Entscheidungsstichwort (Thema)
(Gewerbesteuerpflicht: Gewinne einer Kapitalgesellschaft aus der Veräußerung sog. einbringungsgeborener Anteile an einer Personengesellschaft bzw. aus der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs)
Leitsatz (amtlich)
Gewinne aus der Veräußerung sog. einbringungsgeborener Anteile an einer Personengesellschaft unterliegen auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn Einbringender eine Kapitalgesellschaft war, bei der die Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre (Abweichung von Abschn.41 Abs.2 Satz 5 GewStR).
Orientierungssatz
1. Veräußert eine Kapitalgesellschaft ihren Betrieb oder Teilbetrieb, so ist dies zwar gewerbesteuerpflichtig. Denn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Dies hat nach bisheriger Rechtsprechung des BFH zur Folge, daß bei einer solchen Gesellschaft auch Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben und Teilbetrieben dem Gewerbeertrag zuzurechnen sind. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob hieran festzuhalten ist. Dies gilt jedenfalls nicht für den Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft.
2. Die gewerbesteuerliche Beurteilung der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile an einer Personengesellschaft durch eine Kapitalgesellschaft richtet sich nach den allgemeinen gewerbesteuerlichen Regeln und ist --jedenfalls grundsätzlich und vorbehaltlich einer im Einzelfall mißbräuchlichen Vorgehensweise (§ 42 AO 1977)-- von der vorgängigen Einbringung unabhängig. Abschn.41 Abs.2 Satz 5 GewStR ist ohne gesetzliche Grundlage.
Normenkette
GewStG 1984 § 2 Abs. 2 S. 1; AO 1977 § 42; GewStG 1984 §§ 7, 9 Nr. 2; GewStR Abschn. 41 Abs. 2 S. 5; UmwStG 1977 § 20 Abs. 4 S. 1, § 21 Abs. 1 S. 1, § 24 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb bis zum 30. September 1987 die Herstellung und den Vertrieb von Stahl- und anderen Rohren, deren Weiterverarbeitung, sonstige Metallverarbeitung sowie den Handel mit diesen Artikeln. Die Produktion fand hauptsächlich in S statt, daneben in H. Das dort genutzte Betriebsgrundstück hatte sie von der H-GmbH gepachtet, an der sie zu 77,78 v.H. beteiligt war.
Am 17. August 1987 gründete die Klägerin die Beigeladene, ebenfalls eine GmbH, und anschließend zusammen mit dieser am 11. September 1987 die S-GmbH & Co. KG, an der die Klägerin als Kommanditistin sämtliche Anteile hielt. Die Beigeladene war persönlich haftende Gesellschafterin. Gegenstand des Unternehmens der S-GmbH & Co. KG war die Fortführung der bisherigen Geschäfte der Klägerin. Diese erbrachte ihre Kommanditeinlage (von 2,5 Mio DM) durch Übertragung einerseits ihrer Vorräte, ihrer Kundenforderungen und des übrigen Umlaufvermögens sowie der Rechnungsabgrenzungsposten, andererseits ihrer Rückstellungen (mit Ausnahme jener für Pensionszusagen) und ihrer Verbindlichkeiten (ohne die langfristigen Bankschulden). Ihr Anlagevermögen wurde an die Beigeladene verpachtet. Die Beteiligung an der H-GmbH wurde zurückbehalten und --ebenso wie das Sachanlagevermögen, die Pensionsrückstellungen und die langfristigen Verbindlichkeiten-- im Sonderbetriebsvermögen der GmbH & Co. KG erfaßt.
Die Klägerin behandelte diese Vorgänge als erfolgsneutrale Betriebseinbringung i.S. von § 24 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG 1977). Vorangegangen war eine entsprechende Anfrage beim Beklagten und Revisionsbeklagten --Finanzamt (FA)--, die bejaht worden war. In dem diesbezüglichen Schreiben des FA hieß es u.a.: "Die Beteiligung an der Firma H-GmbH ist ...notwendigerweise mit in das Sonderbetriebsvermögen der KG einzubringen, da es sich nach der auch von Ihnen zitierten quantitativen Abgrenzungsmethode um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Unterbleibt die Einbringung der GmbH-Beteiligung, ist weder das Tatbestandsmerkmal der Einbringung eines ganzen Betriebs noch eines Teilbetriebs erfüllt, mit der Folge, daß die stillen Reserven aufzudecken sind. Im Falle einer späteren Veräußerung der KG-Beteiligung verweise ich bezüglich der gewerbesteuerlichen Behandlung auf Abschnitt 41 Absatz 2 Satz 5 Gewerbesteuer-Richtlinien."
