Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbebetrieb oder Vermögensverwaltung; Laufender Gewinn oder Betriebsaufgabegewinn bei der Veräußerung von Eigentumswohnungen?
Leitsatz (NV)
1. Zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung sowie von laufendem Gewinn und Betriebsaufgabegewinn bei der Veräußerung von Eigentumswohnungen.
2. Zum Umfang der Ablaufhemmung für die Verjährung bei einer Betriebsprüfung und zur Frage eines Verwertungsverbots, wenn die Prüfung sich auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts erstreckt, die Prüfungsanordnung jedoch nur gegen einen der beiden Gesellschafter ergangen ist.
Normenkette
EStG §§ 15, 16 Abs. 3, § 21 Abs. 3, § 34 Abs. 1-2; GewStDV § 1; AO § 146a Abs. 3 (AO 1977 § 171 Abs. 4)
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), damals Inhaber eines Baugeschäfts, und seine Ehefrau (Klägerin und Revisionsklägerin - Klägerin -) errichteten 1953/54 auf dem ihnen je zur Hälfte gehörenden Grundstück Z-Straße ein Gebäude mit 19 Wohnungen bzw. Ladeneinheiten. Ab Baubeginn bis einschließlich 1959 bestellten die Kläger an 14 Einheiten zeitlich unbefristete Dauernutzungs- bzw. Dauerwohnrechte, und zwar bei 13 Wohn- bzw. Ladeneinheiten in den Jahren bis 1955. Das Entgelt bestand in einem Einmalbetrag. Den Rechtsinhabern wurde gleichzeitig das Recht eingeräumt, das Wohnungs- bzw. Teileigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) an der jeweiligen Wohnung bzw. Ladeneinheit zu erwerben, verbunden mit einem Bruchteilseigentum am Grund und Boden. Das bei Ausübung des Kaufrechts noch zu zahlende Entgelt bezog sich nur noch auf den Grund und Boden. Nachdem die Kläger am 20. September 1960 die Teilungserklärung gemäß § 8 WEG abgegeben hatten, erwarben die jeweiligen Rechtsinhaber (mit Ausnahme des Inhabers des Rechts an der Wohnung Nr. 11) das jeweilige Wohnungs- bzw. Teileigentum am 22. September 1960 gegen Zahlung des auf den Anteil am Grund und Boden entfallenden Betrags. Das an Wohnung Nr. 11 bestehende Recht wurde 1963 vom Berechtigten auf einen Dritten übertragen, welcher erst 1967 Eigentum an der Wohnung erwarb.
Die nicht mit Dauerwohnrechten belasteten Wohnungen wurden vermietet. Vier dieser Wohnungen veräußerten die Kläger in den Jahren 1961 bis 1964, und zwar eine Wohnung im Jahre 1961, zwei Wohnungen im Jahre 1963 und eine Wohnung im Jahre 1964. Die verbleibende Wohnung wurde nicht veräußert.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ für die Streitjahre zunächst Einkommensteuerbescheide, in denen die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe von Steuererklärungen geschätzt wurden. Den gegen die Bescheide für 1961 bis 1963 eingelegten Einsprüchen, denen Steuererklärungen beigefügt waren, half das FA durch nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen Sammelbescheid vom 3. November 1965 ab. Auch die Besteuerungsgrundlagen für 1964 wurden wegen Nichtabgabe der Steuererklärung zunächst mit Bescheid vom 2. Mai 1966 geschätzt. Die bereits am 26. April 1966 eingegangene Einkommensteuererklärung 1964 wertete das FA als Einspruch und erließ am 24. Mai 1966 einen ebenfalls gemäß § 100 Abs. 2 AO vorläufigen Änderungsbescheid. Die Veräußerung von Eigentumswohnungen in den Streitjahren wurde dabei nicht berücksichtigt.
Im Jahre 1969 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 1961 bis 1966 statt. Die Prüfungsanordnung richtete sich gegen den Kläger. Der Prüfer traf im Rahmen der Betriebsprüfung jedoch auch Feststellungen im Zusammenhang mit den Wohnungsveräußerungen der Streitjahre bezüglich einer aus den Klägern bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Der Prüfer und ihm folgend das FA stellten sich auf den Standpunkt, daß es sich bei den Wohnungsverkäufen der Streitjahre um eine gewerbliche Betätigung der aus den Klägern bestehenden GbR gehandelt habe. Die Veräußerungsgewinne wurden mit . . . DM in 1961, . . . DM in 1963 und . . . DM in 1964 ermittelt und in den berichtigten Einkommensteuerbescheiden vom 24. September 1969 zusammen mit den bisher als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesetzten Einkünften aus diesen Wohnungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von . . . DM in 1961, . . . DM in 1963 und . . . DM in 1964 angesetzt. Für das Jahr 1962, in dem keine Veräußerung erfolgt war, wurde ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von . . . DM angesetzt.
