Leitsatz (amtlich)
Baut der Unternehmer ein auf fremdem Grundstück stehendes landwirtschaftliches Wirtschaftsgebäude im Rahmen eines Pachtverhältnisses mit Genehmigung des Verpächters in eine Pferdeklinik um, so führt er mit ihrer Inbetriebnahme ein neues Wirtschaftsgut als wirtschaftlicher Eigentümer seinem Anlagevermögen nach § 30 Abs. 2 UStG 1967 zu.
Normenkette
UStG 1967 § 30
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) pachtete durch einen Unterpachtvertrag vom 1. April 1966 eine Teilfläche eines bis dahin landwirtschaftlich genutzten Anwesens mit Zufahrt und aufstehenden Gebäuden (einer Scheune und einem Hühnerstall). Bei der Scheune handelt es sich um ein im Jahr 1959 errichtetes massives Gebäude.
Bestandteil des Unterpachtvertrages war im übrigen der am gleichen Tag geschlossene Pachtvertrag zwischen der Pächterin (und Unterverpächterin) und dem Grundeigentümer. Seine Regelungen für die Rechtsstellung der Vertragsparteien und die Pachtdauer sollten auch für das Unterpachtverhältnis gelten. Der Pachtvertrag war für die Dauer von 30 Jahren abgeschlossen. Nach Ablauf dieser Zeitspanne sollte eine Verlängerung um weitere 30 Jahre möglich sein. Die Pächterin war mit schriftlicher Zustimmung des Eigentümers zum Umbau der Gebäude berechtigt. Nach § 9 des Pachtvertrages war die Unterverpachtung an den Kläger ausdrücklich erlaubt; dieser konnte auf Wunsch der Pächterin jederzeit nach vorheriger Bekanntgabe in deren Rechte und Pflichten treten. Kündigungsmöglichkeiten des Grundeigentümers aus besonderen Gründen, insbesondere bei Verschulden der Pächterin, waren vorgesehen. Der Unterpachtvertrag enthielt die ergänzende Regelung, daß die Aufwendungen für geplante Umbauten an den Pachtgegenständen zu Lasten des Klägers gehen sollten (mit Ausnahme der Aufwendungen für den Umbau und die Einrichtung eines Heizungsraumes). Bei vorzeitiger Aufgabe des Hofes durch die Pächterin sollte der Kläger das Recht haben, in den Vertrag mit dem Grundeigentümer einzutreten. Der Unterpachtzins betrug monatlich 150 DM "bis zur endgültigen Übernahme des Hofes durch den Verpächter", danach bis zum 1. April 1 969 250 DM und anschließend 300 DM.
Im Jahre 1968 ließ der Kläger die Scheune - vor allem in ihrem Inneren - zu einer Pferdeklinik umbauen; die Scheune erhielt ferner einen Anbau, der kleinere Abmessungen hat. Die Aufwendungen für diese Baumaßnahmen betrugen (netto) insgesamt 194 590 DM; davon entfielen auf den Umbau ca. 125 000 DM. Diese Gebäude wurden Ende 1968 in Betrieb genommen. Der Kläger hat die Bauaufwendungen aktiviert und ab 1968 eine Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 3 v. H. in Anspruch genommen. Im Jahre 1969 wurde zugunsten des Klägers ein Erbbaurecht an allen Grundstücken des Anwesens bestellt; gleichzeitig wurden der Pachtvertrag zwischen Eigentümer und Pächterin sowie der Unterpachtvertrag zwischen letzterer und dem Kläger aufgehoben.
Bei der Umsatzsteuerveranlagung 1968 hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) unter Bezugnahme auf TO-Punkt 11 der Norddeutschen Umsatzsteuer-Gruppenleiterbesprechung vom 4. bis 6. November 1969 (Umsatzsteuer-Rundschau 1970 S. 75 - UStR 1970, 75 -) den Abzug der dem Kläger für die Ausführung der Baumaßnahmen in Rechnung gestellten Umsatzsteuer gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1967 zugelassen, jedoch die Inbetriebnahme der umgebauten und erweiterten Scheune als einen selbstverbrauchsteuerbaren Tatbestand angesehen und den Kläger deswegen (mit der Bemessungsgrundlage der Baukosten) zur Selbstverbrauchsteuer herangezogen.
