Leitsatz (amtlich)
1. Die Entwicklung der Verhältnisse (§ 1 StAnpG) verändert nicht den Definitionsbereich der Normen, sondern nur die Elemente des Sachverhaltsbereiches, auf den sich die Normen erstrecken.
2. Zur Auslegung von Befreiungsvorschriften.
2. Die Befreiung des § 1 Nr. 1 NRW GrESWG 1952 setzt voraus, daß der Erwerber das Grundstück selbst bebauen wird. Die Befreiung aus § 1 Nr. 2 NRW GrESWG kann nicht auf Wohnungsbaubetreuungsgesellschaften erstreckt werden.
Normenkette
StAnpG § 1 Abs. 2; Nordrhein-Westfälisches Gesetz über Grunderwerbsteuerbefreiung für den Wohnungsbau vom 4. März 1952 (GVBl S. 33) § 1 Nrn. 1-2
Tatbestand
Die Klägerin ist eine Wohnungsbau- und Betreuungsgesellschaft. Sie hat im Juni 1954 in Nordrhein-Westfalen ein unbebautes Grundstück gekauft. Auf dem behördlichen Formular hat die Klägerin Grunderwerbsteuerbefreiung beantragt. Mit dem Wortlaut dieses Formulars erklärte sie die Absicht, auf dem erworbenen Grundstück innerhalb von drei Jahren ein Gebäude zu errichten, dessen anrechenbare Grundfläche aller Räume zu mehr als 80 v. H. auf Wohnungen und Wohnräume entfällt, die nach § 7 des Ersten Wohnungsbaugesetzes vom 24. April 1950 - I. WoBauG - (BGBl I 1950, 83) grundsteuerbegünstigt sind. Handschriftlich ist eingesetzt, daß auf dem erworbenen Grundstück "voraussichtlich 11 Häuser und 22 Wohnungen" geschaffen werden sollen, die je vier bis fünf Räume mit insgesamt je 60 bis 80 qm Wohnfläche enthalten sollten.
Im November 1959 hat das nunmehr beklagte FA von der Klägerin eine Bescheinigung angefordert, aus der sich ergebe, daß nach Errichtung des Gebäudes die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt worden seien. In der Folge stellte sich heraus, daß die Klägerin die erworbene Fläche in der Zeit vom Oktober 1954 bis zum März 1955 in neun Parzellen an verschiedene Nacherwerber veräußert hatte.
Das FA hat im Februar 1960 gegen die Klägerin wegen ihres Erwerbs Grunderwerbsteuer nebst einem Zuschlag von 20 v. H. auf den Landesanteil festgesetzt. Die Klägerin ist der Ansicht, nach dem Zweck der Vorschriften über die Befreiung von Erwerben für den sozialen Wohnungsbau müsse ihr Erwerb befreit sein, weil sie die Parzellen an Interessenten von Eigenheimen ohne Gewinn weiterveräußert habe, damit diese auf den einzelnen Parzellen als Bauherren die angestrebten Eigenheime unter ihrer treuhänderischen Betreuung als Bauträger errichteten, und weil - wie die Klägerin im einzelnen darstellt - wirtschaftliche Notwendigkeiten eine derartige Abwicklung des Grundstückserwerbs und der Bebauung im sozialen Wohnungsbau erzwungen hätten. Ihr Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FG hat den Zuschlag auf 5 v. H. ermäßigt und die Berufung im übrigen zurückgewiesen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die auf Verletzung des § 1 StAnpG gestützte Revision der Klägerin ist zulässig (§ 184 Abs. 2 FGO). Sie führt wegen unzureichender tatsächlicher Feststellungen zur Zurückverweisung (vgl. Urteil des BFH II R 36/67 vom 5. März 1968, BFH 92, 416 [418], BStBl II 1968, 610).
