Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Sind die Voraussetzungen von Abschn. 212 Abs. 1 Ziff. 1 - 4 EStR 1951 erfüllt, so sind grundsätzlich Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin als zwangsläufige außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.
Zur Bedeutung des Vermögens bei der Anwendung des § 33 EStG.
Kosten der Unterkunft und der Verpflegung bei Badekuren können nur unter besonderen Umständen als außergewöhnliche Belastung angesetzt werden.
Notwendige Aufwendungen für Heilmittel, wie Brillen, Hörapparate, Bruchbänder usw., rechnen zu den Krankheitskosten.
Normenkette
EStG §§ 33, 33a/3
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.) ist verheiratet und hatte im Jahre 1952 vier Kinder im Alter von 8 bis 16 Jahren. Der Gesamtbetrag seiner Einkünfte betrug rund 31.000 DM, das Einkommen rund 24.000 DM. Sein Vermögen, das am 1. Januar 1952 rund 40.000 DM betrug, bestand aus einem Einfamilienhaus im Wert von rund 20.000 DM sowie aus Bankguthaben und Effekten im Wert von ebenfalls rund 20.000 DM. Für die Beschäftigung einer Hausgehilfin wollte der Bf. einen Betrag von 600 DM und als Krankheitskosten einen Betrag von 2.761 DM nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt haben.
Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der Krankheitskosten unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 72/53 U vom 25. Juni 1953 (Slg. Bd. 57 S. 669, Bundessteuerblatt - BStBl - 1953 III S. 255) ab, weil bei der Höhe des Vermögens die Krankheitskosten die steuerliche Leistungsfähigkeit nicht wesentlich beeinträchtigten. Die Aufwendungen für die Hausgehilfin erkannte das Finanzamt dem Grunde nach zwar an, versagte aber eine Steuerermäßigung, weil der Betrag von 600 DM die Grenze der zumutbaren Mehrbelastung nicht überschreite.
Das Finanzgericht sah von den Krankheitskosten einen Betrag von 870 DM als berücksichtigungsfähig an. Die Berücksichtigung weiterer Aufwendungen lehnte es ab.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist begründet.
I. Hausgehilfin Das Finanzgericht führt aus, bei Steuerpflichtigen, die in gleichen Einkommens- und Familienverhältnissen wie der Bf. lebten, sei die Beschäftigung einer Hausgehilfin üblich. Bei Familien mit vier minderjährigen Kindern müsse man zwar die Beschäftigung einer Hausgehilfin als zwangsläufig anerkennen, aber die dadurch dem Bf. entstehende Belastung sei nicht außergewöhnlich.
Diese Auffassung ist rechtlich bedenklich. Nach Abschn. 212 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1951 können Aufwendungen für eine Hausgehilfin unter den näher bezeichneten Voraussetzungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden. Liegen die in Ziff. 1 - 4 umschriebenen Tatbestände vor, so soll die Zwangsläufigkeit der Belastung ohne Nachprüfung unterstellt werden. Im Streitfall ist der Tatbestand des Abschn. 212 Abs. 1 Ziff. 1 EStR erfüllt. Es kann dahingestellt bleiben, ob Abschn. 212 Abs. 1 EStR 1951 ein allgemeiner Milderungserlaß aus der Zeit vor dem Erlaß des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) ist, den die Steuergerichte zu beachten und auszulegen haben (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs I 285/56 U vom 7. Mai 1957, BStBl 1957 III S. 264).
Abschn. 212 Abs. 1 EStR 1951 enthält jedenfalls eine im Rahmen des § 33 EStG vertretbare Rechtsauslegung, wenn er annimmt, daß unter den näher bezeichneten Voraussetzungen der Ziff. 1 - 4 die Zwangsläufigkeit für die Beschäftigung einer Hausgehilfin allgemein angenommen werden könne. Davon ist offenbar auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 167/52 U vom 27. November 1952 (Slg. Bd. 57 S. 97, BStBl 1953 III S. 38) ausgegangen.