Die vom Kläger dagegen unmittelbar zum FG erhobene Klage (§ 45 FGO) mit dem Antrag, die im Umsatzsteuerbescheid 1968 vom 1. April 1970 festgesetzte negative Umsatzsteuerzahlungsschuld von ... DM um 15 567,20 DM zu erhöhen, hat das FG abgewiesen. Zur Begründung seiner - in den EFG 1975, 609 veröffentlichten - Entscheidung hat es sich im wesentlichen darauf gestützt, daß nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 13. April 1972 V R 151/71, BFHE 105, 198, BStBl II 1972, 654, und vom 10. Oktober 1974 V R 123/73, BFHE 114, 291, BStBl II 1975, 424) durch die Baumaßnahmen vom Kläger ein neues körperliches Wirtschaftsgut unter Einbeziehung der vorhandenen Bausubstanz geschaffen worden sei. Aus der ursprünglich vorhandenen, dem landwirtschaftlichen Betrieb als Mehrzweckhalle dienenden Scheune sei eine modern eingerichtete Pferdeklinik hervorgegangen. Für die Beurteilung des Gebäudekomplexes als einheitliches Wirtschaftsgut gebe das beträchtliche wertmäßige Überwiegen der in das Gesamtgebäude eingegangenen Neubausubstanz (Innen- und Außenumbau) gegenüber den beibehaltenen Altbauteilen den Ausschlag, selbst wenn man für den Altbau einen Verkehrswert von 100 000 DM ansetze. Dies gelte auch, wenn man nur die Aufwendungen zur Umgestaltung der Scheune (ca. 125 000 DM) heranziehe und den Anbau als selbständiges Gebäude ansehe. Diesen vom Kläger errichteten Anbau hat das FG jedoch als unselbständigen Teil des Scheunengebäudes angesehen, da er unter Verzicht auf eine eigene Mauer unmittelbar mit einer Schmalseite an den Altbau angefügt worden sei und die Mauer des Altbaus einen Durchbruch zur Verbindung beider Gebäudeteile erhalten habe.
Unschädlich sei es, daß der Kläger wegen § 94 BGB nicht Eigentümer der Gebäude sei. Bei der Pferdeklinik handle es sich nach der für das Wirtschaftsgut i. S. des § 30 UStG 1967 maßgeblichen einkommensteuerrechtlichen Abgrenzung um ein selbständiges körperliches Gut, dessen Bilanzierungsfähigkeit in § 151 Abs. 1 AktG ausdrücklich vorgesehen sei. Darüber hinaus sei der Kläger aufgrund der langen Pachtzeit als wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm errichteten Pferdeklinik anzusehen, da er nach Maßgabe des Pacht- und Unterpachtvertrages den Grundstückseigentümer für die Dauer des Vertrages von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen und selbst mit dem Gebäude nach seinem Belieben wie ein Eigentümer schalten und walten könne. Hinzu komme, daß die Pferdeklinik ausschließlich auf Kosten des Klägers hergestellt bzw. hergerichtet worden sei, daß sie ausschließlich seinen Zwecken dienen solle und tatsächlich diene und daß der Kläger die Gefahr der Verschlechterung trage. Dieselbe Beurteilung ergebe sich für das Bewertungsrecht, das in dieser Hinsicht mit dem Einkommensteuerrecht übereinstimme, aus § 94 BewG 1965. Das Urteil des BFH vom 21. Oktober 1971 V R 53/71 (BFHE 103, 291, BStBl II 1972, 79) spreche nicht gegen diese Beurteilung. Wenn ihm zufolge Einbauten in gemietete Gebäude als Betriebsvorrichtungen i. S. des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG 1965 anzusehen seien und damit keine immateriellen Wirtschaftsgüter darstellten, könne für Gebäude auf fremdem Grund und Boden nach Maßgabe der Vorschrift des § 94 BewG 1965 nichts anderes gelten.