Der Erwerb der Klägerin war, wenn man ihren eigenen, möglicherweise aber von Rechtsirrtum beeinflußten Ausführungen folgt, nicht gemäß dem Nordrhein-Westfälischen Gesetz über Grunderwerbsteuerbefreiung für den Wohnungsbau vom 4. März 1952 (NRW GVBl 1952, 33) - künftig: GrESWG - von der Grunderwerbsteuer befreit. Maßgebend ist dessen Fassung vor Inkrafttreten des Änderungsgesetzes vom 3. Juni 1958 (NRW GVBl 1958, 221), im Falle der "Nachversteuerung" (§ 3 GrESWG) aber auch Art. 2 dieses Änderungsgesetzes. Nach § 1 Nr. 1 Satz 1 GrESWG 1952 ist der Erwerb eines unbebauten Grundstücks befreit "zur Errichtung eines Gebäudes" der in dieser Vorschrift näher bezeichneten Art. Diesen Zweck muß der Erwerber selbst erfüllen; er muß also das Gebäude - "im eigenen Namen" oder auch "als Bauherr" - errichten oder errichten lassen (BFH-Urteil II 66/57 vom 2. September 1959, BFH 69, 518, BStBl III 1959, 453). Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn - so die eigene Behauptung der Klägerin - nicht die Klägerin, sondern die Nacherwerber - wenn auch unter deren Betreuung. - gebaut haben (vgl. BFH-Urteile, a. a. O., zur Abgrenzung auch BFH-Urteile II 250/57 vom 9. Dezember 1959, BFH 70, 542, BStBl III 1960, 202, und II 151/59 vom 26. Juli 1961, BFH 73, 571, BStBl III 1961, 473, sowie BFH-Urteile II 139/63 vom 20. Juni 1967, BFH 89, 485, BStBl III 1967, 677; II 73/63 vom 20. Juni 1967, BFH 90, 82, BStBl III 1967, 794, und II 102/63 vom 28. November 1967, BFH 90, 534 [536 f.], BStBl II 1968, 186; vgl. noch Beschluß II B 50/69 vom 18. November 1969, BFH 97, 193, BStBl II 1970, 66). Auch § 1 Nr. 2 GrESWG greift nicht ein. Denn in der hier maßgebenden Fassung begünstigt diese Vorschrift nur den Erwerb durch Gemeinden und Gemeindeverbände (Buchst. a) und durch Unternehmen zur Weiterveräußerung an Betriebsangehörige (Buchst. b).
Demgegenüber meint die Klägerin unter Bezugnahme auf § 1 StAnpG, dem wirklichen Willen des Gesetzgebers, den sozialen Wohnungsbau zu begünstigen, sei durch eine sinnvolle, auf den Zweck des Gesetzes als eines Ganzen abgestellte Auslegung zum Siege zu verhelfen. Die Wohnungsbaugesellschaften könnten das Gesamtrisiko der häufig sehr umfangreichen Bauvorhaben nicht tragen; dieses müsse also auf von vornherein feststehende Bauherren verteilt werden. Beim Bau von Eigenheimen komme erschwerend hinzu, daß nach individuellen Vorstellungen und Wünschen gebaut werden müsse, so daß es nahezu unmöglich sei, Eigenheime sozusagen auf Vorrat zu bauen, zumal solche den Erwerber teuerer kämen. Die Verkäufer von Bauland dagegen wollten tunlichst nur mit einem Käufer zu tun haben. Der der gesetzlichen Regelung insgesamt zugrunde liegende Zweckgedanke müsse also angesichts des Art. 3 Abs. 1 GG auf dem Wege der ausdehnenden Auslegung oder der Analogie zur Einbeziehung auch des Zwischenerwerbs zur Schaffung von Eigenheimen in den Kreis der steuerbefreiten Fälle führen, weil dieser Zwischenerwerb nach seinem Zweck, nach der Art seiner Abwicklung und nach seiner wirtschaftlichen und sozialen Bedeutung dem Zwischenerwerb der Gemeinden und Gemeindeverbände einerseits (§ 1 Nr. 2 Buchst. a GrESWG) und dem Zwischenerwerb zur Schaffung von Wohnungseigentum (Erlaß des Nordrhein-Westfälischen Finanzministers vom 1. März 1956 - S 4504/S 4545 - 2228 VC - 3, DB 1956, 270, Deutsche Verkehrsteuer Rundschau 1956 S. 64 - DVR 1956, 64 -, Finanz-Rundschau 1956 S. 167 - FR 1956, 167 -; vgl. später § 1 Nr. 2 Buchst. c GrESWG in der Fassung vom 19. Juni 1958, NRW GVBl 1958, 282) gleichgelagert sei.
