Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Abziehbarkeit der Aufwendungen von Führungskräften für Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung
Leitsatz (amtlich)
1. Aufwendungen für Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung sind beruflich veranlasst, wenn die Veranstaltungen primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Steuerpflichtigen ausgeübten Berufs ausgerichtet sind. Indizien für die berufliche Veranlassung sind insbesondere die Lehrinhalte und ihre konkrete Anwendung in der beruflichen Tätigkeit, der Ablauf des Lehrgangs sowie die teilnehmenden Personen.
2. Ein Lehrgang, der sowohl Grundlagenwissen als auch berufsbezogenes Spezialwissen vermittelt, kann beruflich veranlasst sein, wenn der Erwerb des Grundlagenwissens die Vorstufe zum Erwerb des berufsbezogenen Spezialwissens bildet.
3. Der Teilnehmerkreis eines Lehrgangs, der sich mit Anforderungen an Führungskräfte befasst, ist auch dann homogen zusammengesetzt, wenn die Teilnehmer Führungspositionen in verschiedenen Berufsgruppen innehaben.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielten im Streitjahr (2000) als Angestellte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger ist Diplom-Kaufmann und war als interner Revisor bei der Firma C beschäftigt. Dort führte er ein Team von fünf Mitarbeitern. Die Klägerin ist approbierte Apothekerin und war im Streitjahr als Vertreterin verschiedener Apothekenleiter und -inhaber tätig.
Die Klägerin besuchte im Streitjahr "Blockseminare Supervision" im Zentrum für Persönlichkeitsentwicklung in A, nachdem sie dort bereits im Jahr 1999 ein "Blockseminar Supervision" mit den Schwerpunkten Kommunikation und Kundenansprache absolviert hatte. Darüber hinaus begann sie im Streitjahr das dreijährige Seminar "Berufsbegleitende Gruppe" mit einer berufsbegleitenden Supervision sowie Weiterbildung zu den Themen Kommunikation, Führung und berufliche Haltung. Hierzu nahm sie sowohl an wöchentlichen Sitzungen als auch an Wochenendseminaren und einem dreiwöchigen Seminar teil. Teilnehmer der "Berufsbegleitenden Gruppe" waren Führungskräfte aus verschiedenen Berufsgruppen.
Die von der Klägerin im Streitjahr besuchten Veranstaltungen dienten im Wesentlichen der Vermittlung von Grundlagenwissen. Hierzu wurden zunächst verschiedene psychologische Theorien und die dahinter stehenden Menschenbilder gelehrt sowie verschiedene Wirtschaftstheorien dargestellt. Vor diesem Hintergrund wurden unterschiedliche Führungstechniken für Mitarbeiter entwickelt. Anschließend wurde die Theorie der Supervision unterrichtet. Für die Vermittlung des Grundlagenwissens waren in den wöchentlichen Sitzungen jeweils zwei Stunden und in den Wochenendseminaren jeweils zwölf Stunden vorgesehen. Ein weiterer Teil der Veranstaltungen diente der Besprechung von Problemen bei der Ausübung des Berufs und der Führungsaufgaben, der Erarbeitung von Lösungsmöglichkeiten und der Aufarbeitung von Schwachstellen und Fehlern der Teilnehmer. Hierfür waren in den wöchentlichen Sitzungen jeweils eine Stunde und in den Wochenendseminaren jeweils vier Stunden vorgesehen. In dem dreiwöchigen Seminar wurden die erlernten Theorien und deren Anwendung in verschiedenen Praxisfeldern durchgearbeitet sowie Anleitungen zum Erfolg auf der Grundlage der im Seminar erlernten Themen gegeben.
Die im weiteren Verlauf der "Berufsbegleitenden Gruppe" von den Teilnehmern an den einzelnen Arbeitsplätzen durchgeführten Supervisionen dienten dazu zu erkennen, inwieweit die einzelnen Teilnehmer das Erlernte in ihrer täglichen Berufspraxis umsetzten. Bei den verschiedenen Veranstaltungen im Rahmen der "berufsbegleitenden Gruppe" entfielen insgesamt 320 Stunden auf die theoretischen Schwerpunktthemen und 280 Stunden auf das Durcharbeiten der Supervisionen sowie die Aufarbeitung von Schwachstellen und Fehlern der Teilnehmer.
