Entscheidungsstichwort (Thema)
Übermittlung der Revisionsschrift mit Telefax; Pensionsrückstellung bei Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH; zutreffende Ermittlung einer Gewinntantieme
Leitsatz (NV)
1. Die Übermittlung der Revisionsschrift mit Telefax genügt der Schriftform des § 120 Abs. 1 FGO.
2. Eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür, daß beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH zu einem vertraglich vorgesehenen Pensionsalter von 63 Jahren in den Ruhestand treten, läßt sich nur unter Berücksichtigung statistischer Erkenntnisse über das Ruhestandverhalten dieses Personenkreises begründen.
3. Ist die Höhe einer Tantieme für den beherrrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nach seinem Dienstvertrag von der Höhe des ,,Jahresgewinns" abhängig, so sind bei der Gewinnberechnung Körperschaft- und Gewerbesteuer abzusetzen.
Normenkette
EStG § 6a; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; FGO § 120 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb die . . . in der Rechtsform einer GmbH. Am Stammkapital der Klägerin von 100 000 DM war V. mit 85 000 DM beteiligt. Er war gleichzeitig alleiniger Geschäftsführer, der von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit war. Nach dem Dienstvertrag vom 15. Dezember 1979 erhielt V. als Vergütung für seine Tätigkeit ein monatliches Bruttogehalt von . . . DM. Weiter hieß es in Nr. 2b des Dienstvertrages: ,,Daneben erhält Herr V. eine gewinnabhängige Tantieme i. H. v. 15 % des Jahresgewinns. Dabei ist von dem Jahresgewinn auszugehen, der nicht um die Tantieme gekürzt ist." Außerdem sagte die Klägerin ihrem Geschäftsführer V. für die Zeit nach Vollendung seines 63. Lebensjahres oder bei vorzeitiger Arbeitsunfähigkeit nach mindestens fünfjähriger Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft eine Altersversorgung zu.
In ihren Bilanzen auf den 31. Dezember 1980 und 31. Dezember 1981 bildete die Klägerin Pensionsrückstellungen für V. in Höhe von . . . DM und . . . DM. Dabei wurde auf das 75. Lebensjahr des Geschäftsführers abgestellt. Weiter bildete die Klägerin Tantiemerückstellungen in Höhe von . . . DM (1980) und . . . DM (1981). Als Bemessungsgrundlage legte sie dabei den Gewinn vor Abzug der Tantieme und vor Abzug von Köperschaftsteuern und Gewerbesteuern zugrunde. Die zum 31. Dezember 1980 zurückgestellte Tantieme wurde ihm 1981 ausgezahlt. Für 1981 wurden Gewinne in Höhe von . . . DM (offen) ausgeschüttet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte zunächst in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheiden der Gewinnermittlung der Klägerin.
Anläßlich einer Außenprüfung beantragte die Klägerin zunächst, die Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung des Ausscheidens des Geschäftsführers V. nach Erreichen des 65. Lebensjahres zu berechnen. Die Außenprüfung stimmte diesem Antrag zu. Einen späteren Antrag der Klägerin, der Pensionsrückstellung das vereinbarte Endalter von 63 zugrunde zu legen, lehnte das FA ab. Zur Tantiemerückstellung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Berechnung entspreche nicht den vertraglichen Vereinbarungen. Die Tantieme sei vielmehr nach Abzug der Körperschaft- und Gewerbesteuer zu berechnen. Hierdurch ergaben sich verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von . . . DM (1980) und . . . DM (1981). Das FA folgte der Auffassung der Außenprüfung und erließ entsprechende Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide.
Bei der Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977) ermittelte das FA einen Zugang beim ungemildert mit Körperschaftsteuer belasteten Eigenkapital in Höhe von . . . DM. Unter Berücksichtigung von Vermögensmehrungen, die nicht der Körperschaftsteuer unterlagen und Abzug nicht abziehbarer Aufwendungen betrug das verwendbare Eigenkapital zum 31. Dezember 1980 . . . DM. Bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1981 zog das FA zunächst die auf die offene Gewinnausschüttung 1980 entfallende Verringerung des verwendbaren Eigenkapitals in Höhe von . . . DM vom EK 56 ab. Es verblieben sodann . . . DM. Wegen der vom FA im Jahre 1981 angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung verminderte sich das EK 56 um weitere . . . DM auf . . . DM. Unter Berücksichtigung von Zugängen in Höhe von . . . DM und nicht abziehbarer Aufwendungen in Höhe von . . . DM ergab sich zum 31. Dezember 1981 ein Bestand beim EK 56 in Höhe von . . . DM. Die Körperschaftsteuerminderung aufgrund der anderen Ausschüttung (Tantieme 1980) berücksichtigte das FA bei der Körperschaftsteuerfestsetzung für 1981.
