Entscheidungsstichwort (Thema)
Ausschließlichkeit des Sitzes in Berlin (West) i.S. von § 21 Abs. 2 BerlinFG
Leitsatz (amtlich)
Eine GmbH hat ihren Sitz im Sinne von § 21 Abs.2 BerlinFG nicht "ausschließlich" in Berlin (West), wenn nach Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintragung an einem anderen Ort ein Zweitsitz (zweiter Hauptsitz oder Doppelsitz) besteht.
Orientierungssatz
1. Eine GmbH hat steuerrechtlich ihren Sitz an dem Ort, der durch Gesellschaftsvertrag bestimmt ist (vgl. Literatur).
2. §§ 249, 241 Nr. 3, 242 Abs. 2 AktG (Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen: Nichtigkeitsklage, Nichtigkeitsgründe, Heilung der Nichtigkeit) sind für die GmbH analog anzuwenden (vgl. BGH-Rechtsprechung). Wenngleich der Zeitablauf analog § 242 Abs. 2 Satz 2 AktG eine Amtslöschung bei evtl. Vorliegen der Voraussetzungen des § 144 Abs. 2 FGG nicht ausschließt, ist bis zu einer --konstitutiv wirkenden-- Löschung von der Heilung eines Nichtigkeitsgrundes auszugehen (vgl. Literatur).
3. Äußerungen des Prüfers in einer Schlußbesprechung sind nur vorläufiger Art. Sie schaffen keinen Vertrauenstatbestand (vgl. BFH-Urteil vom 27.4.1977 I R 211/74).
4. Bescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind, können auch aufgrund von Tatsachen geändert werden, die bereits bei der ursprünglichen Veranlagung bekannt waren (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
AO 1977 § 11; BerlinFG § 21 Abs. 2; StAnpG § 15 Abs. 3 S. 1; AO 1977 § 164 Abs. 2; AktG § 241 Nr. 3, § 242 Abs. 2, § 249
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Kreditinstitut. Ihre Gesellschafterversammlung beschloß am 4.Juli 1974, den Gesellschaftsvertrag (in § 2) zu ändern und neben dem bisherigen Sitz in Berlin den Ort der westdeutschen Zweigniederlassung zum Zweitsitz zu machen. Der Doppelsitz wurde anschließend in die Handelsregister beider Orte eingetragen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) kam erstmals aufgrund einer für die Streitjahre (1975 bis 1979) durchgeführten Außenprüfung zu der Auffassung, daß der Klägerin die Berlinpräferenz gemäß § 21 Abs.2 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) nicht zustehe, da sie weder Sitz noch Geschäftsleitung ausschließlich in Berlin (West) habe. Das FA erließ anstelle der vorher unter Nachprüfungsvorbehalt ergangenen Bescheide entsprechend geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Ergänzungsabgabe 1975 bis 1976 vom 4.September 1984 und Körperschaftsteuer 1977 bis 1979 vom 11.September 1984. Der Einspruch wurde unter dem 4.März 1985 zurückgewiesen.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Berlin vom 16.Juni 1986 VIII 129/85 und die Einspruchsentscheidung vom 4.März 1985 aufzuheben und den Bescheid über Körperschaftsteuer und Ergänzungsabgabe für die Jahre 1975 und 1976 vom 4.September 1984 und den Körperschaftsteuerbescheid für die Jahre 1977 bis 1979 vom 11.September 1984 dahingehend abzuändern, daß die Steuerermäßigung gemäß § 21 Abs.2 BerlinFG gewährt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Soweit die Revision mangelnde Sachverhaltsaufklärung (§ 76 Abs.1 FGO) und unzureichende Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs.1 FGO) als Verfahrensfehler des FG geltend macht, fehlt es bereits an der ordnungsgemäßen Rüge unter genauer Bezeichnung der Tatsachen, aus denen sich die Verfahrensverstöße ergeben sollen (§ 120 Abs.2 Satz 2 FGO; vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 120, Rdnr.40 bis 41 m.w.N.). Hierzu bedarf es keiner weiteren Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).
2. Die Ermäßigung der tariflichen Körperschaftsteuer nach § 21 Abs.2 BerlinFG setzt voraus, daß die Körperschaft "ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz ausschließlich in Berlin (West)" hat. Im Streitfall fehlt es zumindest am ausschließlichen Sitz der Klägerin in Berlin.
Eine GmbH hat steuerrechtlich ihren Sitz an dem Ort, der durch Gesellschaftsvertrag, also durch einen Rechtsakt bestimmt ist (§ 11 der Abgabenordnung --AO 1977--; für die Streitjahre 1975 und 1976: § 15 Abs.3 Satz 1 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--; vgl. Bordewin in Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, Kommentar, Stand Juli 1989, K § 21, Rz.81).