Der Kläger nahm im Streitjahr ebenfalls an "Blockseminaren Supervision" im Zentrum für Persönlichkeitsentwicklung teil. Dort hatte er zuvor bereits seit 1998 Seminare besucht, in denen das Grundlagenwissen für die "Blockseminare Supervision" vermittelt worden war. Der Inhalt der vom Kläger in den Jahren 1998 bis 2000 besuchten Seminare stimmte im Wesentlichen mit den im Verlauf der "Berufsbegleitenden Gruppe" vermittelten Inhalten überein. Zu den Teilnehmern der "Blockseminare Supervision" gehörten wie bei der "Berufsbegleitenden Gruppe" Führungskräfte aus verschiedenen Berufsgruppen.
Die im Streitjahr besuchten Blockseminare beinhalteten Supervisionen in Kleingruppen von drei bis vier Personen. Hierbei fanden jeweils zwei bis drei gegenseitige Besuche in Form einer kritischen Begleitung am Arbeitsplatz statt. Die Blockseminare hatten dabei folgende Inhalte:
- Vorbereitung der Supervisionen
- Formulierung von berufs- und arbeitsplatzspezifischen Anforderungen innerhalb unterschiedlicher Zeithorizonte
- Besprechung von Problemen bei der Ausübung des Berufs und der Führungsaufgaben
- Erarbeitung von Lösungsmöglichkeiten unter Berücksichtigung der Supervisionsergebnisse
- Aufarbeitung von Schwachstellen und Fehlern
- Entwicklung individueller Handlungsoptionen ausgerichtet auf den konkreten Arbeitsplatz
- Übungen zur Überprüfung und Umsetzung in Rollenspielen
- Bearbeitung und Auswertung der Supervisionsberichte
- Berichte der Teilnehmer über die Umsetzung der erarbeiteten Lösungsmöglichkeiten
- Abgleich der formulierten Ziele mit der gegenwärtigen beruflichen Situation
- Umsetzung der Erkenntnisse in konkrete Handlungsstrategien und gegebenenfalls Neuformulierung der Ziele.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger die Aufwendungen für die Teilnahme an den Seminaren in Höhe von 4 733 DM (Kläger) und 10 116 DM (Klägerin) als Werbungskosten geltend, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) nicht berücksichtigt wurden.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1186 veröffentlichten Gründen ab. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, für den Besuch der Seminare hätten private Gesichtspunkte eine nicht ganz untergeordnete Rolle gespielt. Denn in den von den Klägern besuchten Seminaren sei in nicht unerheblichem Umfang Allgemeinwissen vermittelt worden. Der Abzug der Aufwendungen für die Seminare scheitere ferner daran, dass der Teilnehmerkreis nicht homogen gewesen sei.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer für das Streitjahr unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2001 sowie unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 15. Mai 2001 dahingehend festzusetzen, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 14 849 DM bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.
1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gehören hierzu auch Bildungsaufwendungen, sofern sie beruflich veranlasst sind (BFH-Urteile vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407; vom 15. März 2007 VI R 61/04, BFH/NV 2007, 1132, m.w.N.). Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung erbracht werden (BFH-Urteil vom 1. Februar 2007 VI R 25/03, BFHE 216, 522, BStBl II 2007, 459, m.w.N.). Aufwendungen für einen Lehrgang sind demnach als Werbungskosten abziehbar, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1132).
Ob der Steuerpflichtige Bildungsaufwendungen aus beruflichem Anlass tätigt oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles, die in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 77/04, BFH/NV 2007, 1643, m.w.N.).
Für die Entscheidung, ob Aufwendungen für einen Lehrgang, der --wie die von den Klägern besuchten Seminare-- die Persönlichkeitsentfaltung zum Gegenstand hat, beruflich veranlasst sind, kommt es darauf an, ob der Lehrgang primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Steuerpflichtigen ausgeübten Berufs ausgerichtet ist (BFH-Urteile vom 6. März 1995 VI R 76/94, BFHE 177, 119, BStBl II 1995, 393; vom 24. August 2001 VI R 40/94, BFH/NV 2002, 182; Schmidt/Drenseck, EStG, 27. Aufl., § 12 Rz 25 Stichwort "Persönlichkeitsentfaltung", m.w.N.). Im Rahmen der vom FG vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind dabei Feststellungen zu den Lehrinhalten und ihrer konkreten Anwendung in der beruflichen Tätigkeit, zum Ablauf des Lehrgangs sowie zu den teilnehmenden Personen als Indizien für die berufliche Veranlassung von besonderer Bedeutung (BFH-Urteile vom 20. September 1996 VI R 40/96, BFH/NV 1997, 110; in BFH/NV 2002, 182; FG Nürnberg, Urteil vom 25. Juli 2001 III 164/98, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2001, 1334).
