BFH Urteil vom 28.09.1988 - I R 31/86

Leitsatz (amtlich)

Anteile an einer GmbH sind in entsprechender Anwendung des Stuttgarter Verfahrens ohne Berücksichtigung einer auf den Beständen des EK 01 bis 03 ruhenden Ertragsteuerbelastung zu bewerten.

Orientierungssatz

1. Zu dem Anschaffungsgeschäften i.S. von § 17 Abs. 1 KVStG 1972 gehört auch der Beschluß der Gesellschafter ein GmbH & Co. KG über die Gründung einer GmbH und die Übertragung des Vermögens der GmbH & Co. KG auf die neu errichtete GmbH im Wege der Umwandlung, wenn zum Vermögen der GmbH & Co. KG auch Anteile an einer (anderen) GmbH zählen (vgl. BFH-Urteil vom 13.2.1980 II R 129/78). Ist dabei der gemeine Wert der Anteile nach § 23 Abs. 3 KVStG 1972 zu ermitteln, so ist bei dieser Schätzung das sog. Stuttgarter Verfahren (vgl. dazu BFH-Rechtsprechung) anzuwenden.

2. Die auf einer Ausschüttung ruhende Körperschaftsteuer ist keine Steuerbelastung, sondern ein sonstiger Vorteil i.S. von § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Dieser wirkt wirtschaftlich wie eine Dividende und besteht in Geldeswert, weil er in voller Höhe entweder tilgend auf die persönliche Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld des Anteilseigners wirkt oder zu einer entsprechenden Erstattung bzw. Vergütung führt (vgl. Rechtsprechung: BGH, BFH; Literatur).

Normenkette

KVStG 1972 § 17 Abs. 1, § 18 Abs. 2 Nr. 1, § 19 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, § 23 Nr. 3; BewG 1974 §§ 9, 11 Abs. 2 S. 2; VStR Abschn. 77ff, 77; EStG § 36 Abs. 2 Nr. 3, § 20 Abs. 2 Nr. 1; KStG 1977 § 49 Abs. 1

Tatbestand

I. Am 22.Dezember 1981 wurde die K-GmbH & Co. KG auf die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, gemäß §§ 46 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) umgewandelt. Die Umwandlung wurde am 26.Januar 1982 ins Handelsregister eingetragen. Damit gingen u.a. die Geschäftsanteile an der X-GmbH, die zuvor Betriebsvermögen der K-GmbH & Co. KG waren, auf die Klägerin über.

In diesem Rechtsvorgang sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ein gemäß §§ 17 Abs.1 und 18 Abs.2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972 börsenumsatzsteuerpflichtiges Anschaffungsgeschäft. Es ermittelte den Wert der übergegangenen Anteile in Anlehnung an das sog. Stuttgarter Verfahren (Abschn.77 ff. der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) mit 775 v.H. des Nennkapitals . Es setzte die Börsenumsatzsteuer mit Bescheid vom 6.September 1983 gegenüber der Klägerin fest.

Mit dem Einspruch und der Klage machte die Klägerin geltend, daß bei der Ermittlung des Wertes der Anteile die auf dem EK 01, 02 und 03 der X-GmbH ruhende latente Körperschaftsteuerbelastung zu berücksichtigen sei. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 23 Nr.3 KVStG 1972 i.V.m. §§ 9 Abs.1 und 2 sowie 11 Abs.2 des Bewertungsgesetzes (BewG).

Sie beantragt, das Urteil des FG München vom 15.Oktober 1985 XI 161/84 BU aufzuheben, den Börsenumsatzsteuerbescheid vom 6.September 1983 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24.Mai 1984 zu ändern und die Börsenumsatzsteuer herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Erwerb der Gesellschaftsanteile an der X-GmbH durch die Klägerin beruhte auf einem börsenumsatzsteuerpflichtigen Anschaffungsgeschäft.

a) Gemäß § 17 Abs.1 KVStG 1972 unterliegt der Abschluß von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere der Börsenumsatzsteuer, wenn u.a. die Geschäfte im Inland abgeschlossen werden. Gemäß § 19 Abs.1 Nr.2 und Abs.2 KVStG 1972 gelten als Wertpapiere auch Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften. Gemäß § 18 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 fallen unter die Anschaffungsgeschäfte im Sinne des § 17 Abs.1 KVStG 1972 auch Geschäfte, die das Einbringen von Wertpapieren u.a. in eine Kapitalgesellschaft zum Gegenstand haben. Dazu gehört der Beschluß der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG über die Gründung einer GmbH und die Übertragung des Vermögens der GmbH & Co. KG auf die neu errichtete GmbH im Wege der Umwandlung, wenn zum Vermögen der GmbH & Co. KG auch Anteile an einer (anderen) GmbH zählen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Februar 1980 II R 129/78, BFHE 130, 195, BStBl II 1980, 378).

b) Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Gesellschafter der früheren K-GmbH & Co. KG die Gründung der Klägerin als einer GmbH und die Übertragung des Betriebsvermögens der K-GmbH & Co. KG auf die Klägerin im Wege der Umwandlung am 22.Dezember 1981 beschlossen. Die Umwandlung wurde am 26.Januar 1982 ins Handelsregister eingetragen. Zum Betriebsvermögen der K-GmbH & Co. KG gehörten die Anteile an der inländischen X-GmbH. Diese wurden gemäß dem Beschluß vom 22.Dezember 1981 auf die Klägerin übertragen. Damit wurde der Tatbestand des § 17 Abs.1 i.V.m. § 18 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 verwirklicht.

2. Für den Streitfall ergibt sich der Steuermaßstab aus dem Wert der Anteile an der X-GmbH im Zeitpunkt der Übertragung.

Gemäß § 23 Nr.1 KVStG 1972 richtet sich der Steuermaßstab in erster Linie nach dem vereinbarten Preis. Jedoch wird bei einer Umwandlung im Sinne der §§ 46 ff. UmwG kein Preis vereinbart. Für einen solchen Fall sieht § 23 Nr.2 KVStG 1972 ersatzweise den Ansatz des mittleren Börsen- oder Marktpreises vor. Jedoch wurden die Anteile an der X-GmbH nicht an der Börse gehandelt. Deshalb greift § 23 Nr.3 KVStG 1972 ein. Danach kommt es auf den "Wert" der GmbH-Anteile an. Unter dem "Wert" im Sinne der Vorschrift ist der gemeine Wert im Sinne der §§ 9 und 11 BewG zu verstehen. Dieser ist unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen, wenn er sich nicht aus Verkäufen ableiten läßt (§ 11 Abs.2 Satz 2 BewG). Für Zwecke einer solchen Schätzung hat die Finanzverwaltung das sog. Stuttgarter Verfahren entwickelt (Abschn. 77 ff. VStR). Die Rechtsprechung hat dieses Verfahren stets als eine mit dem Gesetz in Einklang stehende Schätzung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 6.November 1985 II R 220/82, BFHE 145, 431, BStBl II 1986, 281, und vom 2.März 1988 I R 396/83, BFHE 153, 145, BStBl II 1988, 620). Dies gilt auch für die Ermittlung des Wertes von GmbH-Anteilen gemäß § 23 Nr.3 KVStG 1972 i.V.m. §§ 9 und 11 BewG.

3. Den nach dem Stuttgarter Verfahren maßgebenden Wert der Anteile an der X-GmbH haben FA und FG zutreffend ohne Berücksichtigung einer auf den Beständen des EK 01 bis 03 ruhenden Ertragsteuerbelastung ermittelt.

a) Bewertungsrechtlich schließen § 11 Abs.2 Satz 2 BewG einerseits und §§ 97, 105, 118 Abs.1 Nr.1 Satz 1 BewG andererseits es aus, bei der Anteilsbewertung Ertragsteuern zu berücksichtigen, die aus Anlaß einer Ausschüttung der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner anfallen werden. Nach § 11 Abs.2 Satz 2 BewG ist der gemeine Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft (nur) unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. Die Einkommen- und Körperschaftsteuerschulden des Anteilseigners belasten jedoch weder das Vermögen noch die Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft. Ist der Anteilseigner eine natürliche Person, so behandelt § 118 Abs.1 Nr.1 Satz 1 i.V.m. §§ 95 und 96 BewG korrespondierend zu § 11 Abs.2 Satz 2 BewG die zu erwartende Einkommensteuerschuld als eine solche, die vom Rohvermögen des Anteilseigners und nicht von dessen Anteil an der Kapitalgesellschaft abzusetzen ist. Ist der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft, so gilt im Grundsatz nichts anderes. Zwar wird die Körperschaftsteuerschuld dann bei der Ermittlung des Betriebsvermögens abgesetzt (§ 97 Abs.1 Nr.1 BewG). Jedoch kommt es auch in diesem Fall nicht zu einem Abzug unmittelbar vom Anteilswert. Dabei setzt der Steuerabzug in beiden Fällen voraus, daß die Steuerschulden am Stichtag rechtlich entstanden waren und den Anteilseigner wirtschaftlich belasteten (vgl. BFH-Urteil vom 7.Mai 1971 III R 53/70, BFHE 102, 553, BStBl II 1971, 681). Außerdem verlangt § 105 BewG bei laufend veranlagten Steuern, wozu die Einkommen- und Körperschaftsteuern zählen, daß sie vor dem Bewertungsstichtag fällig geworden sind oder für einen Zeitraum erhoben werden, der spätestens zum Bewertungsstichtag endete.

