Entscheidungsstichwort (Thema)
Dreijähriger Verbleib von Wirtschaftsgütern in einer Berliner Betriebstätte; Verlustzuweisungen bei negativem Kapitalkonto
Leitsatz (NV)
1. An dem für die Vornahme erhöhter Absetzungen nach § 14 BerlinFG vorausgesetzten mindestens dreijährigen Verbleib der Wirtschaftsgüter in einer Berliner Betriebstätte fehlt es, wenn die unter Eigentumsvorbehalt übertragenen Wirtschaftsgüter noch vor Ablauf der Dreijahrefrist zum Zwecke der Veräußerung auf den Eigentümer zurückübertragen werden.
2. Steht bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag fest, daß Verlustanteile des Kommanditisten nicht mehr mit späteren Gewinnanteilen ausgeglichen werden können, so können dem Kommanditisten Verlustanteile, die zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen, nicht mehr zugerechnet werden.
Normenkette
BerlinFG § 14; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren als Kommanditisten an der am 15. Februar 1972 gegründeten A-KG (im folgenden: KG) beteiligt. Ihre Kommanditeinlagen betrugen 300 000 DM (Kläger zu 1) und 600 000 DM (Kläger zu 2).
Am 1. September 1972 übernahm die KG das bewegliche Anlagevermögen der B-OHG (im folgenden: OHG) für 1 583 000 DM. An den Wirtschaftsgütern behielt sich die OHG bis zur vollständigen Zahlung des Kaufpreises das Eigentum vor. Für die übernommenen Wirtschaftsgüter nahm die KG die erhöhten Absetzungen nach § 14 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) in Anspruch. In ihren Bilanzen zum 31. Dezember 1972 und 31. Dezember 1973 wies sie hohe Verluste aus. Im Hinblick auf den ungünstigen Verlauf der Geschäftsentwicklung schieden die Kläger am 31. Dezember 1974 aus der KG in der Weise aus, daß sie ihre Kommanditbeteiligungen für jeweils 1 DM auf die Komplementärin der KG, die G-Gesellschaft mbH (im folgenden: GmbH) übertrugen.
Am 29. Januar 1975 beantragte die KG die Eröffnung des Konkursverfahrens. Diesen Antrag wies das Konkursgericht durch Beschluß vom 25. Februar 1975 mangels Masse zurück. Die GmbH wurde am 12. August 1975, die KG am 6. April 1976 von Amts wegen im Handelsregister gelöscht.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die von der KG in Anspruch genommenen Absetzungen nach § 14 BerlinFG, weil die von der KG angeschafften Wirtschaftsgüter nicht drei Jahre nach ihrer Anschaffung im Anlagevermögen einer in Berlin (West) belegenen Betriebstätte verblieben seien. Die OHG und andere Gläubiger hätten die an die KG unter Eigentumsvorbehalt übertragenen Wirtschaftsgüter noch vor Ablauf der Dreijahrefrist (1. September 1975) wieder an sich genommen und veräußert. Damit seien diese Wirtschaftsgüter in steuerschädlicher Weise vom Anlagevermögen in das Umlaufvermögen gelangt. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung setzte das FA im Feststellungszeitraum 1972 die Verlustanteile des Klägers zu 1 von 535 802 DM auf 218 820 DM und des Klägers zu 2 von 1 071 603 DM auf 437 641 DM herab. Das FA vertrat weiter aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung die Auffassung, daß den Klägern die von ihnen geltend gemachten laufenden Verluste für 1974 nicht mehr zugerechnet werden könnten, da bereits am Bilanzstichtag 31. Dezember 1974 - und nicht erst im Zeitpunkt der Aufstellung dieser Bilanz am 10. Dezember 1975 - festgestanden habe, daß sie als Kommanditisten ihre negativen Kapitalkonten nicht mehr auszugleichen brauchten. Die negativen Kapitalkonten hätten damit am 31. Dezember 1974 86 526 DM (Kläger zu 1) und 173 053 DM (Kläger zu 2) betragen. Unter Berücksichtigung eines Veräußerungspreises von je 1 DM ergäben sich Veräußerungsgewinne von 86 527 DM (Kläger zu 1) und von 173 054 DM (Kläger zu 2).
