Leitsatz (amtlich)
Bei der Entscheidung der Frage, ob die dem Verkauf von Grundstücken vorangehende vorbereitende Tätigkeit auf den Verkauf gerichtet war und daher für die Annahme eines Gewerbebetriebes spricht oder ob sie eine Vermietung einleiten sollte und der Verkaufsentschluß erst später gefaßt wurde, kommt den objektiven Beweisanzeichen angesichts der nur schwer nachweisbaren subjektiven Willensrichtung besondere Bedeutung zu.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1
Tatbestand
Der Revisionskläger (Steuerpflichtige), ein selbständiger Architekt, kaufte am 26. Februar 1959 ein an der See gelegenes Grundstück von 2,1784 ha zu einem Preis von 20 888 DM. Zur Zeit des Kaufs war das Grundstück noch nicht als Bauland ausgewiesen. Die Parzellierung übernahm die Verkäuferin auf Kosten und nach den Wünschen des Steuerpflichtigen.
Der Steuerpflichtige behauptet, er habe beim Kauf beabsichtigt, auf dem Gelände kleine massive Ferienhäuser zur Vermietung zu errichten, die er dann an Firmen oder sonstige Insitutionen habe vermieten wollen, um sich damit eine Altersversorgung zu sichern. Es habe sich aber später herausgestellt, daß eine wesentlich aufwendigere Bebauung erforderlich sei. Da hierzu seine finanziellen Mittel nicht ausgereicht hätten, habe er sich entschlossen, die parzellierten Grundstücke so zu veräußern, wie er sie erworben habe.
Unstreitig erstellte der Steuerpflichtige auf Grund eines Beschlusses der Gemeinde einen Bebauungsplan für das Gelände. Außerdem führte er zusammen mit einem anderen Interessenten die Erschließung dieses Gebietes durch. 1961 verkaufte er sodann acht der Parzellen und im Streitjahr eine weitere Parzelle.
Das FA unterwarf im Einkommensteuerbescheid 1962 den durch die Veräußerung der Parzellen erzielten Gewinn als gewerbliche Einkünfte der Einkommensteuer. Es war der Ansicht, der Steuerpflichtige habe sich durch die Aufschließung und den parzellenweisen Verkauf des Geländes gewerblich betätigt.
Das FG wies die Sprungberufung des Steuerpflichtigen zurück. Es führte aus, es könne dahingestellt bleiben, ob der Steuerpflichtige beim Erwerb des Geländes die Absicht gehabt habe, Mietgebäude zu errichten, aber erst später durch von ihm nicht beeinflußbare Umstände an der Verwirklichung dieses Plans gehindert worden sei. Es komme auch nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige erst nach dem Scheitern des Plans mit der Parzellierung begonnen und daraufhin die Veräußerungen vorgenommen habe. Es sei vielmehr der gesamte objektive Sachverhalt zu würdigen. Hieraus ergebe sich, daß keine Vermögensanlage und Vermögensverwaltung, wie es bei Errichtung von Gebäuden zum Zwecke der Vermietung in der Regel der Fall sei, vorliege. Es seien dagegen alle Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit gegeben, da der Kläger selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt und sich dabei am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt habe. Für die Beurteilung seiner Tätigkeit als gewerblich komme es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige das Grundstück bereits in der Absicht, es zu veräußern, erworben habe; denn eine solche Tätigkeit könne selbst dann vorliegen, wenn ein Grundstück durch Erbgang erworben worden sei. Der Steuerpflichtige habe ein noch nicht parzelliertes Grundstück gekauft, und die Parzellierung sei nach seinen Wünschen und auf seine Kosten vorgenommen worden. Er habe auch die Erschließung des Geländes geleitet. Die Tätigkeit (Verkauf von insgesamt neun Parzellen) sei auch nicht nur gelegentlich entfaltet worden. Der Anlaß zur Veräußerung (hier die angebliche Unmöglichkeit der geplanten Bebauung) sei unerheblich, weil er nicht mit Maßnahmen der Vermögensverwaltung und -anlage im Zusammenhang gestanden habe. Die Veräußerung aller Parzellen könne man nicht mehr als Vermögensverwaltung betrachten. Das werde besonders deutlich, wenn man das spekulative Moment dieser Geschäfte, das sich aus der Differenz zwischen An- und Verkaufspreis ergebe, berücksichtige.