Der Einspruch der Klägerin gegen die Körperschaftsteueränderungsbescheide 1980 und 1981 blieb erfolglos. Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 8 KStG i. V. m. §§ 6a, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet. Sie war deshalb als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
A. Die Revision ist zulässig. Insbesondere genügt die Übermittlung der Revisionsschrift mit Telefax der Schriftform des § 120 Abs. 1 FGO. Dies gilt nicht nur bei Einlegung der Revision durch einen sog. Telebrief (Telekopie), bei der ein Postamt der Deutschen Bundespost das die Revision enthaltende Schriftstück fernmeldetechnisch über Fernkopierer aufnimmt und die kopierte Revision dem Bundesfinanzhof (BFH) auf postalischem Wege zuleitet (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordung, 13. Aufl., § 120 FGO Tz. 30 m. w. N.), sondern ebenso bei direkter fernmeldetechnischer Verbindung des Absenders zu dem gerichtlichen Empfangsgerät. Die Voraussetzung, daß der Schriftsatz mit Wissen und Wollen des Berechtigten dem Gericht zugeleitet wurde (vgl. dazu Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluß vom 30. April 1979 GmS-OGB 1/78, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 172), wird hier schon aus der notwendigen Empfängerkennzeichnung deutlich. Durch die Empfängerkennzeichnung stellt - ebenso wie beim Fernschreiber - der Absender einer Telekopie bewußt die Verbindung zum Empfänger her (Bundesarbeitsgericht - BAG -, Beschluß vom 14. März 1989 1 AZB 26/88, Der Betrieb - DB - 1989, 1144; Bundesgerichtshof - BGH -, Beschluß vom 6. Oktober 1988 VII ZB 17/88, NJW 1989, 589 m. w. N.).
Entgegen der Meinung des FA genügt die Revisionsbegründung der Klägerin den Anforderungen, die nach der Rechtsprechung gemäß § 120 Abs. 2 FGO inhaltlich an eine Revisionsbegründung zu stellen sind. Die Klägerin vertritt in ihr die Auffassung, entgegen dem Urteil des FG sei aus dem Urteil des BFH vom 28. April 1982 I R 51/76 (BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612) die Rechtsauslegung zu entnehmen, daß bei der Ermittlung der Pensionsrückstellung für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (allein) von der vertraglich zugesagten Altersgrenze auszugehen sei. Damit setzt sich die Klägerin - wenn auch sehr knapp - mit der rechtlichen Würdigung des FG auseinander. Sie bringt damit zum Ausdruck, daß sie die Auffassung des FG für unzutreffend hält, dem BFH-Urteil in BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612 könne nicht generell die Anerkennung eines vertraglich vereinbarten Pensionsalters unter 65 Jahren entnommen werden. Eine eingehende und umfassende Erörterung der streitigen Rechtsfrage wird von § 120 FGO hingegen nicht gefordert (BFH-Urteil vom 8. Mai 1985 I R 108/81, BFHE 144, 40, BStBl II 1985, 523).
B. Die Revision der Klägerin ist jedoch unbegründet.
1. Bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen nach § 8 Abs. 1 KStG 1977 i. V. m. § 6a EStG hat das FG ohne Rechtsfehler ein Pensionsalter von 65 Jahren zugrunde gelegt und damit dem von der Klägerin ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagten Pensionsalter von 63 Jahren die Anerkennung versagt.
a) In seinem Urteil (in BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612) hat der Senat seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, wonach Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unter der Annahme berechnet werden müssen, daß der Pensionsfall mit Vollendung des 75. Lebensjahres eintritt. In dieser Entscheidung hat der Senat nicht verlangt, nunmehr für die Berechnung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, mindestens jedoch eine solche von 65 Jahren zugrunde zu legen (so aber Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 15. Dezember 1982, BStBl I 1982, 988). Der Senat hat es vielmehr für gerechtfertigt gehalten, für die Bemessung der Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften nach den allgemeinen Grundsätzen den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles zugrunde zu legen. Nach den allgemeinen Grundsätzen bestimmt sich aber die Höhe einer zu bildenden Rückstellung nach der wahrscheinlich zu erbringenden Leistung (vgl. Urteil des BFH vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, 848, und Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl. 1989, § 5 Anm. 40). Bezogen auf das in der jeweiligen Pensionszusage vorgesehene Pensionsalter muß es deshalb hinreichend wahrscheinlich sein, daß die Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der Pensionsrückstellung in Anspruch genommen wird (vgl. bereits BFH-Urteil vom 25. September 1968 I 195/65, BFHE 93, 385, BStBl II 1968, 810). Zur Vereinfachung hat der Senat - wie das FG zutreffend angenommen hat - dafür eine typisierende Betrachtung zugelassen, bei welcher die statistischen Erkenntnisse darüber zu berücksichtigen sind, ob die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu den vertraglich vorgesehenen Zeiten in den Ruhestand getreten sind. Hiernach bestand in dem in BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612 entschiedenen Fall hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür, daß Angehörige dieses Personenkreises mit dem vertraglich vorgesehenen Pensionsalter von 65 Jahren zu diesem Zeitpunkt in den Ruhestand traten.