Auf den Einspruch des Klägers erließ das FA Feststellungsbescheide 1961 bis 1964 vom 1. April 1975, in denen die Einkünfte aus dem Grundstück Z-Straße als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer aus den Klägern bestehenden GbR einheitlich und gesondert festgestellt wurden. Für 1964 wurden die Einkünfte mit . . . DM festgestellt. Die Erhöhung der Einkünfte im Vergleich zu dem berichtigten Einkommensteuerbescheid vom 24. September 1969 wurde damit begründet, die nicht veräußerte Wohnung Nr. 18 sei in das Privatvermögen entnommen worden. Die Einkünfte wurden den Klägern je zur Hälfte zugerechnet. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg.
Auch die Klage blieb im wesentlichen ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Bescheid lediglich insoweit auf, als Herstellungskosten in Höhe von . . . DM nicht berücksichtigt worden waren. Das FG wies das FA gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) an, den Gewinn entsprechend den geänderten Herstellungskosten neu festzusetzen. Die Feststellungsbescheide für 1961 bis 1964 wurden daraufhin durch Bescheid vom 14. Februar 1985 entsprechend geändert. Die Kläger haben gemäß §§ 68, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beantragt, den Änderungsbescheid vom 14. Februar 1985 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV), und die Verletzung der amtlichen Ermittlungspflicht gerügt werden.
Zur Verletzung der Ermittlungspflicht wird vorgetragen:
Das FG würdige im Rahmen seiner amtlichen Ermittlungspflicht nicht die mit Schriftsatz vom 19. März 1984 vorgelegte Aufstellung des Klägers vom 3. Januar 1955, in welcher die Inhaber der Dauernutzungsrechte namentlich aufgeführt worden seien. In dieser Aufstellung sei auch der Erwerber des Dauernutzungsrechts . . . erwähnt, welcher ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung vor dem FG am 5. Oktober 1984 sein Dauernutzungsrecht am 17. März 1955 erworben habe. Mithin sei durch Urkunden belegt, daß von den 14 bestellten Dauernutzungsrechten zumindest 13 in den Jahren 1953 bis 1955 bestellt worden seien.
In materiell-rechtlicher Hinsicht greift die Revision die rechtliche Würdigung des FG an, daß die Veräußerung der Eigentumswohnungen in den Streitjahren keinen neuen Gewerbebetrieb dargestellt habe, sondern daß diese Veräußerung und die Bestellung der Dauerwohnrechte und Dauernutzungsrechte einen einheitlichen Betrieb gebildet hätten. Dazu trägt die Revision im einzelnen folgendes vor:
Die zeitliche Verklammerung könne nicht daraus hergeleitet werden, daß am 31. Juli 1959 die Wohnung Nr. 12 veräußert worden sei. Die Veräußerung sei mangels einer vorangegangenen wirksamen Teilungserklärung nach § 8 WEG nicht wirksam geworden. Die Wohnung Nr. 12 sei auch nicht mit einem Dauerwohnrecht belastet gewesen, so daß die geplante, aber nicht vollzogene Veräußerung nicht im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und der Veräußerung von Dauerwohn- und Dauernutzungsrechten gestanden habe.
Auch die Schlußfolgerung des FG, die Wohnungen seien vor ihrer Veräußerung nicht entnommen worden, seien durch die tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt. Der Kläger habe sein Baugeschäft im März 1955 aufgegeben. Die Veräußerungen der der Altersvorsorge dienenden Wohnungen in den Streitjahren seien erst erfolgt, nachdem sich herausgestellt habe, daß die Arbeitseinkünfte zur Deckung der verbliebenen Betriebsschulden nicht ausreichten. Die Würdigung des FG, daß mit der Vermietung der verbliebenen Wohnungen nur der Zeitraum bis zu einer späteren günstigeren Veräußerung habe überbrückt werden sollen, sei einseitig und stehe im Widerspruch zum Urteil des erkennenden Senats vom 17. Dezember 1970 IV R 286/66 (BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456, 459), in dem eine private Vermögensverwaltung aufgrund einer Zwangslage angenommen worden sei. Eine einheitliche Würdigung der verschiedenen, zeitlich getrennten Komplexe als gewerbliche Tätigkeit könne entgegen der Auffassung des FG auch nicht mit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. März 1981 VIII R 149/78 (BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522, 525) begründet werden. Von einem einheitlichen und planmäßig verwirklichten Konzept wie im Falle des Urteils in BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456 könne im Streitfall keine Rede sein, da die zunächst nicht veräußerten Eigentumswohnungen der Altersvorsorge gedient hätten und demzufolge auch jahrelang vermietet worden seien. Für sich gesehen begründeten die Veräußerungen der Streitjahre aber keinen Gewerbebetrieb.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG und die Feststellungsbescheide vom 14. Februar 1985 mangels Vorliegens gewerblicher Einkünfte aufzuheben, hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision abzuweisen. Es meint, die Rüge der Verletzung der Ermittlungspflicht sei unbegründet, da die Aufstellung vom 3. Januar 1955 mit der namentlichen Aufführung der Dauerwohnrechtsinhaber unerheblich sei. Das FA hält auch die übrigen Einwendungen der Revision für unbegründet.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt hinsichtlich des Streitjahres 1964 zur Aufhebung der Vorentscheidung. Hinsichtlich der Streitjahre 1961 bis 1963 wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.
I. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Kläger in den Streitjahren durch die Veräußerung von vier Eigentumswohnungen und die Überführung einer weiteren Eigentumswohnung in ihr Privatvermögen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 EStG erzielt haben und daß die Einkommensteuer, die auf diesen Einkünften beruht, bei Erlaß der angefochtenen Bescheide noch nicht verjährt war.
1. Ob ein gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegt, war für die Streitjahre nach § 1 GewStDV - jetzt § 15 Abs. 2 EStG - zu entscheiden. Nach § 1 GewStDV ist Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder einer sonstigen selbständigen Arbeit i. S. des EStG anzusehen ist. Hinzu kommen muß, daß die Tätigkeit sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH stellt die Errichtung und der Verkauf von Eigentumswohnungen mit allen dazu gehörenden Aktivitäten eine gewerbliche Betätigung dar, wenn nach dem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Urteile vom 2. November 1971 VIII R 1/71, BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360; vom 18. November 1971 IV R 132/66, BFHE 104, 71, BStBl II 1972, 277; vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260, und vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Danach liegt ein Gewerbebetrieb z. B. auch vor, wenn ein Wohngebäude mit 18 Eigentumswohnungen in der Absicht errichtet wird, die Wohnungen als Eigentumswohnungen zu verkaufen (BFH-Urteil vom 13. Juli 1967 IV R 214/66, BFHE 89, 421, BStBl III 1967, 690). Mit dem FG ist hiernach davon auszugehen, daß jedenfalls dann keine private Vermögensverwaltung vorliegt, wenn die Veräußerungen der Eigentumswohnungen in den Streitjahren bei wirtschaftlicher Betrachtung als Geschäftsvorfälle eines im Jahre 1953 eröffneten und auch noch in den Streitjahren fortbestehenden Gewerbebetriebs, in dem bereits 14 Eigentumswohnungen veräußert worden waren, anzusehen wären.
b) Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, daß die Übertragung der 14 Dauerwohnrechte mit der sich 1960 anschließenden Aufteilung des Grundstücks in Eigentumswohnungen und der Übertragung der Eigentumswohnungen auf die Inhaber der Dauerwohnrechte eine gewerbliche Tätigkeit darstellte. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG steht fest, daß die Kläger seit Baubeginn einer unbestimmten Vielzahl von Interessenten den Erwerb von Dauerwohnrechten gegen Zahlung eines Einmalentgelts anboten und daß dabei beabsichtigt war, den Erwerbern, denen ein entsprechendes Ankaufsrecht eingeräumt wurde, später auch das Wohnungs-, bzw. Teileigentum am Objekt des Nutzungsrechts einzuräumen, wobei lediglich noch der Wert des Anteils am Grund und Boden zu vergüten war. Dem FG kann auch in seiner Wertung zugestimmt werden, daß das wirtschaftliche Eigentum an der jeweiligen Wohnung bzw. Ladeneinheit bereits mit Abschluß des Vertrags über die Nutzung des Dauerwohnrechts übergegangen sei (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 22. Oktober 1985 IX R 48/82, BFHE 145, 161, BStBl II 1986, 258). Das FG hat hierzu in tatsächlicher Hinsicht u. a. festgestellt, daß die Dauerwohn- bzw. -nutzungsrechte zeitlich unbefristet waren und zur Alleinnutzung der jeweiligen Einheit sowie zur Nutzung der Gemeinschaftsanlagen- und -einrichtungen berechtigten, daß der jeweilige Rechtsinhaber das Recht veräußern und vererben konnte - die Zustimmung zur Veräußerung durfte von den Grundstückseigentümern nur aus wichtigem Grunde versagt werden -, daß ein Heimfallanspruch nach § 36 WEG nur bei erheblicher Störung des Hausfriedens und anderen erheblichen Pflichtverletzungen bestand, daß der Rechtsinhaber dann einen am Verkehrswert seines Rechts orientierten Entschädigungsanspruch hatte und - durch Bezugnahme auf die Verträge - daß der jeweilige Erwerber anteilig die auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten übernommen hatte. Die Schlußfolgerung des FG, daß die Rechtsinhaber danach wirtschaftliche Eigentümer der Wohnungen bzw. Läden waren, begegnet keinen rechtlichen Bedenken, zumal auch die Kläger gegen diese Wertung keine Einwendungen erhoben haben. Aber selbst dann, wenn wirtschaftliches Eigentum erst zusammen mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum im Jahre 1960 übergegangen wäre, ergäbe sich daraus nicht, daß kein Gewerbebetrieb, sondern private Vermögensverwaltung vorgelegen hätte. Denn auch in diesem Falle hatten die Kläger, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, von vornherein nicht die Absicht, die mit den Dauernutzungsrechten belasteten Wohnungen bzw. Ladeneinheiten durch Ziehung von Früchten in Gestalt von Mietzinsen zu nutzen. Vielmehr war auch in diesem Falle von vornherein beabsichtigt, die geschaffene Vermögenssubstanz durch Umschichtung, nämlich Veräußerung gegen Zahlung eines Einmalentgelts, zu verwerten.