Gegen die Feststellungsbescheide 1972 und 1974 erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage, über die noch nicht entschieden ist.
Den Antrag der Kläger, die Vollziehung der Bescheide auszusetzen, lehnte das FA durch Bescheid vom 22. Januar 1980 ab. Die hiergegen gerichtete Beschwerde wies die Oberfinanzdirektion (OFD) mit Beschwerdeentscheidung vom 3. April 1981 zurück. Mit der Klage begehrten die Kläger, ihre Anteile am Gewinn (Verlust) der KG wie folgt vorläufig zuzurechnen:
Kläger zu 1 Kläger zu 2
DM DM
lfd. Gewinn 1972 ./. 535 802 ./. 1 071 603
lfd. Gewinn 1974 ./. 162 684 ./. 325 368
Veräußerungsgewinn 503 543 1 007 085.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts. . . .
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Das FG hat die Klage zu Recht als zulässig angesehen.
a) Dem FG ist darin beizupflichten, daß vorläufiger Rechtsschutz gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften einer KG durch Aussetzung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und nicht in Form einer einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO) gewährt wird; das gilt auch dann, wenn die Gesellschafter der KG höhere Verlustanteile begehren (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99).
Wird der vorläufige Rechtsschutz nicht von der Gesellschaft als solcher, sondern nur von einzelnen Gesellschaftern begehrt, so darf gegebenenfalls nur diesen gegenüber ein vorläufiger Gewinn- oder Verlustanteil angesetzt werden. Der den übrigen Gesellschaftern zugerechnete Anteil am Gewinn (Verlust) darf nicht geändert werden. Ihre Beiladung zum Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ist nicht erforderlich (BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99).
b) Das FG ist ferner zu Recht davon ausgegangen, daß ein Steuerpflichtiger die Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes nicht nur dadurch erreichen kann, daß er gemäß § 69 Abs. 3 FGO einen entsprechenden Antrag unmittelbar beim FG als Gericht der Hauptsache stellt; vielmehr kann er wahlweise auch gegen die ablehnende Beschwerdeentscheidung der OFD Klage beim FG erheben (BFH-Beschluß vom 24. Juni 1985 GrS 1/84, BFHE 144, 124, BStBl II 1985, 587).
2. Dem FG ist auch darin beizupflichten, daß an der Rechtmäßigkeit der im Verfahren zur Hauptsache angefochtenen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte keine ernstlichen Zweifel bestehen, soweit es sich um die den Gegenstand dieses Rechtsstreits bildenden Anteile der Kläger zu 1 und 2 an dem Gewinn (Verlust) der KG handelt.
a) Nach § 69 Abs. 2 FGO kann die Vollziehung eines angefochtenen Bescheids ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen. Ernstliche Zweifel bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, daß neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).
b) Die Auffassung des FA und des FG, daß den Klägern die von ihnen für 1972 begehrten höheren Verlustanteile nicht zustehen, weil es an den Voraussetzungen für erhöhte Absetzungen gemäß § 14 BerlinFG gefehlt hat, ist bei summarischer Würdigung nicht zu beanstanden.
Nach § 14 BerlinFG in der durch das Steueränderungsgesetz 1973 - StÄndG 1973 - (BGBl I, 676, BStBl I 1973, 545) geänderten Fassung vom 29. Oktober 1970 (BGBl I, 1481, BStBl I 1017) können Steuerpflichtige bei beweglichen abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen einer in Berlin (West) belegenen Betriebstätte gehören und die minde- stens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einer in Berlin (West) belegenen Betriebstätte verbleiben, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren anstelle der nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bemessenden Absetzung für Abnutzung (AfA) erhöhte Absetzungen bis zur Höhe von insgesamt 75 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen.