Am 17. Juli 1989 veräußerte die Klägerin sowohl ihre Beteiligung an der S-GmbH & Co. KG und ihre Anteile an der Beigeladenen als auch das in der Sonderbilanz enthaltene Sachanlagevermögen, ausgenommen allerdings der Beteiligung an der H-GmbH sowie eines Mietwohngrundstücks. Das FA hatte zuvor der von der Klägerin in einem Auskunftsersuchen vertretenen Auffassung zugestimmt, daß die Anteile an der H-GmbH vom Sonderbetriebsvermögen der S-GmbH & Co. KG in das Betriebsvermögen der Klägerin ohne Aufdeckung der stillen Reserven überführt werden könnten.
Der im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der S-GmbH & Co. KG festgestellte Veräußerungsgewinn der Klägerin belief sich hiernach auf ... DM, der laufende Gewinn auf ... DM, insgesamt mithin auf ... DM. Um diesen Betrag kürzte die Klägerin gemäß § 9 Nr.2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrages für das Streitjahr (1989). Das FA folgte dem nicht. Es berücksichtigte als Kürzungsbetrag lediglich den laufenden Gewinn der S-GmbH & Co. KG von ... DM.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied:
Der aus dem Verkauf der Kommanditbeteiligung insgesamt erzielte Gewinn gehöre zum Gewerbeertrag der Klägerin, also einschließlich des Veräußerungsgewinns. Denn bei Kapitalgesellschaften unterfielen alle und damit auch Veräußerungsgewinne der Gewerbesteuer (vgl. § 2 Abs.2 GewStG). Für Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile an Personengesellschaften i.S. von § 24 UmwStG 1977 gelte nichts anderes (vgl. Abschn.41 Abs.2 Satz 5 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR--), ungeachtet des Umstandes, daß ertragsteuerrechtlich insoweit auf die Realisierung stiller Reserven verzichtet werde. Für die Gewerbesteuer sei dies ohne Bedeutung (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 29. April 1982 IV R 51/79, BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738). § 9 Nr.2 GewStG verhindere dies nicht, da der Veräußerungsgewinn bei der Mitunternehmerschaft nicht erfaßt werde. Es sei auch sachgerecht, jene stillen Reserven zu erfassen, die erst während der Zugehörigkeit der Klägerin als Gesellschafterin der S-GmbH & Co. KG entstanden seien. § 24 UmwStG 1977 führe lediglich zur Verlagerung des Realisationszeitpunktes, schaffe jedoch kein "eingefrorenes" Betriebsvermögen. Schließlich könne die Klägerin sich auch nicht auf Treu und Glauben berufen, weil eine entsprechende Auskunft über die steuerliche Behandlung durch das FA vorgelegen habe. Die Auskunft des FA habe sich --in Einklang mit der vorhergehenden Anfrage-- nur auf den Gesichtspunkt der Buchwertfortführung gemäß § 24 UmwStG 1977 bezogen, nicht auf gewerbesteuerrechtliche Aspekte. Im übrigen sei auf die gewerbesteuerrechtlich im Veräußerungsfall womöglich nachteiligen Folgen ausdrücklich hingewiesen worden.
Ihre hiergegen gerichtete Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1989 auf 0 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt. Er hat sich aber der Rechtsauffassung der Klägerin angeschlossen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Festsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrages 1989 (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt oder vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist nur der laufende Gewinn Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbesteuergesetz. Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 16 Abs.1 und Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören nicht zum Gewerbeertrag. Das gilt auch für den Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft. Daß solche Veräußerungsgewinne bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft nicht zum Gewerbeertrag gehören, folgt aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer (z.B. Urteile in BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738; vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699; Abschn.40 Abs.1 Nr.1 GewStR).