Der Sitz der GmbH ist --bei deren Errichtung-- in den Gesellschaftsvertrag aufzunehmen (§ 3 Abs.1 Nr.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) und im Handelsregister einzutragen (§ 10 Abs.1 GmbHG). Eine Änderung der Sitzbestimmung erfolgt dementsprechend durch Abänderung des Gesellschaftsvertrags (§ 53 GmbHG) und ihre Eintragung in das Handelsregister (§ 54 GmbHG). Die ursprüngliche Eintragung und die Eintragung der abgeänderten Sitzbestimmung wirken konstitutiv (d.h. rechtsbegründend bzw. rechtsgestaltend, vgl. §§ 11 und 54 Abs.3 GmbHG).
Daraus folgt für die Anwendung des § 21 Abs.2 BerlinFG, daß eine GmbH ihren Sitz nicht ausschließlich in Berlin (West) hat, wenn nach Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintragung an einem anderen Ort ein Zweitsitz (zweiter Hauptsitz oder Doppelsitz) besteht.
So liegt der Fall hier. Nach den vom FG für das Revisionsgericht bindend getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs.2 FGO) hatte die Klägerin in den Streitjahren nach § 2 ihres Gesellschaftsvertrags in der notariell beurkundeten Fassung des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom 4.Juli 1974 und nach den dementsprechenden Handelsregistereintragungen neben ihrem ursprünglichen Sitz in Berlin (West) einen weiteren Sitz in X.
Hierbei bedarf es keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob die Begründung des Doppelsitzes unter den gegebenen Umständen zulässig war, wovon das FG ausgegangen ist (vgl. zum Streitstand Bayerisches Oberstes Landesgericht, Beschluß vom 29.März 1985 BReg.3 Z 22/85, BayOblGZ 1985, 111, Der Betrieb --DB-- 1985, 1280; Amtsgericht Bremen, Beschluß vom 1.Juni 1976 38 AR 105/74, DB 1976, 1810; Kammergericht Berlin, Beschluß vom 20.Februar 1973 1 W 522/72, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1973, 1201; Landgericht Hamburg, Beschluß vom 1.Februar 1973 4 T 5/72, DB 1973, 2237).
Die mit der Eintragung der gesellschaftsvertraglichen Zweitsitzbestimmung verknüpften Folgen für den Rechts- und Geschäftsverkehr bestehen --bis zu einer evtl. Löschung-- unabhängig von etwaigen Bedenken gegen die Begründung des Doppelbesitzes. Durch den Zweitsitz wurde beispielsweise ein weiterer Gerichtsstand im Außenverhältnis (§ 17 der Zivilprozeßordnung --ZPO--; vgl. Zöller/Vollkommer, Zivilprozeßordnung, 15.Aufl., § 17, Rdnr.9) und für gesellschaftsinterne Auseinandersetzungen (u.a. § 75 GmbHG) und für Entscheidungen der freiwilligen Gerichtsbarkeit (§ 51b GmbHG, § 29 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- analog, § 66 GmbHG) begründet. Fortan bestehen alle registerlichen Anmelde- und Offenlegungspflichten auch gegenüber dem Handelsregister des Zweitsitzes (vgl. etwa §§ 39, 40, 54, 57, 58, 65 GmbHG, jetzt auch §§ 325 ff. des Handelsgesetzbuches --HGB--).
Im Streitfall kommt hinzu, daß seit der Eintragung des Zweitsitzbeschlusses der Gesellschafterversammlung in beide Handelsregister mehr als drei Jahre verstrichen sind und somit eine Nichtigkeit des Beschlusses von den Gesellschaftern oder den Geschäftsführern nicht mehr geltend gemacht werden kann. §§ 249, 241 Nr.3, 242 Abs.2 des Aktiengesetzes (AktG) sind für die GmbH analog anzuwenden (Bundesgerichtshof --BGH-- Urteile vom 20.Februar 1984 II ZR 116/83, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1984, 473; vom 23.März 1981 II R 27/80, BGHZ 80, 212).
Wenngleich der Zeitablauf analog § 242 Abs.2 Satz 2 AktG eine Amtslöschung bei evtl. Vorliegen der Voraussetzungen des § 144 Abs.2 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FGG) nicht ausschließt, ist bis zu einer --konstitutiv wirkenden-- Löschung von der Heilung eines Nichtigkeitsgrunds auszugehen (vgl. K. Schmidt in Scholtz, GmbH-Gesetz, 7.Aufl., § 45, Rdnr.83).