c) Aufgrund seiner tatsächlichen Feststellungen durfte das FG auch die Veräußerungen der Streitjahre als Geschäftsvorfälle im Rahmen eines fortbestehenden Gewerbebetriebs ansehen. In tatsächlicher Hinsicht ist das FG davon ausgegangen, daß den Interessenten für Dauernutzungsrechte alle in Betracht kommenden Wohnungen bzw. Ladeneinheiten zum Erwerb angeboten wurden. Daraus hat das FG mit Recht gefolgert, alle zum Gebäude gehörenden Wohn- und Ladeneinheiten seien Betriebsvermögen der Kläger geworden. Der erkennende Senat hat im Urteil vom 16. Januar 1969 IV R 34/67 (BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375) entschieden, daß dann, wenn ein Steuerpflichtiger Wohnhäuser errichtet und anschließend veräußert und somit gewerblichen Grundstückshandel betreibt, von seiner Absicht auszugehen sei, alle Objekte bei günstiger Gelegenheit zu veräußern. Eine Ausnahme könne nur für diejenigen Grundstücke gelten, die der Steuerpflichtige nachweisbar zum Zwecke der Vermögensanlage errichte. Trage der Steuerpflichtige konkrete und nachprüfbare Tatsachen vor, aus denen sich ergebe, daß einzelne Häuser zum Zwecke der Vermögensanlage erbaut wurden, so seien diese als sein Privatvermögen anzusehen. Der Senat hält an dieser Rechtsauffassung fest und ist der Ansicht, daß sie auch gilt, wenn nicht die Errichtung und Veräußerung von Häusern, sondern die von Eigentumswohnungen Gegenstand der gewerblichen Tätigkeit ist. Konkrete und nachprüfbare Tatsachen, daß die Veräußerungsabsicht von vornherein sich nur auf einen Teil der Wohnungen bezog, haben die Kläger nicht vorgetragen. Nachdem die Kläger eine mit Fristsetzung nach Art. 3 § 3 Abs. 1 VGFGEntlG gestellte Frage des FG, ob von vornherein feststand, für welche Wohnungen bzw. Läden Dauernutzungs- bzw. Dauerwohnrechte bestellt werden sollten, innerhalb der gesetzten Frist nicht beantwortet und auch in der mündlichen Verhandlung ohne nähere Substantiierung lediglich vorgetragen hatten, sechs Wohnungen hätten in ihrem Eigentum verbleiben sollen, konnte das FG in tatsächlicher Hinsicht zu der Feststellung gelangen, daß die Veräußerungsabsicht der Kläger sich auf alle Wohnungen und Läden des Gebäudes bezog. Diese Schlußfolgerung war jedenfalls im Zusammenhang mit den anderen tatsächlichen Feststellungen des FG möglich, nämlich insbesondere mit der Feststellung, daß die Kläger alsbald nach der Teilungserklärung mit dem Verkauf der bisher noch nicht veräußerten Einheiten begannen.