Das Finanzgericht verneint auch nicht die Zwangsläufigkeit, sondern die Außergewöhnlichkeit der Belastung, wenn Steuerpflichtige, die in Einkommensverhältnissen wie der Bf. leben, eine Hausgehilfin beschäftigen. Es hält in solchen Fällen die Beschäftigung einer Hausgehilfin für üblich. Diese Feststellung widerspricht der Lebenserfahrung. In vielen solchen Fällen führt die Hausfrau allein den Haushalt oder beschränkt sich auf die Beschäftigung eine Zugehfrau. Bei der Entwicklung der Verhältnisse auf dem Arbeitsmarkt in Großstädten und bei den hohen Kosten, die durch eine Hausgehilfin entstehen, kann jedenfalls für die Zeit nach der Währungsumstellung die Beschäftigung einer Hausgehilfin in Fällen, wie sie hier vorliegen, nicht als gewöhnlich angesehen werden. Es würde auch nicht im Sinn des § 33 EStG liegen, die Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Hausgehilfin gerade bei kinderreichen Familien und in den anderen Fällen des Abschn. 212 Abs. 1 Ziff. 2 - 4 EStR 1951 allzusehr einzuschränken. Nach § 33 a Abs. 3 EStG 1955 kann der Aufwand für eine Hausgehilfin sogar in weiterem Umfang als bis zum 31. Dezember 1954 berücksichtigt werden. Der in § 33 a EStG 1955 zum Ausdruck gekommene Wille des Gesetzgebers darf in gewissem Umfang auch schon bei der Auslegung des § 33 EStG in der früheren Fassung beachtet werden. Die Finanzbehörden haben im allgemeinen, wenn die Voraussetzungen des Abschn. 212 Abs. 1 Ziff. 1 - 4 EStR 1951 vorlagen, eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG gewährt, indem sie neben der Zwangsläufigkeit auch die Außergewöhnlichkeit der Belastung ohne nähere Prüfung unterstellten. Diese Behandlung ist rechtlich nicht zu beanstanden.
Dem Bf. waren deshalb antragsgemäß 600 DM für die Beschäftigung einer Hausgehilfin gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen.
II. Krankheitskosten
Bedeutung des Vermögens
Das Finanzamt hatte die Berücksichtigung der Krankheitskosten wegen des Vermögens des Bf. abgelehnt. Das Finanzgericht lehnt diese Auffassung ab. Es hält die Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 72/53 U, auf die sich das Finanzamt berufen hatte, für rechtlich unzutreffend. Es folgt dabei der Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17. November 1953 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1954 S. 130). Es verneint im übrigen, daß ein Vermögen von 40.000 DM erheblich im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 72/53 U sei.
Der Senat tritt in dieser Frage dem Finanzgericht im Ergebnis bei. Grundsätzlich hält er aber, wenigstens für die Zeit bis zum 31. Dezember 1954, an der in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 72/53 U niedergelegten Rechtsauffassung über die Bedeutung des Vermögens fest. Welche Bedeutung dem Vermögen eines Steuerpflichtigen nach der änderung der Vorschrift in § 33 EStG 1955 für die Veranlagungszeiträume ab 1955 zukommt, braucht in diesem Verfahren nicht entschieden zu werden.
Mit Recht schränkt aber das Finanzgericht das Urteil IV 72/53 U auf Ausnahmefälle ein, in denen das Vermögen besonders hoch und leicht verwertbar ist. Diese Voraussetzungen konnte es im vorliegenden Fall ohne Rechtsverstoß verneinen. Wollte man bereits ein verhältnismäßig geringes Vermögen, wie es der Bf. hat, berücksichtigen, so müßte das zu einer Benachteiligung der Steuerpflichtigen führen, die sparen. Das widerspricht schon deshalb dem Sinn des Gesetzes, weil der Gesetzgeber die Spartätigkeit seit Jahren durch steuerliche Vergünstigungen anregt. Es wäre auch nicht sinnvoll, einem Vater, der mehrere Kinder hat und für deren Ausbildung und Zukunft sorgen muß, steuerliche Erleichterungen zu versagen, weil er gespart hat.
Es handelt sich um drei Arten von Kosten:
Der Bf. hat an Arzt-, Zahnarzt- und Medikamentenkosten für sich und seine Familie insgesamt 1.303 DM verausgabt. Davon erstattete die Krankenkasse einen Teil. Den Unterschiedsbetrag von 870 DM erkannte das Finanzgericht nach § 33 EStG an. über diesen Betrag besteht kein Streit.