Die für die Auslegung des § 21 Abs.2 BerlinFG von der Klägerin herangezogenen Kommentierungen zu der ebenfalls auf Geschäftsleitung und Sitz abstellenden Vorschrift des § 23 Nr.5 Buchst.a, aa BerlinFG geben für das --in jener Vorschrift nicht enthaltene-- Ausschließlichkeitserfordernis nichts her. Ebensowenig kann aus der in der Revision angeführten Verwaltungs- und Schrifttumsauffassung zur Frage der Tarifermäßigung bei Sitzverlegung während des Veranlagungszeitraumes bzw. der zeitlichen Abgrenzung des Nacheinanders von zwei Sitzen etwas entnommen werden für die Frage des Doppelsitzes bzw. des Nebeneinanderbestehens von zwei Sitzen.
3. Da es bereits am ausschließlichen Sitz der Klägerin in Berlin (West) fehlt, kommt es im Streitfall nicht mehr auf die Voraussetzungen der ausschließlichen Geschäftsleitung in Berlin (West) und auf die Frage an, ob das Tatbestandsmerkmal der Geschäftsleitung i.S. von § 11 AO 1977 bzw. § 15 Abs.1 StAnpG als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung oder aber wie in der Rechtsprechung des FG dahingehend zu verstehen ist, daß es neben Berlin (West) keinen weiteren Ort geben darf, von dem aus zu einem gewissen Teil regelmäßig an der Geschäftsleitung mitgewirkt wird (vgl. auch FG Berlin, Urteil vom 28.März 1988 VIII 356/86, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1988, 547, rechtskräftig).
4. Der Änderung der Steuerbescheide für die Streitjahre nach § 164 Abs.2 AO 1977 stand --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- kein vom FA geschaffener Vertrauenstatbestand entgegen.
Eine verbindliche Zusage i.S. von §§ 204 ff. AO 1977 aufgrund einer Außenprüfung oder eine sonstige verbindliche Auskunft wurde nicht erteilt.
Ein anderer, nach den auch im Steuerrecht geltenden Grundsätzen von Treu und Glauben zu beachtender Vertrauenstatbestand liegt ebenfalls nicht vor; er folgt insbesondere nicht aus der Gewährung der Ermäßigung nach § 21 Abs.2 BerlinFG für den Veranlagungszeitraum 1974. Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich aus der früheren, auch aufgrund einer Außenprüfung vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, 540, BStBl II 1989, 363 zu 2; vom 29.September 1988 V R 53/83, BFHE 154, 395, 400, BStBl II 1988, 1022 zu B 2; vom 19.November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, 38, BStBl II 1986, 520 zu 4 c). Danach kann dahinstehen, inwieweit die Beurteilung für 1974 auf die Folgejahre in Anbetracht der Besonderheit übertragbar war, daß der Zweitsitz erst Ende 1974 in die beiden Handelsregister eingetragen wurde.
Auch die Tatsache, daß der Prüfer für die Streitjahre in der ersten Schlußbesprechung keine Bedenken hinsichtlich der Gewährung der Steuerermäßigung gemäß § 21 Abs.2 BerlinFG äußerte, schuf keinen Vertrauenstatbestand. Äußerungen in einer Schlußbesprechung sind nur vorläufiger Art (BFH-Urteil vom 27.April 1977 I R 211/74, BFHE 122, 236, 239, BStBl II 1977, 623 zu 1).
Einer Bindung des FA für die Streitjahre steht im übrigen entgegen, daß die Bescheide vor der Änderung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren (§ 164 Abs.2 AO 1977, vgl. BFH-Urteile vom 28.April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, 411, BStBl II 1987, 814 a.E.; in BFHE 146, 32, 39, BStBl II 1986, 520 zu 4 c, cc).
Sie konnten demgemäß auch aufgrund von Tatschen geändert werden, die bereits bei der ursprünglichen Veranlagung bekannt waren (vgl. BFH-Urteil vom 20.April 1989 V R 130/84, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz 1975, § 18 Abs.1, Rechtsspruch 38 zu 2 d; vom 28.August 1987 III R 189/84, BFHE 150, 506, 509, BStBl II 1988, 2 zu 2 c).
Da es bereits an dem für die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben erforderlichen Vertrauenstatbestand fehlt, kommt es auf die Frage möglicher Dispositionen der Klägerin nicht mehr an.
Fundstellen
Haufe-Index 63441 |
BFH/NV 1990, 42 |
BStBl II 1990, 553 |
BFHE 160, 96 |
BFHE 1991, 96 |
BB 1990, 1538-1539 (LT) |
HFR 1990, 480 (LT) |
StE 1990, 207 (K) |