer. Gegenteiliges folgt entgegen der Auffassung der Revision nicht aus dem "Objektcharakter" der Gewerbesteuer, so wie dieser in § 2 GewStG zum Ausdruck kommt. Denn Rechtswirkungen kann das Wesen der Gewerbesteuer als "Objektsteuer" stets nur insoweit entfalten, als die Vorschriften des GewStG hierfür Raum lassen. Dies ist jedoch bei Bestimmung des Gewinns als Ausgangsbetrag für den Gewerbeertrag im Hinblick auf die eindeutige Verweisung in § 7 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG nicht der Fall. Danach ist es insbesondere nicht möglich, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft die Ergebnisse etwaiger Ergänzungsbilanzen einzelner Mitunternehmer, d.h. die Folgerungen, die sich aus individuellen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einzelner Mitunternehmer für die Gewinnermittlung ergeben, schlechthin außer Betracht zu lassen.

4. Es ist auch nicht möglich --wie die Revision offenbar unausgesprochen will--, bilanzsteuerrechtliche Bewertungswahlrechte, so wie sie z.B. § 6b EStG begründet, bei der Gewinnermittlung für Zwecke der Gewerbesteuer und der Gewinnermittlung für die Zwecke der Einkommensteuer unterschiedlich auszuüben. Zwar betont die Revision zu Recht, daß der Gewinn für die Gewerbesteuer selbständig zu ermitteln ist, insbesondere keine formelle Bindung an einen z.B. in einem bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheid für eine Personengesellschaft festgesetzten Gewinn besteht. Gebunden sind der Steuerpflichtige und das FA bei der Ermittlung des Gewerbeertrags aber nicht nur an die abstrakten Normen des EStG über die Gewinnermittlung, sondern grundsätzlich auch an den im Einzelfalle gewählten Bilanzansatz, soweit gesetzlich Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte eingeräumt sind. Der Senat gewinnt diese Rechtsauffassung primär aus der Überlegung, daß bilanzsteuerrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte in der Regel durch entsprechenden Ansatz in der Handelsbilanz auszuüben sind, die ihrerseits für die bilanzsteuerrechtliche Gewinnermittlung maßgeblich ist (§ 5 EStG), und dann naturgemäß, da ja nur eine Handelsbilanz aufzustellen ist, in gleicher Weise für die Gewinnermittlung für die Zwecke der Einkommensteuer wie für die Gewinnermittlung für die Zecke der Gewerbesteuer.

Danach kann nicht zweifelhaft sein, daß mindestens im Regelfall, d.h. bei Ausübung eines Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechts durch Ansatz in der Handelsbilanz der Steuerpflichtige und das FA bei der Ermittlung des Gewerbeertrags an den konkreten Bilanzansatz gebunden sind. Hieraus folgt, daß z.B. ein Einzelunternehmer, der die bei der Veräußerung seines ganzen Gewerbebetriebs aufgedeckten stillen Reserven gemäß § 6b EStG unmittelbar (oder durch Rücklagenbildung und -übertragung) als Wirtschaftsgüter eines anderen neueröffneten Gewerbebetriebs durch entsprechende Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter übertragen hat, bei der Ermittlung des Gewinns des neuen Einzelunternehmens nicht nur für die Einkommensteuer, sondern auch für die Gewerbesteuer --trotz des Objektcharakters dieser Steuer-- von den verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen hat. Denn Voraussetzung für die Übertragung der stillen Reserven ist in diesem Falle zweifelsfrei ein entsprechender Handelsbilanzausweis; anders ausgedrückt, das Bewertungswahlrecht des § 6b EStG muß in der Handelsbilanz ausgeübt werden und wirkt dann in gleicher Weise für die einkommensteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Gewinnermittlung. Wenn dem aber so ist, dann kann aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und --speziell im Hinblick auf die gesetzliche Wertung, den Mitunternehmer bei Veräußerung und Erwerb eines Mitunternehmeranteils im allgemeinen und im Anwendungsbereich des § 6b EStG im besonderen dem Einzelunternehmer gleichzustellen-- nichts anderes gelten, wenn ein Mitunternehmer einen Mitunternehmeranteil veräußert und die hierbei aufgedeckten stillen Reserven auf seinen Anteil an den Wirtschaftsgütern einer anderen Personengesellschaft überträgt, auch wenn in diesem Falle das Bewertungswahlrecht nach § 6b EStG nicht in der Handelsbilanz der Personengesellschaft, sondern nur in einer Ergänzungsbilanz des Gesellschafters ausgeübt werden kann und muß.