Der Bf. selbst hat vom 24. Mai bis 18. Juni 1952 eine Badekur in Bad K und seine Ehefrau vom 20. April bis 10. Mai 1952 eine solche in B gemacht. Der Bf. macht die folgenden Kosten geltend:
Hotelkosten für sich -------------------------- 830 DM Hotelkosten für seine Ehefrau ----------------- 405 DM Kur- und Badekosten sowie Arztkosten für sich ------------------------------------------ 343 DM Aufwendungen für ärztliche Untersuchungen, Bäder und Massagen für seine Ehefrau --------- 151 DM.Das Finanzgericht lehnt die Berücksichtigung dieser Kosten ab. Es will Kosten für einen Aufenthalt in Badeorten nur ausnahmsweise nach § 33 EStG berücksichtigen. Kurkosten könnten als außergewöhnliche Belastung nur anerkannt werden, wenn die Kur im Einzelfall bei ernsthafter Erkrankung zur Wiederherstellung der Gesundheit medizinisch notwendig sei. Bei der Prüfung dieser Frage sei ein strenger Maßstab anzulegen. Die allgemeine Bescheinigung eines Arztes genüge nicht. Die Finanzverwaltung verlange mit Recht ein vor Kurantritt ausgestelltes Attest eines Amtsarztes. Im Streitfall seien den Kuren des Bf. und seiner Ehefrau keine besonders schweren Erkrankungen vorausgegangen. Die Kuren seien auch nicht unter strenger ärztlicher Aufsicht in einem Sanatorium durchgeführt worden. Der Gebrauch der Kurmittel sei nicht über den Rahmen des üblichen Kurmittelgebrauchs bei Erholungssuchenden, die sich in Badeorten aufhielten, hinausgegangen. Im übrigen sei auch zweifelhaft, inwieweit bei Steuerpflichtigen, die in Einkommens- und Vermögensverhältnissen wie der Bf. lebten, Badekuren als außergewöhnlich anzusehen seien.
Zutreffend lehnt das Finanzgericht ab, Kosten für Badekuren allgemein nach § 33 EStG zu berücksichtigen, selbst wenn ein Arzt die Notwendigkeit oder Zweckmäßigkeit der Kur bescheinigt hat. Bei Urlaubs- und Erholungskosten allgemeiner Art verneint es mit Recht die Außergewöhnlichkeit der Belastung, zumal wenn es sich um Steuerpflichtige handelt, die nach ihren Einkommensverhältnissen üblicherweise eine Urlaubs- und Erholungsreise machen. Es liegt nicht im Sinne des § 33 EStG, durch eine überspannung des Begriffs "Krankheitskosten" übliche Kosten zur Erhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit steuerlich abzugsfähig zu machen. Nicht jede Reise, die nach medizinischen Grundsätzen angebracht ist, führt zu einer außergewöhnlichen Belastung. Die Kosten für eine Reise in Höhe der Kosten einer üblichen Ferienreise werden nicht dadurch außergewöhnlich, daß ein Steuerpflichtiger auf den Rat eines Arztes einen Badeort aufsucht, weil er sich dort voraussichtlich besonders gut erholen kann. Jede Ferienreise dient der Erholung und damit der Erhaltung der Gesundheit und der Wiederherstellung der Arbeitskraft. Darüber, wie diese Ziele am besten erreicht werden können, sind die Meinungen verschieden.
Sollen Kosten für eine Badekur steuerlich berücksichtigt werden, so müssen im einzelnen Fall besondere Umstände festgestellt werden, die die Anwendung des § 33 EStG rechtfertigen. So wird z. B. die Zwangsläufigkeit der Badekur in der Regel bejaht werden können, wenn Steuerpflichtige, die sich üblicherweise keine längere Ferienreise leisten können, zur Heilung einer festgestellten Krankheit eine Badekur machen. Das gleiche gilt z. B. bei Kuren, zu denen eine Krankenkasse oder eine Behörde auf Grund ärztlicher Gutachten Zuschüsse gibt oder wenn ein Steuerpflichtiger nach vorangegangener schwerer Krankheit einen Kurort aufsucht, um die Genesung zu fördern. In allen diesen Fällen ist aber grundsätzlich zu verlangen, daß der Steuerpflichtige sich am Kurort unter ärztliche Kontrolle begibt, wie es in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 487/55 U vom 2. August 1956 (Slg. Bd. 63 S. 227, BStBl 1956 III S. 285) für die Berücksichtigung der Kosten für Nachkuren an üblichen Erholungsorten bereits verlangt worden ist.