b) Gleiches gilt grundsätzlich für Gewinne, die entstehen, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (sog. einbringungsgeborene Anteile) in eine Kapital- oder Personengesellschaft eingebracht werden. Die Kapital- oder Personengesellschaft darf in einem derartigen Fall gemäß § 20 Abs.1 und Abs.2 Satz 1, § 24 Abs.1 und Abs.2 Satz 1 UmwStG 1977 das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem Teilwert, ansetzen. Der Wert, mit dem die jeweils aufnehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden sowohl als Veräußerungspreis für den eingebrachten Betrieb als auch als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs.4 Satz 1, § 24 Abs.3 Satz 1 UmwStG 1977). Werden die durch die Sacheinlage erworbenen einbringungsgeborenen Anteile veräußert, entsteht hierdurch ein Veräußerungsgewinn (vgl. § 16 EStG, für den Verkauf der Anteile an einer Kapitalgesellschaft i.V.m. § 21 Abs.1 Satz 1 UmwStG 1977), der grundsätzlich gleichermaßen von der Gewerbesteuer freizustellen ist.
c) Der BFH hat in diesem Sinne für den Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (vgl. § 21 Abs.1 UmwStG 1977) entschieden (Urteil in BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738). Er hat dabei allerdings eingeschränkt, daß solche Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme einbringungsgeborener Anteile i.S. von § 21 Abs.1 UmwStG 1977 --nur dann-- nicht der Gewerbesteuer unterliegen, wenn auch die Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, durch dessen Einlage die Anteile erworben wurden, beim Einbringenden nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. Dies entspräche der Zielsetzung der Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts über die Sacheinlage, die darin liege, die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften ertragsteuerrechtlich zu erleichtern: Die Besteuerung der im eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven in der Person des Einbringenden wird hiernach in der Weise in die Zukunft verlagert, daß die stillen Reserven mit Hilfe der Vorschriften über die Steuerbefangenheit der einbringungsgeborenen Anteile und deren Anschaffungskosten auf die einbringungsgeborenen Anteile übertragen werden. Gewerbesteuerrechtlich kann diese Übertragung indes nicht nachvollzogen werden, wenn die stillen Reserven, wären sie bei der Einbringung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils realisiert worden, als Veräußerungsgewinn nicht im Gewerbeertrag zu erfassen gewesen wären. Wegen der Erwägungen im einzelnen verweist der Senat auf das vorgenannte Urteil in BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738.
d) Die Finanzverwaltung (Abschn.41 Abs.2 Satz 5 GewStR) und --dem folgend-- die Vorinstanz ziehen aus dieser von der Rechtsprechung gemachten Einschränkung zu Unrecht Rückschlüsse auch für den Sachverhalt der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (vgl. § 24 UmwStG 1977). Darin aber liegt der entscheidende Unterschied: Veräußert eine Kapitalgesellschaft ihren Betrieb oder Teilbetrieb, so ist dies zwar gewerbesteuerpflichtig. Denn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs.2 Satz 1 GewStG). Dies hat nach bisheriger Rechtsprechung des BFH zur Folge, daß bei einer solchen Gesellschaft auch Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben und Teilbetrieben dem Gewerbeertrag zuzurechnen sind (Senatsurteil in BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699, m.w.N.). Der Senat kann dahinstehen lassen, ob hieran festzuhalten ist (krit. Glanegger in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 3.Aufl., § 2 Rz.187 und § 7 Rz.15). Dies gilt jedenfalls nicht für den Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft. Bei der Veräußerung einer solchen Beteiligung werden die im Betrieb der Personengesellschaft ruhenden stillen Reserven realisiert. Quelle des Veräußerungsgewinns ist der Betrieb der Personengesellschaft.
Deshalb wäre allenfalls dieser ein entsprechender Veräußerungsgewinn zuzurechnen, was indes in Einklang mit den allgemeinen Grundsätzen des Gewerbesteuerrechts zu unterbleiben hat; es handelt sich nicht um laufend erzielte Gewinne (vgl. Senatsurteile in BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699; vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438).