5. Zu Unrecht beruft sich die Revision auf das Urteil des Senats vom 29.April 1982 IV R 51/79 (BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738). Der Senat hat in dieser Entscheidung lediglich ausgesprochen, daß Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile i.S. von § 18 Abs.1 UmwStG 1969 (§ 21 Abs.1 UmwStG 1974) nicht der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, durch dessen Einlage die Anteile erworben wurden, beim Einbringenden nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. Dazu hat der Senat ausgeführt, die Einbringung eines Betriebs usw. in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten führe zu einer Verdoppelung der stillen Reserven, die offensichtlich vom Gesetz gewollt sei, soweit Einkommensteuer und Körperschaftsteuer in Frage stünden. Dem Gesetz lasse sich aber nicht unterstellen, daß es sich für Fälle, in denen die stillen Reserven, wären sie bei der Einbringung des Betriebs usw. realisiert worden, von der Gewerbesteuer überhaupt nicht erfaßt worden wären, nicht damit begnüge, die stillen Reserven bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft in Zukunft ausnahmslos, also in weiterem Umfange als bisher beim Einbringenden der Gewerbesteuer zu unterwerfen, sondern diese gar noch verdoppeln wolle.

Der Streitfall ist damit nicht vergleichbar; eine Verdoppelung stiller Reserven steht nicht in Frage. Ein allgemeiner Grundsatz, daß Gewinne aus der Realisierung stiller Reserven (im Streitfall durch verminderte AfA) nicht der Gewerbesteuer unterliegen, wenn ihre Realisierung unter bestimmten anderen Voraussetzungen (Veräußerung eines Mitunternehmeranteils) gewerbesteuerfrei gewesen wäre, läßt sich aus der zitierten Senatsentscheidung nicht ableiten.

6. Zutreffend macht die Revision allerdings sinngemäß geltend, daß die Übertragung der bei Veräußerung des OHG-Anteils aufgelösten stillen Reserven auf den Anteil des Kommanditisten E am Gesellschaftsvermögen der Klägerin zu einer höheren Gewerbesteuerbelastung der Klägerin führt und damit den verteilungsfähigen Handelsbilanzgewinn der Klägerin mindert. Das kann jedoch nichts an der vorstehend entwickelten gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung ändern. Möglicherweise ergeben sich aus der Anwendung des § 6b EStG durch nur einen von mehreren Gesellschaftern für das Gesellschaftsverhältnis zwischen H und E, insbesondere für die Gewinnverteilung zivilrechtliche Konsequenzen. Darüber hat der Senat aber nicht zu befinden. Demgemäß kann auch auf sich beruhen, ob die Gesellschafter einer Personengesellschaft mit zivilrechtlichen Mitteln verhindern können, daß einer der Gesellschafter durch Übertragung stiller Reserven aus der Veräußerung eines Einzelunternehmens oder eines anderen Mitunternehmeranteils auf seinen Anteil an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens eine höhere Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft verursacht.

Fundstellen

Haufe-Index 61002

BStBl II 1986, 350

BFHE 144, 25

BFHE 1986, 25

BB 1985, 1584-1585 (ST)

DB 1985, 1819-1821 (ST)

DStR 1985, 582-582 (ST)

HFR 1985, 520-520 (ST)