Ob und in welchem Umfang eine Belastung durch Kurkosten außergewöhnlich ist, muß im Einzelfall geprüft werden. Die Außergewöhnlichkeit wird z. B. in der Regel bejaht werden können, wenn ein Steuerpflichtiger die Badekur neben einer sonst üblichen Erholungsreise oder im Anschluß an eine schwere Krankheit machen mußte. Verzichtet indessen ein Steuerpflichtiger, der sonst üblicherweise eine längere Erholungsreise macht, wegen der Badekur auf eine solche Erholungsreise, so können in der Regel seine Aufwendungen für die Badekur nach § 33 EStG nur soweit berücksichtigt werden, als sie die üblichen Kosten einer Erholungsreise übersteigen.
Die Arzt- und Kurmittelkosten am Badeort werden nach diesen Grundsätzen im allgemeinen berücksichtigt werden können, weil solche Aufwendungen auf einer üblichen Erholungsreise nicht entstehen.
Werden Kosten für Badekuren ausnahmsweise dem Grunde nach als zwangsläufige außergewöhnliche Belastungen anerkannt, so sind sie wegen der Haushaltsersparnis in der Regel um einen angemessenen Betrag zu kürzen.
Bei den Einkommensverhältnissen des Bf. ist es üblich, daß Ehegatten jährlich eine Urlaubsreise machen. Der Bf. und seine Ehefrau haben zwar die Badeorte aufgesucht, um aufgetretene Gesundheitsbeschwerden zu bessern. Die ihnen dabei entstandenen Hotelkosten überschreiten aber nicht die Unterbringungs- und Verpflegungskosten, die den Ehegatten auf einer üblichen Erholungsreise entstanden wären. Eine andere Ferienreise haben die Ehegatten im Streitjahr nicht gemacht. Das Finanzgericht hätte deshalb hinsichtlich der Hotelkosten die Außergewöhnlichkeit der Belastung verneinen können.
Hinsichtlich der Arzt- und Kurmittelkosten an den Badeorten ist dagegen die Außergewöhnlichkeit anzuerkennen.
Der Bf. hat für Brillen für sich und seine Ehefrau 79,50 und 81,90 DM ausgegeben.
Das Finanzgericht bezeichnete diese Kosten als nicht außergewöhnlich, weil der Bf. insoweit nicht gegenüber der Mehrzahl der Steuerpflichtigen benachteiligt sei. Es sei ihm auch zuzumuten, diese geringen Aufwendungen für die Brillen ohne Steuerermäßigung zu tragen.
Diese Auffassung ist rechtlich nicht einwandfrei. Notwendige Kosten für Heilmittel, wie Brillen, Bruchbänder, Schuheinlagen usw., sind außergewöhnliche Belastungen, weil sie mit Krankheiten zusammenhängen. Sie werden auch von den Krankenkassen in mehr oder weniger großem Umfang ersetzt. In der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 345/53 U vom 8. April 1954 (Slg. Bd. 58 S. 689, BStBl 1954 III S. 174) ist deshalb bereits ausgesprochen worden, daß Kosten für einen Hörapparat nach § 33 EStG berücksichtigt werden könnten. Die Auffassung des Finanzgerichts, daß die Aufwendungen wegen ihrer Geringfügigkeit nicht berücksichtigt werden könnten, ist rechtsirrig. Die Geringfügigkeit kommt in den Grenzen der zumutbaren Mehrbelastung (§ 51 Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) zur Geltung.
III. Zusammenfassung Die angefochtene Entscheidung und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts waren, weil die Vorinstanzen in einigen Punkten § 33 EStG unrichtig angewendet haben, aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, das im Einspruchsverfahren neben den vom Finanzgericht zugelassenen 870 DM noch die Kosten für die Hausgehilfin mit 600 DM, die den Ehegatten an den Kurorten entstandenen Kosten für Arzt und Kurmittel mit (343 DM + 151 DM =) 494 DM sowie die Kosten für die Brillen mit (79,50 DM + 81,90 DM =) 161,40 DM nach § 33 EStG zu berücksichtigen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 408832 |
BStBl III 1957, 347 |
BFHE 1958, 298 |
BFHE 65, 298 |