b) Bei der Ermittlung des Vermögenswertes der X-GmbH kann auch nicht die auf den Eigenkapitalbeständen des EK 01 bis 03 ruhende latente Körperschaftsteuerbelastung (Ausschüttungsbelastung) berücksichtigt werden. Zwar ist bei Anwendung des Stuttgarter Verfahrens das Vermögen der Kapitalgesellschaft nicht mit Steuerwerten, sondern mit den tatsächlichen Werten zum Bewertungsstichtag anzusetzen. Jedoch wird entgegen der Auffassung der Klägerin der Vermögenswert einer Kapitalgesellschaft durch Eigenkapitalbestände des EK 01 bis 03 nicht gemindert.

Ein gedachter Erwerber der GmbH-Anteile würde zwischen den Eigenkapitalbeständen des EK 56, des EK 36, des EK 01 bis 03 und des EK 04 bzw. des gezeichneten Kapitals nur dann unterscheiden, wenn er mit einem bestimmten Ausschüttungsverhalten der Kapitalgesellschaft fest rechnet. Sollten dagegen die vorhandenen Eigenkapitalbestände z.B. durch Verluste oder in anderer Weise aufgezehrt werden, so wirken sich die unterschiedlichen Eigenkapitalbestände auf den Wert der GmbH-Anteile nicht aus.

Selbst wenn der gedachte Erwerber der GmbH-Anteile mit einem bestimmten Ausschüttungsverhalten der Kapitalgesellschaft fest rechnet, so würde er das Grundprinzip des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens berücksichtigen. Dieses baut darauf auf, daß jede Ausschüttung --unabhängig von der tariflichen Vorbelastung des Gewinns-- nur mit einer Körperschaftsteuer in Höhe von 9/16 der Bardividende belastet wird und der (unbeschränkt steuerpflichtige) Anteilseigner in Höhe dieser Ausschüttungsbelastung eine Körperschaftsteuergutschrift erhält, die auf seine Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld angerechnet wird (§ 36 Abs.2 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.V.m. § 49 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- 1977) oder zu einer entsprechenden Vergütung (Erstattung) führt (§ 36b EStG). Damit ist die auf einer Ausschüttung ruhende Körperschaftsteuer keine Steuerbelastung. Sie ist zwar handelsrechtlich gesehen kein Teil der Dividende (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28.Juni 1982 II ZR 69/81, Betriebs-Berater --BB-- 1982, 1878; Döllerer, BB 1983, 1); sie wirkt jedoch wirtschaftlich wie eine solche. Der (unbeschränkt steuerpflichtige) Anteilseigner erhält aufgrund der Ausschüttung neben der Dividende einen sonstigen Vorteil im Sinne des § 20 Abs.2 Nr.1 EStG. Der sonstige Vorteil besteht in Geldeswert (§ 8 Abs.1 EStG), weil er in voller Höhe entweder tilgend auf die persönliche Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld des Anteilseigners wirkt oder zu einer entsprechenden Erstattung bzw. Vergütung führt (vgl. BFH-Beschluß vom 9.Februar 1982 VIII B 132/81, BFHE 135, 303, BStBl II 1982, 401). Der Höhe nach beläuft sich der sonstige Vorteil auf 9/16 der Bardividende (§ 36 Abs.2 Nr.3 EStG). Damit entspricht er genau der Ausschüttungsbelastung der Kapitalgesellschaft. Es handelt sich daher bei der Ausschüttungsbelastung um einen Vermögenswert, den die Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Sinne auf den Anteilseigner übertragen (quasi-ausschütten) kann. Die Kapitalgesellschaft wird deshalb den sonstigen Vorteil bei ihren Ausschüttungen berücksichtigen. Besteht das Eigenkapital ausschließlich aus EK 01 bis 03, so entfällt die Möglichkeit, durch entsprechendes Ausschüttungsverhalten den Anteilseigner in den Genuß der Anrechnung, Vergütung oder Erstattung der Körperschaftsteuer zu versetzen, ohne dafür weitere Steuerbeträge aufwenden zu müssen. In diesem Fall entspricht der Vermögenswert der Kapitalgesellschaft der Summe der Werte der Gegenstände, die aus der Einheitsbewertung bzw. der Handelsbilanz erkennbar sind. Eigenkapitalbestände des EK 01 bis 03 zwingen also lediglich dazu, von einer Erhöhung des Vermögenswertes abzusehen. Sie rechtfertigen jedoch keinen Abschlag von der Summe der Werte der übrigen Vermögensgegenstände.