Dieser Auffassung ist zwar darin zuzustimmen, daß Befreiungsvorschriften nicht buchstäblich eng (vgl. BFH-Urteil II R 116/66 vom 13. Februar 1968, BFH 91, 483), sondern unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Zwecks auszulegen sind (BFH-Urteile II 89/64 vom 16. Februar 1966, BFH 85, 302 [306], BStBl III 1966, 319; II 116/63 vom 5. Oktober 1966, BFH 87, 91, BStBl III 1967, 29; II 139/63 vom 20. Juni 1967, BFH 89, 485 [487], BStBl III 1967, 677; II 156/63 vom 1. August 1967, BFH 89, 540 [544], BStBl III 1967, 706; II 138/64 vom 20. Februar 1968, BFH 91, 488 [490]), was insbesondere auch für die Vergünstigungen des sozialen Wohnungsbaus gilt (BFH-Urteil II 139/63; vgl. BFH-Urteile II 151/59 vom 26. Juli 1961, BFH 73, 571, BStBl III 1961, 473, und II 190/61 vom 9. Oktober 1963, BFH 79, 288, BStBl III 1964, 336), daß sich aus der Zusammenschau zweier Befreiungsvorschriften mit logischer Notwendigkeit eine Steuerbefreiung ergeben kann, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt (BFH-Urteile II 135/62 vom 16. Februar 1966, BFH 85, 298, BStBl III 1966, 318, und II R 96/66 vom 21. Dezember 1966, BFH 88, 250, BStBl III 1967, 345), und daß auch bei einer Verkehrsteuer, die keine Rechtsformsteuer zu sein braucht (BFH-Urteil II R 29/66 vom 5. Februar 1969, BFH 95, 287 [288], BStBl II 1969, 400), der Sinn und Zweck einer Befreiung wirtschaftlich bestimmt sein kann (BFH-Urteil II 232/65 vom 9. Mai 1967, BFH 88, 572, BStBl III 1967, 507). Der Zweck eines Gesetzes kann aber, auch wenn von dessen Sinnzusammenhang im ganzen auszugehen ist (vgl. z. B. BFH-Urteile II R 116/66 vom 13. Februar 1968, BFH 91, 483; II 25/61 vom 20. Mai 1969, BFH 96, 129 [132 f.], BStBl II 1969, 550), nur dem Gesetz selbst entnommen werden (vgl. BVerfGE 10, 234 [244]; 11, 126 [130]). Stehen auch die engen Grenzen, welche der Auslegung zu Lasten des Steuerpflichtigen gezogen sind (vgl. BFH-Urteile II 47/62 vom 22. April 1964, BFH 79, 378 [380], BStBl III 1964, 368; II 89/64 vom 16. Februar 1966, BFH 85, 302 [306], BStBl III 1966, 319; II 110/62 vom 28. November 1967, BFH 91, 132, BStBl II 1968, 216; II 33/63 vom 30. Januar 1968, BFH 91, 511; II 94-95/63 vom 10. Juli 1968, BFH 93, 388 [391], BStBl II 1968, 829; II 210/65 vom 21. Oktober 1969, BFH 97, 147 [149 f.], BStBl II 1969, 736), einer sinnvollen Auslegung des Gesetzes zugunsten des Steuerpflichtigen nicht entgegen (BFH-Urteile II 25/61 vom 20. Mai 1969, BFH 96, 129 [133], BStBl II 1969, 550, und II 120/64 vom 2. Dezember 1969, BFH 97, 311, BStBl II 1970, 119; II 142/63 vom 25. Februar 1969, BFH 95, 292 [299], BStBl II 1969, 400), so muß doch ein inhaltlich abgrenzbarer (BFH-Urteil II 112/65 vom 19. November 1968, BFH 94, 156 [159], BStBl II 1969, 92) Begünstigungswille des Gesetzgebers im Gesetz selbst irgendeinen Ausdruck gefunden haben. Aus dem Gesetz heraus muß belegt werden können, daß der Gesetzgeber die gedachte Fallgruppe begünstigen wollte. Die Entwicklung der Verhältnisse (§ 1 StAnpG) verändert nicht den Definitionsbereich der Normen, sondern nur die Elemente des Sachverhaltsbereiches, auf den sich die Normen erstrecken. § 1 StAnpG berechtigt also nicht dazu, einer bestehenden Befreiungsvorschrift einen anderen Zweck zu unterlegen (vgl. das BFH-Urteil II 132/65 vom 13. Januar 1970, BStBl II 1970, 440).
