Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerliche Förderungsgesetze Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Beiträge, die ein Landwirt an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen leistet, sind grundsätzlich prämienbegünstigt oder können als Sonderausgaben abgesetzt werden.
Werden früher begünstigte Beiträge vor Ablauf der Sperrfrist zurückgezahlt, so sind die Wohnungsbauprämien zurückzufordern, soweit die Bausparsumme nicht für Baumaßnahmen an dem Wohnzwecken dienenden Gebäudeteil verwendet worden ist.
Verwendet ein Steuerpflichtiger die vor Ablauf der Sperrfrist ausgezahlte Bausparsumme zum Bau eines Hauses, das gleichzeitig gewerblichen Zwecken und Wohnzwecken dient, so ist die vorzeitige Auszahlung steuerunschädlich, sofern die Bausparsumme nicht höher ist als die Baukosten des Wohnzwecken dienenden Gebäudeteils. Es ist dabei unerheblich, ob der Wohnzwecken dienende Gebäudeteil mehr als 50 v. H. des Gesamtwerts des Gebäudes ausmacht. Soweit die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs VI 47/58 U vom 25. September 1959 (BStBl 1959 III S. 467, Slg. Bd. 69 S. 553) davon abweichen, hält der Senat daran nicht fest.
WoPG 160 §§ 1; 2 Abs. 1 Ziff. 1, Abs. 2; 3 und 5; EStG 1960 §§ 10 Abs. 1 Ziff. 3, Abs. 2 Ziff. 2; 13
Normenkette
WoPG §§ 1, 2 Abs. 1 Ziff. 1; EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 3, Abs. 2 Ziff. 2, § 13 Abs. 2 Nr. 2
Tatbestand
Der Bg., ein nichtbuchführender Landwirt, schloß am 21. Dezember 1960 einen Bausparvertrag über 20.000 DM und zahlte noch im gleichen Jahr Beiträge von 1.334 DM ein. Er beabsichtigte, sein bisheriges Wohnhaus abzubrechen und ein neues Wohnhaus zu bauen; eventuell wollte er auch ein benachbartes Wohnhaus dazukaufen, um es umzubauen und zu modernisieren.
Das Finanzamt versagte dem Bg. die beantragte Wohnungsbauprämie mit der Begründung, daß das Wohnhaus eines Landwirts zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehöre; deshalb seien die Beiträge Betriebsausgaben und nicht prämienfähig. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht gab der Berufung statt, weil es die Voraussetzungen der §§ 1 Ziff. 2, 2 Abs. 1 Ziff. 1 des Wohnungsbau-Prämiengesetzes (WoPG) für gegeben hielt. Es führte aus, wenn auch das Wohnhaus eines Landwirts steuerrechtlich ein landwirtschaftliches Betriebsgebäude sei, so könne man doch einem Landwirt nicht versagen, einen Bausparvertrag für das Wohnhaus abzuschließen. Der Auffassung des Finanzamts, daß Bausparbeiträge von Landwirten auf Grund von § 13 Abs. 2 Ziff. 2 EStG ohne weiteres Betriebsausgaben seien, sei nicht beizutreten. Solche Beiträge seien vielmehr in aller Regel Sonderausgaben. Aus § 13 EStG könne man nichts Gegenteiliges folgern, weil diese Vorschrift in erster Linie nur der Vereinfachung der Einkommensbesteuerung bei Landwirten dienen wolle. Der Bundesfinanzhof habe im Urteil VI 113/59 U vom 13. Mai 1960 (BStBl 1960 III S. 282, Slg. Bd. 71 S. 93) Beiträge eines Landwirts nur für prämienbegünstigt erklärt, wenn die Bausparsumme zur Befriedigung eines gehobenen Wohnbedürfnisses, wie z. B. zum Bau eines Wintergartens und zum Einbau einer ölheizung dienen solle. Diese Auslegung des Bundesfinanzhofs sei aber zu eng.
Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts unrichtige Rechtsanwendung. Er bleibt dabei, daß Aufwendungen eines Landwirts zum Bau eines zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudes Betriebsausgaben seien, und nicht, wie das Finanzgericht annehme, auch Sonderausgaben sein könnten. Wenn auch § 13 EStG der Vereinfachung der Veranlagungsarbeit dienen wolle, so bestehe doch zwischen dem Wohngebäude eines Landwirts und seinem Betrieb nicht nur ein steuerrechtlicher, sondern oft auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang. Denn nicht selten bilde das Betriebsgebäude mit der Wohnung eine bauliche Einheit. Ein landwirtschaftlicher Betrieb könne auch ohne Wohngebäude nicht geführt werden. Oft diene das Wohngebäude gleichzeitig betrieblichen Zwecken, z. B. der Betriebsführung, der Unterkunft und Verpflegung von Arbeitnehmern, der Aufbewahrung empfindlichen Saatguts, der Futterbereitung für das Kleinvieh usw. In solchen Fällen diene das Wohngebäude nicht ausschließlich dem Wohnbedürfnis des Inhabers. Unter diesen Umständen sei die Vermutung, daß ein Landwirt einen Bausparvertrag im Rahmen seines Betriebes abgeschlossen habe, auch wirtschaftlich durchaus gerechtfertigt.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist nicht begründet.