Der Steuerpflichtige legte Revision ein. Er bringt vor, das FG habe den Sachverhalt zum Teil nicht genügend aufgeklärt, zum Teil falsch gewürdigt. Er habe nach dem Kaufvertrag bereits parzelliertes Gelände erworben; die Tätigkeit der Parzellierung sei also der Verkäuferin und nicht ihm zuzuschreiben. Er habe dem FG in der mündlichen Verhandlung durch Vorlage der Baupläne den Nachweis geführt, daß er ursprünglich nur Miethäuser habe bauen wollen. Der erhebliche Verkaufserlös sei durch den Anstieg der Baulandpreise zu erklären.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Steuerpflichtigen führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Das FG ist im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des RFH und des BFH davon ausgegangen, daß bei der Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorlag, alle Umstände des Einzelfalles von Bedeutung sind. Richtig ist ferner, daß in der Regel eine gewerbliche Tätigkeit zu bejahen ist, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Grundbesitz planmäßig in Parzellen aufteilt, ihn erschließt und als baureif in Einzelparzellen veräußert. Dem FG ist auch zuzugeben, daß es grundsätzlich keine Rolle spielt, ob der Steuerpflichtige die Grundstücke bereits zu Zwecken eines späteren Verkaufs erwarb, erbte oder schon längere Zeit im Besitz hatte. Das FG setzt sich aber in Widerspruch mit seinen eigenen grundsätzlichen Ausführungen, wenn es dem Steuerpflichtigen die bei diesem Verkauf entwickelte Parzellierungstätigkeit auf jeden Fall als eigene anrechnet. Es durfte nicht dahingestellt lassen, ob die Parzellierung bereits einen Teil einer auf Verkauf gerichteten gewerblichen Tätigkeit darstellte oder ob der Steuerpflichtige die Parzellierung nur vornehmen ließ, um die Grundstücke für sich selbst durch Bebauung nutzen zu können. Der Steuerpflichtige führte die Parzellierung nicht selbst durch. Er kaufte parzelliertes oder von der Verkäuferin zu parzellierendes Land und verhielt sich damit zunächst nicht anders als jeder private Käufer von als Bauland vorgesehenen Grundstücken. Wird ein Grundstück auf eine einkommensteuerlich nicht relevante Weise erworben, so können denknotwendigerweise erst spätere Umstände als Indizien für einen später aufgenommenen Gewerbebetrieb herangezogen werden. Erst wenn feststeht, daß der Steuerpflichtige bereits zur Zeit des Erwerbs eine gewerbliche Tätigkeit beabsichtigte, kann das, was er beim Erwerb tat, also hier z. B. der Umstand, daß er die Parzellierung nach seinen Plänen verlangte und ihre Kosten zahlte, bei der Gesamtwürdigung aller Umstände mit als Indiz für die Intensität, Planmäßigkeit und Nachhaltigkeit dieser seiner Tätigkeit herangezogen werden, die sie von der bloßen Vermögen verwaltenden und nutzenden Tätigkeit unterscheidet.
Rechtsirrig ist auch die Ansicht des FG, der Verkauf aller Parzellen könne nicht mehr als Vermögensnutzung angesehen werden. Wäre diese Ansicht richtig, so würde jede Veräußerung von Grundbesitz im ganzen zu einer gewerblichen Tätigkeit.
Das Urteil kann daher keinen Bestand haben. Bei der neuen Verhandlung der Sache wird das FG alle Umstände ermitteln müssen, die für die Beurteilung von Bedeutung sein können. Das ist bisher nicht in ausreichendem Maß geschehen. Es wird insbesondere zu prüfen haben, zu welchem Zweck der Steuerpflichtige die Grundstücke erwarb, weshalb und wann sich herausstellte, daß er die zunächst vorgesehene Bebauung nicht werde durchfürhen können, wann die Parzellierung erfolgte, welche Maßnahmen der Steuerpflichtige im einzelnen traf und wann er diese Maßnahmen jeweils durchführte (vor oder nach Änderung seiner Pläne). Bei der sodann erneut vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist allerdings zu berücksichtigen, daß die subjektive Willensrichtung des Steuerpflichtigen Ermittlungen nur schwer zugänglich ist und daher den objektiven Beweisanzeichen ein erhebliches Gewicht zukommt. Hat der Steuerpflichtige objektiv eine Anzahl von Tätigkeiten entfaltet, die, wenn sie auf den endlichen Verkauf abgezielt hätten, eine gewerbliche Tätigkeit darstellten, so müssen schon sehr gewichtige Gründe nachgewiesen werden, die dafür sprechen, daß bestimmte Tätigkeiten nicht im Hinblick auf den schließlich realisierten Erfolg entfaltet wurden.
Fundstellen
Haufe-Index 68123 |
BStBl II 1968, 655 |
BFHE 1968, 566 |