Die von der Klägerin gewünschte Auslegung findet keine Stütze im Gesetz. Dieses trennt bei der Förderung des sozialen Wohnungsbaus durch Befreiung des Erwerbs unbebauter Grundstücke - abgesehen von dem hier nicht vorliegenden Falle des Ersatz- oder Austauschlandes (§ 1 Nr. 5 GrESWG 1952) - klar zwischen dem Erwerb "zur Errichtung eines Gebäudes" (§ 1 Nr. 1 GrESWG) und dem Erwerb "zur Weiterveräußerung" an einen Nacherwerber, der seinerseits erst das in § 1 Nr. 1 GrESWG näher beschriebene grundsteuerbegünstigte Gebäude errichtet (§ 1 Nr. 2 GrESWG 1952). Die Fälle des zweiten Bereichs sind zusätzlich qualifiziert: Der Zwischenerwerber muß entweder eine Gemeinde oder ein Gemeindeverband (§ 1 Nr. 2 Buchst. a GrESWG 1952) oder ein Unternehmen mit einem Betriebsangehörigen als Nacherwerber (§ 1 Nr. 2 Buchst. b GrESWG 1952) sein.
Im Normbereich dieser Qualifikationen liegt der Erwerb der Klägerin nicht. Sie ist insbesondere nicht mit einer Gemeinde oder einem Gemeindeverband vergleichbar (Art. 3 Abs. 1 GG). Denn diese nehmen, wenn sie Grundstücke erwerben, um den sozialen Wohnungsbau durch deren Weiterveräußerung (oder Vergebung im Wege des Erbbaurechts) zu fördern, eine öffentliche Aufgabe (wenn auch mit Mitteln des Privatrechts) wahr; die Klägerin ist ihrer Rechtsform und Funktion nach dazu nicht imstande. Dieser Unterschied wirkt sich auch in der Art und Weise des Vorgehens aus. Für eine Gemeinde (einen Gemeindeverband) ist es sinnvoll, ein bestimmtes Gebiet durch Aufkauf, Parzellierung und Weiterverkauf für den sozialen Wohnungsbau zu erschließen, ohne die anschließende Bebauung durch die Nacherwerber zu betreuen (wozu sie regelmäßig ihrer Funktion nach nicht imstande ist); das Interesse an einer gleichmäßigen Bebauung nach den Maßstäben des sozialen Wohnungsbaus kann durch vertragliche Vereinbarungen, auf das Grundstück gelegte Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtliche (baurechtliche) Auflagen gesichert werden. Für einen privatrechtlichen Unternehmer dagegen sind Aufkauf, Parzellierung und Weiterverkauf von Grundstücken, wenn dabei kein Gewinn erzielt werden darf, regelmäßig nur unter dem Gesichtspunkt interessant, daß er bei der Bebauung durch die Nacherwerber wenigstens als sogenannter "Betreuer" mitwirkt. Im allgemeinen sind also Gemeinden und Gemeindeverbände einerseits und private Unternehmen andererseits allenfalls dann vergleichbar, wenn sie die Grundstücke nicht nur erwerben und parzellieren, sondern auch selbst bebauen und erst die bebauten Grundstücke weiterveräußern. In diesem Falle sind sie aber auch in derselben Weise begünstigt: Für den Ersterwerber gilt die Befreiung des § 1 Nr. 1 GrESWG, für den Nacherwerber die des § 1 Nr. 4 GrESWG 1952.
Für die Entscheidung unerheblich ist die Rechtslage in anderen Ländern der BRD, da die geltenden Grunderwerbsteuergesetze Landesrecht sind (vgl. BFH-Urteile II 138/61 vom 28. August 1963, BFH 77, 681 [685], BStBl III 1963, 569, und II 88/62 vom 13. Oktober 1965, BFH 83, 538 [542], BStBl III 1965, 694), die Rechtslage auf Grund des erst kraft des Änderungsgesetzes vom 3. Juni 1958 (NRW GVBl 1958, 221) ab 7. Juni 1958 geltenden § 1 Nr. 2 Buchst. c GrESWG in der Fassung vom 19. Juni 1958 (NRW GVBl 1958, 282), sowie der diese Regelung vorwegnehmende, von der Klägerin erwähnte Erlaß des Nordrhein-Westfälischen Finanzministers vom 1. März 1956 (Art. 97 Abs. 1 GG). Ob die diesem Erlaß zugrunde liegenden Erwägungen eine Billigkeitsmaßnahme (§ 131 AO) für den vorliegenden Fall ermöglichen könnten, ist in diesem Verfahren nicht zu prüfen.