Die Voraussetzungen, unter denen Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen begünstigt wurden, sind für Wohnungsbauprämien gemäß §§ 1, 2 Abs. 1 Ziff. 1 WoPG 1960 und für Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1960 gleich. Eine Wohnungsbauprämie kann daher gemäß §§ 1 und 3 WoPG nur gewährt werden, wenn die Beiträge auch als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 3 EStG abgesetzt werden könnten. Das ergibt sich auch aus der Rechtsentwicklung. Beiträge an Bausparkassen zum Wohnungsbau konnten seit dem EStG 1934 als Sonderausgaben abgesetzt werden. Die Steuerermäßigung, die mit dem Abzug als Sonderausgaben verbunden war, kam aber nur Steuerpflichtigen zugute, die zur Einkommensteuer herangezogen werden konnten. Das WoPG 1952 führte deshalb die Wohnungsbauprämien ein. Gemäß § 8 WoPG haben die Steuerpflichtigen seither das Wahlrecht statt des Abzugs als Sonderausgaben für die Beiträge Wohnungsbauprämien gemäß § 3 WoPG zu verlangen. Zwischen dem WoPG 1952 und dem EStG bestand also schon von der Entstehung her eine Parallelität (vgl. dazu im einzelnen Grimm, Kommentar zum Wohnungsbauprämiengesetz, § 8 Anm. 1 und 2, S. 89 ff.; Egger-Peter, Kommentar zum Wohnungsbauprämiengesetz, 1964 S. 5). Seit dem EStG 1955 können allerdings als Sonderausgaben nur noch die Beiträge an Bausparkassen im Sinne des § 2 Abs. 1 Ziff. 1 WoPG abgezogen werden, während für die anderen in § 2 Abs. 1 Ziff. 2, 3 und 4 WoPG genannten Aufwendungen nur noch Wohnungsbauprämien gewährt werden. Dieser Rechtsänderung trägt die Begrenzung des Wahlrechts in § 8 WoPG 1955/1960 Rechnung; hierauf beruht auch die geänderte Fassung des § 2 Abs. 3 WoPG 1955/1960 gegenüber der Fassung des WoPG 1952, wenn nicht mehr die Vorschriften des EStG, sondern nur noch die zur Durchführung des § 10 EStG ergangenen Vorschriften für entsprechend anwendbar bezeichnet werden. Aus dieser änderung ergibt sich aber nicht etwa, daß nunmehr die Voraussetzungen, unter denen für Bausparkassenbeiträge eine Wohnungsbauprämie gewährt und die Absetzung als Sonderausgaben geltend gemacht werden kann, verschieden sind.
Es kommt also sowohl für § 2 Abs. 1 Ziff. 1 WoPG wie für § 10 Abs. 1 Ziff. 3 EStG darauf an, unter welchen Voraussetzungen Beiträge an Bausparkassen prämienbegünstigt oder als Sonderausgabe abzugsfähig sind. Beide Vorschriften stellen grundsätzlich darauf ab, ob Beiträge an eine Bausparkasse geleistet werden. Verträge mit Bausparkassen zielen aber auf die Förderung des Wohnungsbaues ab; die Bausparkassen unterliegen auch der staatlichen Aufsicht in dieser Hinsicht (Lehmann, Die Bausparkassen, Knapp-Verlag 1963 S. 52 ff.).
Im allgemeinen dürfen die Beiträge nicht vor Ablauf von sechs Jahren zurückgezahlt werden. Wird diese Sperrfrist nicht eingehalten, so müssen die zunächst gewährten Wohnungsbauprämien zurückgezahlt werden. Sind die Beiträge als Sonderausgaben abgesetzt worden, so ist eine Nachversteuerung vorzunehmen. Die Rückzahlung von Beiträgen vor Ablauf der Sperrfrist ist nur unschädlich, wenn die zurückgezahlten Beiträge unmittelbar zum Wohnungsbau verwendet werden.