Die von den Klägern vertretene Auffassung, nach der Neufassung des § 14 BerlinFG komme es nicht mehr auf die Einhaltung einer dreijährigen Verbleibensfrist, sondern vielmehr darauf an, daß die Wirtschaftsgüter während des - möglicherweise kürzer bemessenen - Abschreibungszeitraums im Anlagevermögen verbleiben, findet im Gesetz keine Stütze (vgl. hierzu George in Littmann / Bitz / Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14. Aufl., § 14 BerlinFG Rz. 30 ff.). Das vom Gesetz geforderte dreijährige ,,Verbleiben" setzt eine dreijährige räumliche Bindung der Wirtschaftsgüter an einen Betrieb (eine Betriebstätte) in Berlin (West) voraus (vgl. BFH-Urteile vom 17. Mai 1968 VI R 257/67, BFHE 92, 390, BStBl II 1968, 569, und vom 26. August 1982 IV R 78/79, BFHE 137, 129, BStBl II 1983, 86).
Dabei ist nicht erforderlich, daß das betreffende Wirtschaftsgut während dieser Zeit als Anlagevermögen in demselben Betrieb bleiben muß. § 14 BerlinFG spricht lediglich davon, daß die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen ,,einer" Betriebstätte in Berlin (West) gehören und mindestens drei Jahre in ,,einer" in Berlin (West) gelegenen Betriebstätte verbleiben müssen. Deshalb steht es einer erhöhten Absetzung nach § 14 BerlinFG nicht entgegen, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der restlichen drei Jahre an einen anderen Unternehmer zur Verwendung als Anlagevermögen in dessen Berliner Betriebstätte veräußert wird (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1968 VI R 46/68, BFHE 92, 396, BStBl II 1968, 573). Das Wirtschaftsgut muß aber während des Dreijahrezeitraums ununterbrochen zum Anlagevermögen gehören und darf während dieser Zeit auch nicht für eine verhältnismäßig kurze Zwischenzeit Gegenstand des Umlaufvermögens geworden sein (BFHE 92, 396, BStBl II 1968, 573).
Wann ein Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehört, richtet sich danach, welchem Zweck der Unternehmer das Wirtschaftsgut widmet. Zum Anlagevermögen gehören Wirtschaftsgüter, die auf Dauer dazu bestimmt sind, dem Betrieb zu dienen; das Umlaufvermögen besteht dagegen aus den Wirtschaftsgütern, die zur Be- und Verarbeitung sowie zum Umsatz bestimmt sind (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 5. Aufl., S. 45).
Ein Wirtschaftsgut wird vom Anlagevermögen in das Umlaufvermögen überführt, wenn der Steuerpflichtige den Entschluß faßt, es zu veräußern und es dementsprechend seinem bisherigen Wirkungskreis entzieht, in dem er es einem Händler zur Veräußerung übergibt oder an ihn veräußert (BFH-Urteil vom 8. Februar 1972 VIII R 9/67, BFHE 105, 227, BStBl II 1972, 528).
Angesichts dieser - im wesentlichen unangefochtenen - Rechtsprechung kann auch nicht ernstlich zweifelhaft sein, daß die Rückgabe von Wirtschaftsgütern, die einem Unternehmer unter Eigentumsvorbehalt überlassen worden waren und ihm zunächst als Anlagevermögen dienten, vor Ablauf der Dreijahrefrist steuerschädlich ist, falls die Wirtschaftsgüter vom Eigentümer nach ihrer Rückgabe für eine Veräußerung bestimmt sind.
Im Streitfall sind nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die - der KG als Anlagevermögen dienenden - Wirtschaftsgüter am 1. September 1972 unter Eigentumsvorbehalt von der OHG übernommen worden. Die Dreijahrefrist, die mit der Anschaffung oder Herstellung, d. h. mit der Lieferung oder Fertigstellung der begünstigten Wirtschaftsgüter beginnt (Sönksen / Söffing, Berlinförderungsgesetz, K 14 Tz. 42), wäre hiernach im Streitfall am 31. August 1975 abgelaufen. Die betreffenden Wirtschaftsgüter sind aber - nach den insoweit unbestrittenen - tatsächlichen Feststellungen des FG bereits vor diesem Zeitpunkt an die OHG zurückgegeben worden. Sie haben dabei ihre Eigenschaft als Anlagevermögen verloren, weil die OHG sie nicht mehr als Anlagevermögen einsetzen, sondern weiterveräußern wollte.