In die Beurteilung der beruflichen Veranlassung des Lehrgangs ist der gesamte Lehrinhalt einzubeziehen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Lehrveranstaltungen über mehr als einen Veranlagungszeitraum erstrecken. Aufwendungen für einen Lehrgang, in dem sowohl Grundlagenwissen als auch berufsbezogenes Spezialwissen vermittelt wird, können in vollem Umfang als Werbungskosten anzuerkennen sein, wenn der Erwerb des Grundlagenwissens die Vorstufe zum Erwerb des berufsbezogenen Spezialwissens bildet (BFH-Urteil vom 10. April 2002 VI R 46/01, BFHE 198, 563, BStBl II 2002, 579).
2. Nach diesen Grundsätzen wird die Würdigung des FG, dass die von den Klägern im Streitjahr besuchten Seminare nicht primär auf die spezifischen beruflichen Bedürfnisse der Kläger ausgerichtet gewesen seien, von den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils nicht getragen.
a) Die Supervisionen, die im Rahmen der vom Kläger absolvierten Blockseminare durchgeführt wurden, dienten nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) dazu, in Kleingruppen Lösungsmöglichkeiten für die konkreten Arbeitsplatzsituationen der Teilnehmer zu erarbeiten und in gemeinsamer Reflexion die Fehler und Schwachstellen der Teilnehmer aufzuarbeiten. Sie wiesen damit --im Gegensatz zu allgemeinen psychologischen Seminaren (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 177, 119, BStBl II 1995, 393; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 309, m.w.N.)-- einen unmittelbaren Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Klägers auf (vgl. zu Gruppensupervisionen Urteil des Hessischen FG vom 27. November 1986 13 K 264a/84, EFG 1987, 551; Urteil des FG Niedersachsen vom 21. Juni 1996 IX 44/94, EFG 1996, 1025; Urteil des FG München vom 17. November 2003 1 K 1401/02, nicht veröffentlicht).
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz wird der Abzug der Aufwendungen des Klägers für die "Blockseminare Supervision" nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger im Rahmen der in Kleingruppen durchgeführten Supervisionen tiefe Einblicke in die Arbeitswelt anderer Berufsgruppen erhielt. Denn die Supervisionen beschäftigten sich nach den Feststellungen des FG mit Problemstellungen bei der Wahrnehmung von Führungsaufgaben, die in der beruflichen Tätigkeit des Klägers in vergleichbarer Weise auftraten wie in den Berufen der übrigen Teilnehmer. Die mit dem Einblick in die Arbeitswelt anderer Berufsgruppen verbundenen Erkenntnisse sind daher unschädlich, da sie sich als bloße Folge zwangsläufig und untrennbar aus den im beruflichen Interesse durchgeführten Supervisionen ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1992 VI R 12/91, BFHE 168, 567, BStBl II 1992, 1036; in BFH/NV 2002, 182).
b) Im Hinblick auf die von der Klägerin besuchte "Berufsbegleitende Gruppe" hat das FG bei seiner Gesamtwürdigung maßgeblich darauf abgestellt, dass im Streitjahr aufgrund der in den Seminaren behandelten theoretischen Schwerpunktthemen zu einem nicht unwesentlichen Teil Allgemeinwissen vermittelt worden sei. Die theoretischen Schwerpunktthemen dienten nach den Feststellungen des FG dazu, den Teilnehmern der Seminare Grundlagenwissen zur Gestalt- und Verhaltenstherapie, Supervision, Moderation und Kommunikation zu verschaffen. Das FG hat aber zu Unrecht keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Erwerb des Grundlagenwissens eine Vorstufe für die im Anschluss daran durchgeführten Supervisionen darstellte. Denn das Grundlagenwissen wurde von den Teilnehmern im Rahmen der --berufsbezogenen (vgl. II.2.a)-- Supervisionen herangezogen, um über jeden besuchten Teilnehmer Berichte anzufertigen, anhand derer anschließend Lösungsmöglichkeiten für die konkreten Arbeitsplatzsituationen der einzelnen Teilnehmer erarbeitet wurden.
c) Im Hinblick auf die von der Klägerin besuchten "Blockseminare Supervision" hat das FG im angefochtenen Urteil keine Feststellungen zum Inhalt, Ablauf und Teilnehmerkreis der Seminare sowie deren Ausrichtung auf die berufliche Tätigkeit der Klägerin getroffen. Das FG hat seine Würdigung insoweit ohne hinreichend tragfähige Tatsachengrundlage vorgenommen. Fehlt die nachvollziehbare Ableitung der Folgerungen aus den tatsächlichen Feststellungen, so liegt entweder ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht zu beachten ist, oder ein gleichermaßen beachtlicher Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO (BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851, m.w.N.).
3. Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Der Senat kann auf der Grundlage der insoweit ausreichenden Feststellungen des FG selbst beurteilen, dass die Aufwendungen des Klägers für die "Blockseminare Supervision" beruflich veranlasst sind. Hinsichtlich der Aufwendungen der Klägerin für die "Blockseminare Supervision" und die "Berufsbegleitende Gruppe" ist die Sache nicht spruchreif.
a) Entgegen der Auffassung des FG sind die Aufwendungen des Klägers für die "Blockseminare Supervision" als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
Nach den Feststellungen des FG fanden im Rahmen der vom Kläger im Streitjahr besuchten Blockseminare ausschließlich Supervisionen in Kleingruppen statt. Der Inhalt der Blockseminare war damit --wie unter II.2.a dargestellt-- auf die konkrete berufliche Tätigkeit des Klägers bezogen.
Ein weiteres gewichtiges Indiz für die berufliche Veranlassung der streitigen Aufwendungen des Klägers für die Blockseminare stellt --neben dem berufsbezogenen Inhalt-- der homogene Teilnehmerkreis dar (vgl. hierzu Senatsurteile in BFHE 177, 119, BStBl II 1995, 393; in BFH/NV 2002, 182; Senatsbeschluss vom 18. Mai 2006 VI B 145/05, BFH/NV 2006, 1474). Entgegen der Auffassung des FG ist es für die homogene Zusammensetzung des Teilnehmerkreises nicht erforderlich, dass alle Teilnehmer derselben Berufsgruppe angehören (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 182, unter II.2.b aa der Gründe). Entscheidend ist vielmehr, dass die Kursteilnehmer aufgrund der Art ihrer beruflichen Tätigkeit gleichgerichtete fachliche Interessen haben (vgl. bereits BFH-Urteile vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70, unter 3.b der Gründe; vom 24. April 1992 VI R 110/89, BFH/NV 1992, 801). Der Teilnehmerkreis ist damit als homogen anzusehen, wenn die Teilnehmer zwar unterschiedlichen Berufsgruppen angehören, aber --wie im Streitfall-- in ihren jeweiligen Berufsgruppen Führungspositionen innehaben und aufgrund dieser Leitungsfunktionen an den in den Blockseminaren durchgeführten Supervisionen interessiert sind. Das gleichgerichtete fachliche Interesse der Kursteilnehmer folgt hierbei im Streitfall daraus, dass sich die Supervisionen nach den Feststellungen des FG mit Problemfeldern von Führungskräften aus unterschiedlichen Berufen befassten.
b) Im Hinblick auf die Aufwendungen der von der Klägerin besuchten Seminare wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die für die Gesamtwürdigung der Aufwendungen für die "Blockseminare Supervision" erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben (vgl. hierzu II.2.c).
Hinsichtlich der "Berufsbegleitenden Gruppe" sind weitere Feststellungen des FG dazu erforderlich, ob der Erwerb des Grundlagenwissens Vorstufe für die spätere Durchführung der Supervisionen war. Sollte das FG dies verneinen, wird es zu prüfen haben, ob der Teil der Aufwendungen für die "Berufsbegleitende Gruppe", der auf Supervisionen und weitere berufsbezogene Veranstaltungen zur Aufarbeitung von Schwachstellen und Fehlern bei der Ausübung von Führungsaufgaben entfällt, im Wege der Schätzung anhand der Zeitanteile von den übrigen Aufwendungen abgegrenzt und den Werbungskosten zugeordnet werden kann (vgl. Senatsbeschluss vom 20. Juli 2006 VI R 94/01, BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121).
Das FG wird bei seiner Würdigung schließlich zu beachten haben, dass die berufliche Veranlassung der Aufwendungen für die "Berufsbegleitende Gruppe" nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass die Teilnehmer unterschiedlichen Berufsgruppen angehörten. Denn ein homogener Teilnehmerkreis liegt auch dann vor, wenn an den Seminaren ausschließlich Führungskräfte aus unterschiedlichen Berufsgruppen teilgenommen haben, die aufgrund ihrer Leitungsfunktionen an den Seminarinhalten interessiert waren. Hiervon ist nach den Feststellungen des FG im Hinblick auf die im Rahmen der "Berufsbegleitenden Gruppe" durchgeführten Supervisionen aus denselben Gründen auszugehen wie bei den vom Kläger besuchten "Blockseminaren Supervision" (vgl. II.3.a).
Fundstellen
Haufe-Index 2063460 |
BFH/NV 2008, 2108 |
BFH/PR 2009, 13 |
BStBl II 2009, 108 |
BFHE 2008, 1 |
BFHE 223, 1 |
DB 2008, 2518 |
DStRE 2008, 1423 |
HFR 2009, 31 |