Das Gesetz verlangt indessen nicht, daß die Bausparkassenbeiträge auch wirklich endgültig zum Wohnungsbau verwendet werden. Nach Ablauf der Sperrfrist ist der Bausparer in der Verwendung der von der Bausparkasse zurückgezahlten Beiträge frei. Nur bei Rückzahlung der Beträge vor Ablauf der Sperrfrist können also prämien- oder steuerschädliche Folgen eintreten. Daraus folgt auch, daß in dem Kalenderjahr, in dem die Beiträge geleistet werden, sich im allgemeinen überhaupt nicht endgültig sagen läßt, welches Schicksal die gewährten Prämien oder Steuervergünstigungen später haben werden.
Nach dem Urteil des Senats VI 153/56 U vom 26. September 1958 (BStBl 1958 III S. 444, Slg. Bd. 67 S. 447) können allerdings die Beiträge im Rahmen eines Unternehmens geleistet werden; es steht einem Unternehmer frei, ob er Bausparkassenbeiträge für ein betriebliches Bauvorhaben im Rahmen seines Betriebes oder aus privaten Mitteln für einen außerbetrieblichen Wohnungsbau leisten will. Werden Beiträge im Rahmen eines Betriebes geleistet, so sind sie aktivierungspflichtige Betriebsausgaben; sie können dann nicht als Sonderausgaben abgesetzt werden; darum kommen dann auch keine Wohnungsbauprämien in Betracht. Werden die Beiträge - wie es die Regel ist - nicht im Rahmen eines Betriebes als Betriebsausgaben geleistet, so spielt es für ihre steuerrechtliche oder prämienrechtliche Berücksichtigung im allgemeinen keine Rolle, wie der Bausparer die gesparten Mittel später verwenden will.
Nach der Entscheidung des Senats VI 47/58 U vom 25. September 1959 (BStBl 1959 III S. 467, Slg. Bd. 69 S. 553) soll die Zahlung der Beiträge in der Regel als Betriebsvorgang gewertet werden, wenn mit der vor Ablauf der Sperrfrist ausgezahlten Bausparsumme ein Gebäude errichtet wird, das ganz oder zu mehr als 50 v. H. betrieblichen Zwecken des Steuerpflichtigen dient. Nach erneuter Prüfung hält der Senat an diesem Grundsatz nicht in vollem Umfang fest. Wird mit der vor Ablauf der Sperrfrist ausgezahlten Bausparsumme ein ausschließlich Betriebszwecken dienendes Haus gebaut und ist den Umständen nach offensichtlich, daß die Bausparbeiträge nur zur Finanzierung dieses Betriebsgebäudes gezahlt wurden, so muß die Zahlung der Beiträge als ein notwendiger Betriebsvorgang gesehen werden; die Zahlungen waren dann Betriebsausgaben, nicht Sonderausgaben. Die Natur der Betriebsausgaben kann, wie z. B. im Falle des Urteils des Bundesfinanzhofs VI 47/58 U a. a. O., daraus gefolgert werden, daß zwischen der Einzahlung eines ungewöhnlich großen Bausparkassenbeitrags und der Zuteilung der Bausparsumme eine so kurze Zeit liegt, daß bei wirtschaftlich vernünftigem Handeln der Steuerpflichtige nur die Finanzierung des Betriebsgebäudes gewollt haben. Baut der Steuerpflichtige aber kein neues Betriebsgebäude, sondern ein Haus, das gleichzeitig betrieblichen Zwecken und Wohnzwecken dient, also ein sogenanntes gemischtgenutztes Gebäude, so ist nach der Entscheidung des Senats VI 153/56 U a. a. O. die vorzeitige Auszahlung der Bausparsumme unschädlich, wenn der Wohnzwecken dienende Teil des Gebäudes mehr als 50 v. H. des Gesamtwerts übersteigt und die ausgezahlte Bausparsumme nicht höher ist als die Baukosten des Wohnzwecken dienenden Gebäudeteils. Dieser Beurteilung liegt die Erwägung zugrunde, daß dann die Bausparsumme als zum Aufbau des Wohnzwecken dienenden Gebäudeteils betrachtet werden kann. Beträgt der Wohnzwecken dienende Gebäudeteil aber weniger als 50 v. H. des Gesamtwerts des Gebäudes, so ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs VI 47/58 U. a. a. O. der Fall ebenso zu beurteilen, wie der eines reinen Betriebsgebäudes. Nach erneuter Prüfung scheint es dem Senat mehr dem Zweck der steuerlichen Begünstigung von Bausparkassenbeiträgen und der Förderung des Wohnungsbaus zu dienen, die Fälle gemischtgenutzter Gebäude gleich zu behandeln, ohne zu unterscheiden, ob das Gebäude zu mehr oder weniger als 50 v. H. Wohnzwecken dient. Also auch wenn das Gebäude zu weniger als 50 v. H. Wohnzwecken dient, die Bausparsumme aber nicht höher ist als die Baukosten des Wohnzwecken dienenden Gebäudeteils, ist die Auszahlung der Bausparsumme vor Ablauf der Sperrfrist als steuerunschädlich zu betrachten.