d) Die hiernach zumindest mögliche Feststellung, es habe seit Baubeginn die Absicht bestanden, bei günstiger Gelegenheit alle Wohnungen und Ladeneinheiten zu veräußern, ist für den BFH als Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), da zulässige und begründete Verfahrensrügen in bezug auf diese Feststellung nicht vorgetragen worden sind. Insbesondere kann es nicht als Verletzung der dem FG nach § 76 FGO obliegenden Verpflichtung zur Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen angesehen werden, daß das FG eine Aufstellung und entsprechenden Sachvortrag der Kläger nicht berücksichtigt hätte, wonach mindestens 13 der 14 Dauerwohn- bzw. Dauernutzungsrechte in den Jahren 1953 bis 1955 bestellt wurden. Wenn die Revision darlegen will, daß die Veräußerungen der Eigentumswohnungen in den Streitjahren nicht mehr als Geschäftsvorfälle im Rahmen eines bereits seit 1953 bestehenden Gewerbebetriebs anzusehen seien, so übersieht sie, daß, wie dargelegt, von Anbeginn an alle Wohnungen bzw. Ladeneinheiten als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens angesehen werden mußten. Selbst wenn die Kläger 1955 ihre Veräußerungsbemühungen zunächst eingestellt haben sollten, so läßt dies für sich allein doch keinen Rückschluß auf die bei Betriebseröffnung bestehenden Absichten zu. Insbesondere kann dadurch nicht die tatsächliche Feststellung des FG widerlegt werden, es habe von Anfang an die Absicht bestanden, bei günstiger Gelegenheit alle Einheiten (bis auf eine) zu veräußern. Ebenso ist ohne Bedeutung, daß die Kläger im Jahre 1960 ihre Verkaufsbemühungen möglicherweise deshalb wieder verstärkt haben, weil sie Mittel zur Tilgung von anderwärts entstandenen Schulden benötigten. Nach der Rechtsprechung des BFH steht es der Annahme eines gewerblichen Handels mit Eigentumswohnungen nicht entgegen, daß der Steuerpflichtige ihn begründet, um mit den erzielten Erlösen in anderen Bereichen entstandene Schulden zu tilgen (vgl. z. B. Urteil in BFHE 104, 71, BStBl II 1972, 277). Es steht dann der Annahme, es handele sich um die Fortsetzung einer bereits früher begonnenen gewerblichen Tätigkeit, auch nicht entgegen, wenn unmittelbarer Anlaß für weitere Verkäufe ein aus anderen wirtschaftlichen Betätigungen sich ergebender Mittelbedarf ist.
e) Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, daß die Kläger vor den streitigen Veräußerungen den Betrieb nicht aufgegeben und die Eigentumswohnungen auch nicht in ihr Privatvermögen überführt und damit entnommen haben. Eine Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit eingestellt wird und die dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang an einen oder mehrere Abnehmer veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden und dadurch die bei der Betriebseinstellung vorhandenen stillen Reserven in einem Zuge aufgedeckt werden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1977 IV R 81/73, BFHE 122, 505, BStBl II 1977, 721). Dazu ist es nach den Feststellungen des FG jedenfalls in der Zeit bis zu den tatsächlichen Veräußerungen nicht gekommen. Daraus, daß die Kläger in der Zeit nach 1955 mindestens noch an einer der später veräußerten Wohnungen ein Dauerwohnrecht bestellt und ferner 1959 eine weitere Eigentumswohnung veräußert haben, ergibt sich vielmehr, daß es nicht nur an einer eindeutig dokumentierten, auf Aufgabe der bisherigen Tätigkeit gerichteten Aufgabehandlung fehlt, sondern daß darüber hinaus auch in dieser Zeit Aktivitäten im Sinne einer Weiterführung der bisherigen Tätigkeit entfaltet worden sind. Dabei ist unerheblich, daß die Veräußerung der Wohnung im Jahre 1959 zunächst grundbuchmäßig nicht vollzogen wurde und der Rechtsnachfolger der ursprünglichen Erwerberin dieser Wohnung erst nach der neuen Teilungserklärung vom 20. September 1960 in das Wohnungsgrundbuch als Eigentümer eingetragen wurde. Denn auch diese Besonderheiten konnten das FG nicht daran hindern, auch diese Verkaufsaktivitäten als Beweisanzeichen dafür anzusehen, daß der Betrieb der Steuerpflichtigen alle Wohn- und Ladeneinheiten des Gebäudes umfaßte und auch in den Streitjahren noch fortbestand. Dem FG ist deshalb auch darin zuzustimmen, daß die ab 1961 veräußerten Wohnungen auch nicht vor der Veräußerung im Wege der Entnahme in das Privatvermögen der Kläger gelangt sind. Insbesondere kann eine Entnahme nicht darin gesehen werden, daß die Kläger die in den Streitjahren veräußerten Eigentumswohnungen bis dahin vermietet haben. Die Vermietung von Eigentumswohnungen kann sich, wie sich aus § 21 Abs. 3 EStG ergibt, auch im Rahmen eines Betriebsvermögens vollziehen. So war es auch im Streitfall. Nachdem die Wohnungen und Ladeneinheiten insgesamt den Charakter als Betriebsvermögen gewonnen hatten, erfolgte auch ihre Vermietung bis zur späteren Veräußerung im Rahmen des fortbestehenden Gewerbebetriebs.