Gegen dieses Urteil wendet sich der Kläger mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts (§ 30 Abs. 2 UStG 1967) gestützt wird. Der Kläger trägt zur Begründung im wesentlichen vor: Ein körperliches Wirtschaftsgut habe er seinem Anlagevermögen nicht zugeführt. Er habe durch seine Aufwendungen lediglich ein fremdes Gebäude ausgebaut und erweitert. Es könne nach wie vor in vielfacher Weise genutzt werden. Auch habe er keine AfA in Anspruch genommen, sondern nicht sofort absetzbaren Aufwand auf mehrere Besteuerungszeiträume verteilt. Er sei weder bürgerlich-rechtlicher Eigentümer - die Voraussetzungen des § 95 BGB seien nicht erfüllt - noch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes. Denn aufgrund des Pacht- bzw. Unterpachtvertrages habe er keine Rechtsstellung erhalten, kraft der er den Eigentümer auf Dauer von Einwirkungen auf die Gebäude hätte ausschließen können. Als Unterpächter stehe er lediglich zur Pächterin in Rechtsbeziehungen, nicht aber zum Grundstückseigentümer; diesem gegenüber sei er somit nicht einmal wie ein Pächter geschützt. Auch habe er im Falle einer Kündigung des Unterpachtvertrages durch die Pächterin keine Ersatzansprüche bezüglich seiner Aufwendungen.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und entsprechend seinem Klagebegehren zu entscheiden.
Das FA tritt der Revision entgegen. Es schließt sich im wesentlichen der Auffassung des FG an.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Nach § 30 Abs. 2 UStG 1967 ist der Tatbestand des Selbstverbrauchs verwirklicht, wenn - neben anderen Voraussetzungen, die hier gegeben sind - selbständige körperliche Wirtschaftsgüter der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zugeführt werden. Der Begriff "Wirtschaftsgut" in § 30 Abs. 2 UStG 1967 bestimmt sich im wesentlichen nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. das Urteil vom 5. Dezember 1974 V R 30/74, BFHE 114, 295, BStBl II 1975, 344). Dabei geht der Senat mit der Milderungsregelung des Erlasses des BdF vom 20. Februar 1976 (BStBl I 1976, 128, UStR 1976, 102) von der Rechtslage aus, wie sie vor dem Ergehen des Beschlusses des Großen Senats vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) und des auf ihm fußenden BFH-Urteils vom 26. Februar 1975 I R 32/73 (BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443) bestanden hat.
Zwar sind gemäß der damals maßgeblichen Rechtsprechung des Senats (vgl. das Urteil V R 53/71) Einbauten des Mieters, die - sofern nicht Betriebsvorrichtungen i. S. des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG 1965 oder selbständige Gebäudeteile (§ 95 BGB) - nicht gesondert von der Gebäudeeinheit zu behandeln sind, als immaterielle und nicht als körperliche Wirtschaftsgüter des Mieters anzusehen. Diese Grundsätze sind jedoch nicht auf diejenigen Fälle ausgerichtet, in denen die Baumaßnahmen des Mieters zur Schaffung eines neuen selbständigen Wirtschaftsgutes führen. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung (vgl. insbesondere das Urteil V R 123/73) entschieden, daß Um- und Ausbauarbeiten an einem Gebäude u. a. dann ein neues Wirtschaftsgut i. S. von § 30 UStG 1967 hervorbringen, wenn der unter Einbeziehung des bisherigen Gebäudes oder von Teilen desselben gestaltete Gesamtkomplex als ein neues, Alt- und Neuteile umfassendes Gebäude anzusehen ist. Dabei ist unerheblich, ob der Gebäudeeigentümer oder ein Dritter (Mieter/Pächter) die Ausbauarbeiten durchführen läßt.