Für Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe gelten dieselben Grundsätze. Zwar gehört nach §§ 29 und 33 BewG das Wohnhaus eines Landwirts in der Regel zu seinem Betriebsvermögen; nach § 13 Abs. 2 Ziff. 2 EStG wird entsprechend auch der Nutzungswert der Wohnung zu den Einnahmen aus Landwirtschaft gerechnet. Das gilt auch für Landwirte, deren Einkünfte nach Durchschnittsätzen ermittelt werden. Diese steuerliche Behandlung des Wohnhauses dient aber, wie der Senat im Urteil VI 113/59 U a. a. O. ausgesprochen und das Finanzgericht zutreffend dargelegt hat, der Vereinfachung der Besteuerung. Man kann daraus nicht, wie das Finanzamt meint, ohne weiteres herleiten, daß die Bausparkassenbeiträge eines Landwirts allgemein nicht begünstigt sind, wenn der Landwirt plant, mit den Beiträgen später die Mittel zum Bau seines Wohnhauses zu gewinnen. Auch wenn die Beiträge eines nichtbuchführenden Landwirts nicht erkennbar aus seinem Privatvermögen gezahlt werden, so steht dem Landwirt doch die Vergünstigung zu, wenn er die eingezahlten Beiträge erst nach Ablauf der Sperrfrist von sechs Jahren zurückerhält (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 84/57 vom 19. August 1958, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 7 c, Rechtsspruch 66). Werden ihm seine Beiträge erst nach Ablauf der Sperrfrist zurückgezahlt, so können weder die ihm vorher gewährten Prämien zurückgefordert werden noch ist eine Nachversteuerung nach § 10 Abs. 2 Ziff. 2 EStG vorzunehmen, auch wenn der Landwirt die zurückerhaltenen Beiträge für ein Betriebsgebäude verwendet.
Der Senat hat in dem vom Finanzgericht angeführten Urteil VI 113/59 U a. a. O. einem nichtbuchführenden Landwirt eine Wohnungsbauprämie zuerkannt, der die innerhalb der Sperrfrist zurückgezahlten Beiträge zu Ausbauten an seinem Wohnhaus, die einem gehobenen Wohnbedürfnis dienten, verwendete. Das Finanzgericht weist darauf hin, daß man diesem Urteil entnehmen konnte, daß ein Landwirt an seinem Wohnhaus nur Ausbauten zur Befriedigung eines gehobenen Wohnbedürfnisses prämienunschädlich ausführen könne. Der Senat teilt die Bedenken des Finanzgerichts, daß damit die Grenze zu eng gesetzt sei. Soweit sich also aus dem Urteil VI 113/59 U a. a. O. ergibt, daß die Baumaßnahmen des Landwirts an seinem Wohnhaus, um prämienunschädlich zu sein, einem gehobenen Wohnbedürfnis dienen müßten, hält der Senat an dieser Auslegung nicht fest.
Nach diesen Grundsätzen sind also einem Landwirt, der Bausparbeiträge leistet, grundsätzlich Wohnungsbauprämien zu gewähren. Läßt er sich die Beiträge innerhalb der Sperrfrist zurückzahlen, so ist im Jahr der Rückzahlung zu prüfen, ob die gewährten Prämien zurückzufordern sind.
Die Rückforderung kann gerechtfertigt sein, wenn ein ausschließlich Betriebszwecken dienendes Gebäude, eine Scheune oder ein Stall, gebaut wird (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 47/58 U a. a. O.). Wenn aber die Baumaßnahmen gleichzeitig die Wohnräume des Landwirts als Betriebsgebäude umfassen, so ist das prämienunschädlich, sofern die Kosten der Baumaßnahmen an dem Wohngebäude nicht niedriger sind als die ausgezahlte Bausparsumme.
Im Streitfall hat das Finanzamt für 1960 eine Wohnungsbauprämie für die eingezahlten Beiträge von vornherein abgelehnt. Nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen hat das Finanzgericht die Auffassung des Finanzamts mit Recht nicht bestätigt. Dem Bg. war die Wohnungsbauprämie 1960 zunächst zu gewähren. Ob das Finanzamt sie nachher zurückfordern kann, hängt, wie dargelegt, von dem Schicksal der prämienbegünstigten Beiträge in den späteren Jahren ab.
Fundstellen
Haufe-Index 411459 |
BStBl III 1965, 214 |
BFHE 1965, 598 |
BFHE 81, 598 |
StRK, EStG:10/1/3 (ab 1955) R 8 |