f) Auch die weiteren Einwendungen der Revision erweisen sich als unbegründet.
aa) Es ist zwar richtig, daß nach der Rechtsprechung des BFH (u. a. Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137) der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht schon dadurch verlassen wird, daß der Eigentümer eines Grundstücks bisherige Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umwandelt und diese Eigentumswohnungen in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung veräußert. Diese Rechtsprechung trägt dem Umstand Rechnung, daß langjährig zur Fruchtziehung durch Vermietung genutzte Eigentumswohnungen des Privatvermögens diese Eigenschaft nicht dadurch verlieren, daß der Steuerpflichtige sich entschließt, die Grundstücke zu veräußern. Sind Häuser des Privatvermögens bis zum Verkauf langjährig durch Vermietung genutzt worden, so gehört grundsätzlich auch die Veräußerung noch zur privaten Vermögensverwaltung, und zwar auch dann, wenn im Interesse besserer Verkäuflichkeit die bisherigen Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt und vorhandene Mängel beseitigt worden sind. Etwas anderes gilt nach dem Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137 nur, wenn nicht lediglich die (bessere) Verkaufsfähigkeit des Objekts bewirkt, sondern darüber hinaus in nicht unerheblichem Umfang Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt worden sind. Im Streitfall können diese Grundsätze jedoch nicht dazu führen, die streitigen Veräußerungen dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Im Streitfall ist nämlich, wie dargelegt, nach den tatsächlichen Feststellungen des FG davon auszugehen, daß die veräußerten Wohnungen seit Errichtung des Gebäudes Betriebsvermögen des Klägers waren und diese Eigenschaft bis zur Veräußerung auch nicht verloren haben.
bb) Nicht entscheidungserheblich ist auch, daß die Teilungserklärung erst im Jahre 1960 abgegeben worden ist. Die veräußerten Wohnungen haben ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht durch die Teilungserklärung erlangt, sondern dadurch, daß die Kläger sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Bebauung des Grundstücks zum Erwerb als Dauerwohnrecht mit Kaufoption gegen Zahlung von Einmalentgelten für Wohnung und Grundstücksanteil angeboten haben, ohne konkret und nachprüfbar bestimmte Wohnungen einer anderen Zweckbestimmung zu widmen. Unerheblich ist ferner, daß bei einem Teil der Dauerwohnrechte im Jahre 1960 das Ankaufsrecht des Dauerwohnberechtigten durch Zeitablauf erloschen war. Entscheidend ist, daß bei allen Dauerwohn- und Dauernutzungsrechten bei den Klägern nie die Absicht bestanden hat, sie durch Fruchtziehung gegen Zahlung von Nutzungsentgelten zu nutzen, sondern daß sie von Anfang an zur Veräußerung bestimmt waren.
cc) Auch die Berufung auf das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456 kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Der Senat hat in diesem Urteil entschieden, daß eine Gesamtwürdigung des Sachverhalts zu dem Ergebnis führen könne, ein Landwirt habe auch dann noch im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht im Rahmen eines gewerblichen Betriebs gehandelt, wenn er über die Parzellierung hinaus weitere Tätigkeiten zwecks Veräußerung von bisher zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grundstücken entfalte. Wie sich aus dem Gesamtzusammenhang des Urteils in BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456 ergibt, war für die Urteilsfindung bestimmend, daß auch im Rahmen der tatsächlich entwickelten Aktivitäten im wesentlichen nur die Werte realisiert werden konnten, die die Grundstücke ohnehin durch die tatsächliche Entwicklung erreicht hatten. Ein vergleichbarer Sachverhalt ist im Streitfall nicht gegeben, da hier die Absicht im Vordergrund stand, Wohnungen zu errichten und die so geschaffenen Werte durch Veräußerung zu realisieren.
dd) Die Revision rügt schließlich, das FG habe sich zur Stützung seiner Rechtsauffassung zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/78 (BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522) bezogen. Der Revision ist zuzugeben, daß der Sachverhalt dieses Urteils mit dem des Streitfalls nur bedingt vergleichbar ist. Darauf kommt es jedoch nicht an. Entscheidend ist vielmehr, daß sämtliche Wohnungen und Ladeneinheiten des Gebäudes von Anfang an Betriebsvermögen waren und, wie dargelegt, als Betriebsvermögen veräußert worden sind.