2. Ohne Rechtsverstoß hat das FG unter Anwendung dieser Grundsätze das Entstehen eines neuen Wirtschaftsguts (in dem die Altbausubstanz aufgegangen ist) bejaht, da die Neuteile dem Gesamtkomplex das Gepräge geben. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG seine Auffassung im wesentlichen darauf gestützt hat, daß durch die erheblichen Bauaufwendungen - selbst wenn der Anbau aus der Beurteilung ausgeklammert wird - aus einer einfachen Scheune eine modern eingerichtete Pferdeklinik hervorgegangen ist. Aufgrund dieser Feststellung ist davon auszugehen, daß die in den ursprünglichen Scheunenbau eingefügten Neubauteile besondere Merkmale aufweisen, die - auch wenn sie im wesentlichen nur das Innere des Gebäudes betreffen - das ursprüngliche Wirtschaftsgut nach dem Gesamteindruck derart verändert haben, daß es bei objektiver Betrachtung als neues Wirtschaftsgut erscheint. Der Senat hat bereits in seinem Urteil V R 123/73 (Umbau eines ursprünglich landwirtschaftlichen Anwesens in einen modernen Gastronomie- und Hotelbetrieb ohne wesentliche Veränderung des äußeren Erscheinungsbildes) diese Abgrenzungsmerkmale als entscheidungserheblich angesehen. Die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vorgetragene Aufschlüsselung der Baukosten und die Erläuterung der einzelnen Maßnahmen, mit denen er den Feststellungen des FG nunmehr entgegentritt, können demgegenüber als neues tatsächliches Vorbringen nicht mehr berücksichtigt werden (§ 118 Abs. 2 FGO).
Mit der Inbetriebnahme des umgestalteten Gebäudes hat der Kläger den Tatbestand des Selbstverbrauchs verwirklicht, da er es (als selbständiges körperliches Wirtschaftsgut) seinem Anlagevermögen zugeführt hat. Wirtschaftsgüter können nach steuerrechtlichen Grundsätzen dem Betriebsvermögen eines Unternehmers auch dann zugerechnet werden, wenn er nicht bürgerlichrechtlicher Eigentümer, sondern wirtschaftlicher Eigentümer derselben ist. Auf fremdem Grund und Boden errichtete Gebäude sind nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen, die nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. die Urteile vom 19. August 1971 V R 48/71, BFHE 103, 286, BStBl II 1972, 76, und V R 30/74) in der Regel für die Bestimmung des Wirtschaftsgutsbegriffs i. S. des § 30 UStG 1967 maßgeblich sind, entgegen dem bürgerlichen Recht (§§ 946, 94 BGB) dem Erbauer als selbständige (körperliche) Wirtschaftsgüter zuzurechnen, wenn er Eigenbesitzer i. S. von § 11 Nr. 4 StAnpG, d. h. wirtschaftlicher Eigentümer ist, der die wirtschaftliche Verfügungsmacht und die Sachherrschaft unter Ausschluß des Eigentümers innehat (vgl. die BFH-Entscheidungen vom 30. Oktober 1964 VI 47/63 U, BFHE 81, 347, BStBl III 1965, 125; vom 30. Oktober 1964 VI 216/63, HFR 1965, 207, StRK, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 198; vom 2. April 1965 VI 223/63, HFR 1965, 412, StRK, Steueranpassungsgesetz, § 11, Rechtsspruch 79; vom 9. Juli 1965 VI 202/64, HFR 1965, 508, StRK, Einkommensteuergesetz, § 7 b, Rechtsspruch 104; vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 8. März 1977 VIII R 180/74, BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629). Diese Grundsätze finden auch im Rahmen der bewertungsrechtlichen Beurteilung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden Anwendung (vgl. die BFH-Urteile vom 22. Juli 1960 III 242/59 S, BFHE 71, 454, BStBl III 1960, 420; vom 7. August 1964 III 52/62, HFR 1965, 327, und vom 17. Januar 1975 III R 68/73, BFHE 115, 138, BStBl II 1975, 377). Ob die genannten Voraussetzungen vorliegen, läßt sich nur im Einzelfall aufgrund der getroffenen Vereinbarungen und ihrer tatsächlichen Durchführung beurteilen (vgl. BFH-Urteil III 52/62).
Für den Bereich der Selbstverbrauchsteuer hat sich die Verwaltung den vorbezeichneten Grundsätzen angeschlossen (vgl. TO-Punkt 11 der Norddeutschen Umsatzsteuer-Gruppenleiterbesprechung vom 4. bis 6. November 1969, UStR 1970, 75; Verfügung der OFD Düsseldorf vom 6. August 1970, UStR 1971, 80).