An dieser Rechtslage ändert sich nichts, wenn --wie im Streitfall-- Mitunternehmerin nicht eine natürliche Person oder eine andere Personengesellschaft, sondern eine Kapitalgesellschaft ist. Auch dann bleibt es unverändert dabei, daß der Veräußerungsgewinn im Rahmen der Personengesellschaft entsteht, an der die jeweiligen Mitunternehmeranteile gehalten werden. Gleichermaßen kann der Umstand, daß ein entsprechender Gewinn, den die Kapitalgesellschaft seinerzeit bei unmittelbarer Veräußerung statt bei Sacheinbringung ihres Betriebs erzielt hätte, gewerbesteuerbar gewesen wäre, zu keinem anderen Ergebnis führen. Ausschlaggebend ist allein die gesetzliche Regelung in § 24 Abs.3 UmwStG 1977, wonach der Kapitalgesellschaft die Möglichkeit eröffnet wird, ihre gewerbliche Tätigkeit beenden zu können, ohne daß hierdurch ein Veräußerungsgewinn und damit eine gewerbesteuerliche Belastung entsteht. Auf die unternehmerische Entscheidung, die Anteile später zu veräußern, kann es insoweit nicht ankommen. Die gewerbesteuerliche Beurteilung dieses Veräußerungsvorgangs richtet sich nach den allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Regeln und ist --jedenfalls grundsätzlich und vorbehaltlich einer im Einzelfall mißbräuchlichen Vorgehensweise (§ 42 der Abgabenordnung --AO 1977--)-- von der vorgängigen Einbringung unabhängig. Die Richtigkeit dieser Auffassung wird durch § 9 Nr.2 GewStG bestätigt, wonach im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nach Maßgabe von § 7 GewStG die zugrunde zu legende Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die Anteile am Gewinn einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zu kürzen ist, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Auch dann, wenn der hier in Rede stehende Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile im Gewinnanteil der Klägerin an der S-GmbH & Co. KG enthalten wäre, wäre er also nach Maßgabe von § 9 Nr.2 GewStG herauszurechnen (vgl. auch Gosch in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15.Aufl., § 9 GewStG Rz.129).
Abschn.41 Abs.2 Satz 5 GewStR, der eine andere Rechtsfolge bestimmt, als sie hiernach vom Senat als zutreffend erkannt worden ist, ist nach allem ohne gesetzliche Grundlage (ebenso z.B. Hild, Der Betrieb --DB-- 1991, 1904; ders./Schuch, DB 1993, 181, 186 f.; M.Söffing/A.Söffing, DB 1994, 1795; Meyer-Scharenberg, Steuergestaltung durch Umwandlung, 1990, S.121 ff., 124 f.; krit. auch Glanegger in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz.187; anders Apitz, DB 1992, 1450).
2. Die Vorinstanz ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Ihre Entscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klägerin hat nach den zwischenzeitlich auch von ihr nicht mehr angegriffenen Feststellungen des FG durch den Verkauf ihres Anteils an der S-GmbH & Co. KG einen Veräußerungsgewinn erzielt. Dieser ist nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Der einheitliche Gewerbesteuer-Meßbetrag 1989 ist sonach antragsgemäß auf 0 DM festzusetzen: ...
Fundstellen
BFH/NV 1997, 136 |
BStBl II 1997, 224 |
BFHE 181, 499 |
BFHE 1997, 499 |
BB 1997, 460 (Leitsatz) |
DB 1997, 608-609 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1997, 325-327 (Leitsatz und Gründe) |
DStRE 1997, 204 (Leitsatz) |
DStZ 1997, 339-340 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1997, 323-325 (Leitsatz) |
StE 1997, 132 (Kurzwiedergabe) |
WPg 1997, 291-292 (Leitsatz und Gründe) |
StRK, VAU R.11 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1997, 234-236 (Leitsatz und Gründe) |
Information StW 1997, 221-222 (Leitsatz und Gründe) |
SteuerBriefe 1997, 14 |
GStB 1997, Nr 10, 3 (Leitsatz und Gründe) |
KFR, 1/97, S 263 (Leitsatz) |
GmbH-Rdsch 1997, 326-328 (Leitsatz und Gründe) |
NWB 1997, 584 |
NWB, Fach 5 1383-1384 (32/1997) (Gründe) |
BFH/NV BFH/R 1997, 136-138 (Leitsatz und Gründe) |
GmbH-StB 1997, 81 (Kurzwiedergabe) |
GmbH-Stpr 1997, 235 (Kurzwiedergabe) |
WiB 1997, 651 (red. Leitsatz) |
StBp 1997, 109 (Leitsatz) |
NWB-DokSt 1998, 357 |