Die Rüge der Kläger, das FG habe seine Sachverhaltsaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verletzt, greift nicht durch. Insoweit wird von einer Begründung der Entscheidung abgesehen (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -).
c) Es ist ferner auch nicht ernstlich zweifelhaft, daß die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) auf die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zum 31. Dezember 1972 nicht vorgelegen haben.
Die Kläger haben vor dem FG ausgeführt, daß sich schon 1972 für diese Wirtschaftsgüter wegen einer ungleichmäßigen Kapazitätsauslastung ,,eine voraussichtliche dauernde Wertminderung" ergeben habe. Sie haben indessen nicht substantiiert dargetan, daß die Wirtschaftsgüter schon in der kurzen Zeit zwischen ihrer Anschaffung (1. September 1972) bis zum Bilanzstichtag (31. Dezember 1972) erheblich an Wert verloren haben.
d) Schließlich ist auch nicht ernstlich zweifelhaft, daß den Klägern für das Jahr 1974 keine Anteile am laufenden Verlust mehr zugerechnet werden konnten, da bereits zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1974 feststand, daß ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten der Kläger mit späteren Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt und sich insoweit die Veräußerungsgewinne der Kläger entsprechend erhöhten.
Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) ist zwar einem Kommanditisten ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel der KG auf ihn entfällt, einkommensteuerrechtlich auch insoweit zuzurechnen, als er in einer den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften entsprechenden Bilanz der KG zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten führen würde. Auch einem Kommanditisten, der seinen Kommanditanteil am Ende eines Wirtschaftsjahres entgeltlich veräußert, ist sein vertraglicher Anteil an dem Verlust, den die KG vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Veräußerung erlitten hat, grundsätzlich insoweit noch zuzurechnen, als dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, sofern der Erwerber das negative Kapitalkonto übernimmt (BFH-Urteil vom 26. Mai 1981 IV R 47/78, BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795). Dies gilt jedoch nicht, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt.
Für die Frage, ob und inwieweit bei Aufstellung der Bilanz einer KG nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß Verlustanteile des Kommanditisten nicht mehr mit späteren Gewinnanteilen ausgeglichen werden können, kommt es nicht darauf an, ob die KG zu diesem Zeitpunkt bereits aufgelöst war (BFH-Urteil vom 26. März 1981 IV R 134/78, BFHE 133, 197, BStBl II 1981, 572). Gerade in Fällen wie dem Streitfall, in denen ein Konkursantrag mangels Masse abgelehnt wird, erscheint es vielfach bereits geraume Zeit vor dem Konkursantrag als praktisch ausgeschlossen, daß noch nennenswerte künftige Gewinne entstehen (BFHE 133, 197, BStBl II 1981, 572).
Das FG hat im Streitfall festgestellt, daß sich das wirtschaftliche Ende der KG ,,ausweislich der Aufstellung über die Abgabenrückstände vom 2. 9. 1974" (Abgabenschuld: 263 326,82 DM) ,,spätestens am Bilanzstichtag 31. 12. 1974 abzeichnete" und ,,alles für die Annahme eines nicht mehr zustande kommenden Ausgleichs der negativen Kapitalkonten mit zukünftigen Gewinnanteilen der Kläger" gesprochen habe. An diese auf tatsächlichem Gebiet liegenden Feststellungen ist der BFH gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die von den Klägern hiergegen vorgebrachten Einwendungen beruhen auf einer anderen Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse; sie vermögen indessen das vom FG gefundene Ergebnis der Tatsachenwürdigung nicht zu erschüttern.
Fundstellen
Haufe-Index 61671 |
BFH/NV 1988, 24 |