b) Im Streitfall hat das FG keine neueren statistischen Erkenntnisse über das Ruhestandsverhalten dieses Personenkreises festgestellt. Daran ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Die Klägerin hat dagegen keine Verfahrensrügen erhoben. Es läßt sich somit keine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür begründen, daß beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH zu dem im Streifall vertraglich vorgesehenen Pensionsalter von 63 Jahren in den Ruhestand treten. Nach den Grundsätzen über die objektive Feststellungslast wirkt sich dies zuungunsten der Klägerin aus, weil es um die Anerkennung betrieblichen Aufwands und damit um einen der Klägerin günstigen Sachverhalt geht (vgl. Schmidt/Seeger, a. a. O., § 6a Anm. 7 a).
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2. Zutreffend hat das FG die Tantiemerückstellung vom Gewinn der Klägerin nach Abzug der Gewerbe- und Körperschaftsteuern berechnet und den darüber hinausgehenden Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 behandelt.
Die Klägerin hat ihren Revisionsantrag zwar auf die Aufhebung des FG-Urteils beschränkt, soweit es die Bildung der Pensionsrückstellung betrifft. Darin liegt aber keine Beschränkung auf den mit der Pensionsrückstellung verbundenen Sachverhalt, sondern lediglich eine Begrenzung dem Betrag nach auf die darin zu sehende Bezifferung des Klageantrags (Tipke / Kruse, a. a. O., § 65 FGO Tz. 3 b); bis zu deren Höhe (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ist die angenommene verdeckte Gewinnausschüttung revisionsrechtlich zu überprüfen.
a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854). Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Vermögensminderung auch darin bestehen, daß die Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter ein Entgelt zahlt oder zu zahlen verpflichtet ist, obwohl es hierfür an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 90/85, BFHE 157, 168, BStBl II 1989, 800).
b) Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, daß V. in den Streitjahren Mehrheitsgesellschafter der Klägerin war. V. war deshalb beherrschender Gesellschafter der Klägerin im Sinne der oben genannten Rechtsprechung. Zutreffend hat das FG angenommen, daß der Dienstvertrag zwischen der Klägerin und V. keine (klare) Vereinbarung dahin enthält, die Tantiemerückstellungen vom Gewinn vor Abzug der Gewerbe- und Körperschaftsteuern zu berechnen.
Die Höhe der Tantieme ist nach Tz. 2b des Dienstvertrages vom 15. Dezember 1979 ausschließlich von der Höhe des ,,Jahresgewinns" abhängig. Vereinbarungen, die diesen Jahresgewinn näher definieren, exiestieren mit Ausnahme der Bestimmung nicht, daß von dem Jahresgewinn auszugehen ist, der nicht um die Tantieme gekürzt ist. Aus dieser Bestimmung ergibt sich aber kein Hinweis auf die Berücksichtigung der Körperschaft- und Gewerbesteuern.
Für die Gewinnbeteiligung (Tantieme) des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers V. ist daher § 86 des Aktiengesetztes (AktG) - in der in den Streitjahren geltenden Fassung - entsprechend heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234, und Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15. Auflage 1988, § 35 Rdnr. 102). § 86 AktG schreibt vor, daß bei Zugrundelegung des Jahresgewinns als Maßstab die Beteiligung nach dem Jahresüberschuß, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um die Beträge, die nach dem Gesetz oder Satzung aus dem Jahresüberschuß in offene Rücklagen einzustellen sind, zu berechnen ist. Der Jahresüberschuß errechnet sich nach § 157 AktG u. a. nach Abzug der Steuern vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen (§ 157 Nr. 24 AktG). Die Bezugnahme des Dienstvertrages auf den Jahresgewinn kann somit nur bedeuten, daß sich die Gewinnberechnung nach dem (aktienrechtlichen) Handelsbilanzgewinn richten soll, Körperschaft- und Gewerbesteuerbeträge somit vorher abzusetzen sind.
c) Da das FG die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals festgestellt hat, konnte der Senat die Rechtmäßigkeit der Herstellung der Ausschüttungsbelastung überprüfen.
Zu Recht hat das FA die Körperschaftsteuerminderung, die sich aus der 1980 hinzugerechneten und im Jahre 1981 abgeflossenen verdeckten Gewinnausschüttung ergibt, gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 im Veranlagungszeitraum 1981 erfaßt (vgl. dazu näher BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 142-143/85, BFHE 156, 484, BStBl II 1989, 636). Für die zum 31. Dezember 1981 zurückgestellte Tantieme hat das FG keinen Abfluß in 1981 festgestellt. Die damit zusammenhängende Gewinnausschüttung konnte deshalb im Veranlagungszeitraum 1981 zu keiner Körperschaftsteuererhöhung bzw. -minderung führen (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977). Dies haben FG und FA zutreffend berücksichtigt.
Fundstellen
Haufe-Index 417099 |
BFH/NV 1991, 269 |