Demnach würde sich die Revision der Klägerin im wesentlichen als unbegründet erweisen, wenn von der gemeinsamen Ansicht beider Parteien und des FG auszugehen wäre, daß die Klägerin die nachfolgende Bebauung nicht selbst vorgenommen, sondern nur betreut hat. Zu dieser Frage enthält das angefochtene Urteil aber keine tatsächlichen Feststellungen. Das bedeutet, daß das angefochtene Urteil in diesem Punkte nicht, wie es § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO erfordert (vgl. § 296 Abs. 2 Satz 2 AO a. F.), in rechtlicher Beziehung nachgeprüft werden kann (vgl. BFH-Urteile I 406, 421/61 vom 11. November 1964, HFR 1965, 178; III 46/62 vom 22. April 1966, BFH 86, 219 [224]; V 118/65 vom 16. November 1967, BFH 91, 336, BStBl II 1968, 348; II 25/61 vom 20. Mai 1969, BFH 96, 129 [137], BStBl II 1969, 550).
Ein Rechtsirrtum in dieser nicht ganz einfach liegenden Frage ist nicht auszuschließen. Sie ist entscheidungserheblich, weil dem Weiterverkauf der unbebauten Parzellen allein nicht entgegenstünde, daß die Klägerin hernach noch die steuerbegünstigten Gebäude abredegemäß im eigenen Namen errichtet und vollendet hätte (BFH-Urteil II 151/59 vom 26. Juli 1961, BFH 73, 571, BStBl III 1961, 473), obschon eine solche Gestaltung außergewöhnlich ist und daher besonderen Beleges bedürfte (BFH-Beschluß II B 50/69 vom 18. November 1969, BFH 97, 193, BStBl II 1970, 66). Dabei spricht eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür, daß die Klägerin als Wohnungsbaugesellschaft (allerdings auch Betreuungsgesellschaft) die einzelnen Parzellen an deren Erwerber nicht veräußert hätte, wenn ihr nicht - in dieser oder jener Rechtsform - deren Bebauung übertragen worden wäre, so daß selbst bei äußerlich getrennten, innerlich aber verbundenen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs V ZR 214/64 vom 20. Mai 1966, Monatsschrift für Deutsches Recht 1966 S. 749, mit weiteren Hinweisen) Verträgen von einem (insbesondere im Sinne der §§ 139, 154, 313 BGB) einheitlichen Vertragswerk auszugehen wäre (vgl. dazu BFH-Urteil II 5/62 vom 27. April 1966, BFH 86, 406 [408]). In diesem Falle - ebenso wie bei einem auch äußerlich einheitlichen Vertrage - könnte es darauf ankommen, ob die auf die Gebäude bezüglichen Abreden kaufrechtliche oder werkvertragsrechtliche waren (vgl. BFH-Urteile II 102/63 vom 28. November 1967, BFH 90, 534, BStBl II 1968, 186; V 37/65 vom 7. Dezember 1967, BFH 90, 557, BStBl II 1968, 253; auch II 73/63 vom 20. Juni 1967, BFH 90, 82, BStBl III 1967, 794).
Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen demnach nicht aus, die von ihm getroffene Entscheidung zu stützen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben (BFH-Urteil II R 36/67 vom 5. März 1968, BFH 92, 416 [418], BStBl II 1968, 610) und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens (§ 143 Abs. 2 FGO), an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Entsprechend war durch Vorbescheid zu erkennen (§§ 121, 90 Abs. 3 Satz 1 FGO).
Wegen der Festsetzung des Zuschlags gemäß § 3 GrESWG 1952 wird auf das BFH-Urteil II R 68/68 vom 25. März 1969 (BFH 95, 512 [514 f.], BStBl II 1969, 471) sowie auf den BFH-Beschluß II B 7/70 vom 10. März 1970 (BFH 98, 374, BStBl II 1970, 389) hingewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 69056 |
BStBl II 1970, 600 |
BFHE 1970, 250 |