Im Ergebnis zutreffend hat das FG den Kläger als wirtschaftlichen Eigentümer des gepachteten Gebäudes angesehen. Der BFH hat zwar in seinem Urteil III 52/62 entschieden, daß Mietverträge im allgemeinen wirtschaftliches Eigentum des Mieters an den Mietsachen nicht begründen, da der Mieter in der Regel Fremdbesitzer ist. Diesen Grundsatz hat der BFH jedoch auf Fälle beschränkt, in denen die voraussichtliche Mietdauer erheblich kürzer war als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der mit Mietereinbauten versehenen Mietsachen.
Im vorliegenden Fall war die voraussichtliche Pachtdauer (30 Jahre mit Verlängerungsmöglichkeit) aufgrund der Pacht- und Unterpachtverträge demgegenüber so bemessen, daß dem Kläger Substanz und Ertrag der vorhandenen und von ihm umgebauten Gebäude für deren gesamte voraussichtliche Nutzungsdauer unter Ausschluß des Eigentümers zustehen sollten. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger die AfA auf die Bauaufwendungen entsprechend der Vertragsdauer errechnet; dies rechtfertigt die - mit der Revision nicht angegriffene - Annahme, daß die gepachtete, vom Kläger wesentlich umgestaltete Baulichkeit während der voraussichtlichen langen Pachtdauer wirtschaftlich verbraucht werde. Dem vereinbarten entschädigungslosen Heimfall der Gebäude nach Ablauf des langfristigen Nutzungsverhältnisses kommt danach keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Die nach dem Vertrag bestehende Möglichkeit, daß auch bei vorzeitiger Beendigung des Pachtverhältnisses dem Kläger für seine Um- und Einbauten kein Ersatz zu leisten ist, rechtfertigt keine andere Beurteilung; denn die Entscheidung, ob der Pächter wirtschaftlicher Eigentümer ist, richtet sich allein nach der voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem Verlauf der Dinge (vgl. das BFH-Urteil VIII R 180/74 mit Nachweisen). Die wesentliche Umgestaltung der Baulichkeiten erfolgte zudem allein im Interesse des Klägers; sie stand in keinem Zusammenhang mit der ursprünglichen Gebäudenutzung durch den Grundeigentümer. Vertraglich war dem Kläger die Kostenlast aus allen öffentlichen Lasten, aus Versicherungen und Reparaturen wie einem Eigentümer auferlegt worden (§§ 4 und 5 des Pachtvertrags, Unterpachtvertrag).
3. Der Hinweis der Revision, daß dem Kläger schon wegen eines Verhaltens der Pächterin, das nach dem Vertrag zur sofortigen Kündigung berechtigt, die Grundlage seines Nutzungsrechtes hätte entzogen werden können, geht fehl; denn nach den Bestimmungen des Pacht- und Unterpachtvertrages konnte der Kläger u. a. bei vorzeitiger Beendigung des Pachtverhältnisses (so z. B. auch auf Wunsch der Pächterin) in den Pachtvertrag mit dem Eigentümer eintreten. Unzutreffend ist auch der Vortrag des Klägers, seine ungesicherte Rechtsposition ergebe sich zudem aufgrund der Möglichkeit der Pächterin, das Unterpachtverhältnis vorzeitig zu kündigen, ohne daß dies Ersatzansprüche seinerseits auslöse. Denn für den Unterpachtvertrag gilt die Kündigungsregelung des Pachtvertrages, derzufolge das auf 30 Jahre befristete Nutzungsverhältnis bei normalem Verlauf der Dinge, nämlich dem vertragsgemäßen Verhalten des Klägers, nicht durch eine vorzeitige Kündigung beendet werden kann.
4. Die Annahme, daß der Kläger durch seine Baumaßnahmen ein neues Wirtschaftsgut unter Einbeziehung des vorhandenen Gebäudes geschaffen hat, bewirkt nicht, daß sich der Selbstverbrauchsteuertatbestand auch auf den vor dem 1. Januar 1968 dem Anlagevermögen des Grundeigentümers zugeführten Altbauteil erstreckt (vgl. § 30 Abs. 9 UStG 1967). Der Selbstverbrauch des Klägers bemißt sich allein nach seinen Baukosten.
Fundstellen
Haufe-Index 72701 |
BStBl II 1978, 280 |
BFHE 1978, 259 |