c) Die Eigenkapitalbestände des EK 01 bis 03 können schließlich auch nicht bei der Ermittlung der Ertragsaussichten (Ermittlung des durchschnittlichen Jahresertrages) abgezogen werden. Bei der Schätzung des Jahresertrages ist von dem bisher erzielten Durchschnittsertrag auszugehen (Abschn.78 Abs.1 Satz 2 VStR). In der Zukunft liegende Unsicherheiten werden durch den Abschlag gemäß Abschn.78 Abs.2 VStR berücksichtigt. Damit ist für den Ansatz künftiger Körperschaftsteuerzahlungen kein Raum. Es kommt hinzu, daß der Abzug von Körperschaftsteuerzahlungen in Abschn.78 Abs.1 Satz 5 Nr.2 Buchst.d VStR aus den oben unter II.3.b) genannten Gründen ausgeschlossen wird.

4. Mit seiner Entscheidung folgt der erkennende Senat der bisherigen Rechtsprechung des II. und III.Senats.

a) Der III.Senat hat es im Urteil vom 20.Oktober 1978 III R 31/76 (BFHE 126, 227, BStBl II 1979, 34) abgelehnt, bei der Ermittlung des Vermögenswertes einer Kapitalgesellschaft die latente Ertragsteuerbelastung aufgrund einer in der Vergangenheit gebildeten Preissteigerungsrücklage in die Schätzung eingehen zu lassen. Zur Begründung hat er sich ausdrücklich auf das Stichtagsprinzip berufen. Seine Auffassung hat der III.Senat im Urteil vom 2.Oktober 1981 III R 27/77 (BFHE 134, 167, BStBl II 1982, 8) bestätigt. Der II.Senat ist in seinem Urteil vom 5.Juli 1978 II R 64/73 (BFHE 126, 55, BStBl II 1979, 23) von dieser Rechtsauffassung ausgegangen. Nach dieser Rechtsprechung gilt das Stichtagsprinzip in Bezug auf die Berücksichtigung latenter Ertragsteuern unverändert fort.

b) Der III.Senat hat es in seinem Urteil in BFHE 134, 167, BStBl II 1982, 8 ausdrücklich abgelehnt, eine latente Ertragsteuerbelastung bei der Ermittlung der Ertragsaussichten zu berücksichtigen, weil die Realisierung latenter Ertragsteuern bei dem künftigen Anteilseigner aufgrund des seit 1977 geltenden Anrechnungsverfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer zu einem Anrechnungs-(Vergütungs-)anspruch führt. Dies entspricht der unter II.3.b) wiedergegebenen Auffassung des erkennenden Senats und der Anweisung in Abschn.78 Abs.1 Satz 5 Nr.2 Buchst.d VStR.

c) Aus dem BFH-Urteil vom 27.Februar 1981 III R 97/78 (BFHE 133, 301, BStBl II 1981, 562) folgt nichts anderes. Dieses Urteil betrifft keine latente Ertragsteuerbelastung, sondern Rückstellungen einer Kapitalgesellschaft für Garantieverpflichtungen und Wechselobligo. Derartige Rückstellungen betreffen künftige Ausgaben, deren wirtschaftliche Veranlassung in einem bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahr gelegt worden ist. Mit einem solchen Sachverhalt ist die latente Körperschaftsteuerbelastung nicht vergleichbar, die erst durch eine künftige Ausschüttung von Eigenkapital entsteht, das unter EK 01 bis 03 gegliedert wurde. Hierbei handelt es sich um künftige Steuerzahlungen, die erst durch das künftige Ausschüttungsverhalten ausgelöst werden und in diesem Sinne auch wirtschaftlich gesehen nur das in der Zukunft liegende Ausschüttungsjahr betreffen.

Fundstellen

Haufe-Index 62107

BFH/NV 1989, 2

BStBl II 1989, 85

BFHE 155, 166

BFHE 1989, 166

BB 1989, 1045-1046 (LT1)

DB 1989, 361362 (KT)

HFR 1989, 142 (LT)