g) Wie sich aus den bisherigen Ausführungen ergibt, muß nach den tatsächlichen Feststellungen des FG davon ausgegangen werden, daß zunächst auch die später endgültig nicht veräußerte Wohnung gewerbliches Betriebsvermögen der Kläger geworden ist. Weiter ist davon auszugehen, daß die Kläger jedenfalls eine der Wohnungen des Anwesens Z-Straße nicht veräußern, sondern auf Dauer behalten wollten. Da aber, wie dargelegt, in tatsächlicher Hinsicht auch davon auszugehen ist, daß diese Absicht sich nicht von vornherein auf eine ganz bestimmte Wohnung bezogen hat, ist die Schlußfolgerung des FG gerechtfertigt, es habe sich erst nach und nach herausgeschält, welche Wohnung endgültig den Klägern verbleiben würde. Daraus folgt in rechtlicher Hinsicht, daß mit der Veräußerung der vorletzten Wohnung die gewerblichen Aktivitäten der Kläger hinsichtlich des Objekts Z-Straße ihren Abschluß gefunden haben und der Betrieb damit aufgegeben und die noch nicht veräußerte Eigentumswohnung Privatvermögen der Kläger geworden ist. Die Kläger hatten auch kein Wahlrecht, die Besteuerung der stillen Reserven der nicht veräußerten Eigentumswohnung aus dem Streitjahr 1964 in einen anderen Veranlagungszeitraum zu verlagern. Bei der Einstellung seines Betriebs hat der Steuerpflichtige zwar grundsätzlich die Möglichkeit, durch eine allmähliche Veräußerung oder sonstige Verwertung des Betriebsvermögens die Besteuerung der stillen Reserven im Jahre der Betriebseinstellung zu vermeiden und die Besteuerung auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Verwertung oder der eindeutigen Entnahme zu verlegen (BFH-Urteil vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Dieses Wahlrecht besteht aber nur, wenn der Steuerpflichtige die Absicht hat, das bisherige Betriebsvermögen - zumindest die wesentlichen Grundlagen - demnächst in einem anderen ihm gehörenden Gewerbebetrieb zu verwenden oder es noch im zeitlichen Rahmen der Aufgabe des bisherigen Betriebes alsbald zu veräußern oder in das Privatvermögen zu überführen (Urteil in BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412, und Urteil vom 27. Oktober 1983 IV R 217/81, BFHE 139, 530, BStBl II 1984, 364). Im Streitfall hatten die Kläger weder die Absicht, die verbliebene Eigentumswohnung im Rahmen der Betriebsaufgabe zu veräußern noch sie in einem anderen ihnen gehörenden Betrieb zu verwenden. Eine Absicht, die Eigentumswohnung zu einem späteren Zeitpunkt in das Privatvermögen zu überführen, wäre im Streitfall unerheblich. Diese Absicht ist nur von Bedeutung, wenn beabsichtigt ist, Wirtschaftsgüter im zeitlichen Rahmen der Betriebsaufgabe zu veräußern oder in das Privatvermögen zu überführen. Eine solche Absicht haben die Kläger nie bekundet, da sie stets davon ausgegangen sind, die Wohnungen seien nie Betriebsvermögen gewesen.
h) Der Vorinstanz kann jedoch nicht gefolgt werden, wenn sie es ablehnt, den ermäßigten Tarif des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf den Gewinn aus der Überführung der Eigentumswohnung in das Privatvermögen anzuwenden. Zu dem nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG begünstigten Gewinn aus der Aufgabe eines Gewerbebetriebs gehören nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG Gewinne, die aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im Rahmen der Betriebsaufgabe erzielt werden. Werden Wirtschaftsgüter im Rahmen der Betriebsaufgabe nicht veräußert, sondern in das Privatvermögen überführt, so gehören die dabei erzielten Gewinne ebenfalls zum Aufgabegewinn; § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ordnet insoweit für die Ermittlung des Aufgabegewinns an, daß die nicht veräußerten Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen sind. Die nicht veräußerte Eigentumswohnung ist, wie unter g) dargelegt, zwangsläufig durch die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit und das Fehlen einer Absicht, diese Wohnung noch im zeitlichen Rahmen der Betriebsaufgabe zu veräußern oder in das Privatvermögen zu überführen, ohne Hinzutun der Kläger zu deren Privatvermögen geworden, so daß der dadurch entstandene Gewinn nach den Grundsätzen des Urteils in BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412 zum begünstigten Aufgabegewinn gehört. Dem steht nicht entgegen, daß die Eigentumswohnung zum Umlaufvermögen gehört hatte. Nach der Rechtsprechung des BFH können auch Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens anläßlich einer Betriebsaufgabe mit der Folge in das Privatvermögen überführt werden, daß der so entstandene Gewinn zum Betriebsaufgabegewinn gehört, wenn es sich nur um einen ,,Restposten" handelt (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1964 IV 107/63 U, BFHE 79, 476, BStBl III 1964, 406). Dies muß erst recht gelten, wenn es sich, wie im Streitfall, um ein Wirtschaftsgut handelt, welches nicht nur durch Veräußerung verwertet, sondern auch durch auf Dauer angelegte Fruchtziehung genutzt werden kann. Richtig ist zwar, daß nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats Gewinne aus der betriebsgewöhnlichen Abwicklung der laufenden Geschäfte nicht zum tarifbegünstigten Aufgabegewinn gehören (BFH-Urteile vom 25. Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, 481, BStBl II 1970, 719, und vom 2. Juli 1981 IV R 136/79, BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798). Um einen vergleichbaren Sachverhalt handelt es sich im Streitfall jedoch nicht. Es wurde hinsichtlich der nicht veräußerten Eigentumswohnung nicht ein betriebsübliches Geschäft abgeschlossen. Vielmehr wurde die Eigentumswohnung anläßlich der Einstellung der betrieblichen Tätigkeit Privatvermögen der Kläger, welches zur langfristigen Nutzung durch Fruchtziehung bestimmt war.
2. Der Besteuerung der Veräußerungsgewinne als laufende gewerbliche Gewinne und des Gewinns aus der Überführung der nicht veräußerten Eigentumswohnung in das Privatvermögen der Kläger als Aufgabegewinn stehen, wie das FG zutreffend dargelegt hat, die Vorschriften über die Verjährung von Steueransprüchen nicht entgegen. Zutreffend hat das FG auch angenommen, die im Jahre 1969 begonnene Betriebsprüfung habe, obwohl die Prüfungsanordnung nur gegen den Kläger ergangen war, Ablaufhemmung gemäß § 146a Abs. 3 AO auch hinsichtlich der Klägerin zur Folge gehabt. Von der Ablaufhemmung nach § 146a Abs. 3 AO wurden alle Steueransprüche erfaßt, ,,auf die sich die Betriebsprüfung erstreckt" hat. Der BFH hat dazu wiederholt die Auffassung vertreten, daß für den sachlichen Umfang der Ablaufhemmung entscheidend ist, worauf sich die Betriebsprüfung tatsächlich erstreckt hat, d. h. was den Gegenstand der Betriebsprüfung gebildet hat (vgl. Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125, m. w. N.). Tatsächlich hat sich die Betriebsprüfung auch auf den Vorgang der Bebauung des Grundstücks Z-Straße und die Veräußerung von Wohnungen in diesem Gebäude durch die Kläger in ihrer Verbundenheit als Gesellschafter einer GbR erstreckt. Damit waren Gegenstand der Betriebsprüfung aber auch die Steueransprüche gegen die Klägerin als Mitunternehmerin der GbR.
3. Der Umstand, daß die Prüfungsanordnung sich nicht gegen die Personengesellschaft als solche richtete (vgl. hierzu Urteil in BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125), hat auch nicht zur Folge, daß hinsichtlich der auf die Klägerin als Mitunternehmerin der GbR bezogenen Feststellungen ein Verwertungsverbot eingreift. Die Klägerin hat die Auswertung der im Rahmen der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen nicht angegriffen. Daraus folgt, daß auch die in bezug auf die Klägerin getroffenen Feststellungen ausgewertet werden durften (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 23. Februar 1984 IV R 154/82, BFHE 140, 505, BStBl II 1984, 512).
4. Unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 1. Dezember 1961 VI 264/61 U (BFHE 74, 373, BStBl III 1962, 140) hat das FG auch zutreffend dargelegt, eine zur Aufhebung des angefochtenen Bescheids führende Rechtsverletzung könne nicht darin gesehen werden, daß das FA vor Erlaß des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht auf seine Absicht hingewiesen hat, nunmehr zusätzlich auch den Gewinn aus der Entnahme der nicht veräußerten Eigentumswohnung zu versteuern.
II. Hinsichtlich der Gewinnfeststellung 1964 waren das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung des FA und der geänderte Feststellungsbescheid 1964 somit aufzuheben. Die Gewerbesteuerrückstellung muß unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerfreiheit des tarifbegünstigten Aufgabegewinns neu ermittelt werden. Die Errechnung des Gewinns 1964 auf dieser Grundlage wird gemäß Art. 3 § 4 VGFGEntlG dem FA übertragen. Im übrigen war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 415580 |
BFH/NV 1989, 580 |