Leitsatz (amtlich)
Ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechts begründet, unterliegt der Grunderwerbsteuer.
Normenkette
GrEStG 1940 § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 1 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Klägerin ist ein Erbbaurecht für die Dauer von 99 Jahren zu einem wertgesicherten Erbbauzins von zunächst monatlich 3 000 DM bestellt worden. Das belastete Grundstück war mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebaut. Der Klägerin wurde gestattet, "das Gebäude zu nutzen, auszubauen, aufzustocken, zu modernisieren und abzureißen"; die letztgenannte Befugnis war eingeschränkt und mit der Pflicht zum alsbaldigen Neubau verbunden.
Das FA - Beklagter - hat die Klägerin aus einem Wert des Gebäudes von 85 000 DM zur Grunderwerbsteuer herangezogen und deren Einspruch zurückgewiesen. Das FG hat die Steuerpflicht verneint und den Steuerbescheid aufgehoben.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Beklagten ist begründet.
I.
Die Revision widerspricht nicht der Ansicht des FG, die Bestellung des Erbbaurechts unterliege nicht der Grunderwerbsteuer. Sie meint jedoch, der Übergang des Gebäudes führe zur Besteuerung gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG oder gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, je in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG.
Diese Rüge geht fehl. Sofern die Bestellung eines Erbbaurechts nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, unterliegt ihr auch nicht der kraft Gesetzes (§ 12 Abs. 1 Satz 2 der Erbbaurechtsverordnung - ErbbauVO -) damit verbundene Übergang der Herrschaft an einem Bauwerk, das bei der Bestellung des Erbbaurechts schon vorhanden ist (vgl. dazu Alsen, Der Betriebs-Berater 1966 S. 360, und Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1966 S. 129; Landsmann, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1967 S. 49; Lorenz, Der Betrieb 1967 S. 446).
1. Das Gebäude stand zu keinem Zeitpunkt "auf fremdem Boden", wie es § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG voraussetzen würde.
a) Das Gebäude war zunächst wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB) und stand mit diesem dessen Eigentümer zu (§ 93 BGB). Mit der Entstehung des Erbbaurechts ist es dessen wesentlicher Bestandteil geworden (§ 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauVO) und hat dadurch die Eigenschaft, Bestandteil des Grundstücks zu sein, verloren (§ 12 Abs. 2 Halbsatz 2 ErbbauVO). Die dingliche Berechtigung am Gebäude fiel also vor wie nach der Bestellung des Erbbaurechts mit der dinglichen Herrschaft an der bebauten Fläche zusammen.
Dabei ist unerheblich, daß trotz bestehenden Erbbaurechts das formelle Eigentum am Grundstück aufrecht erhalten blieb (§ 1 Abs. 1 ErbbauVO). Denn sowohl die ErbbauVO (§ 11 Abs. 1, § 14; vgl. auch § 5 Abs. 2, §§ 18 ff.) als auch das GrEStG (§ 2 Abs. 2 Nr. 1) behandeln das Erbbaurecht als einen grundstücksgleichen Gegenstand des Rechtsverkehrs (§ 1 Abs. 1; vgl. § 5 Abs. 1 ErbbauVO); das auf der Grundfläche stehende Bauwerk ist mit allen Konsequenzen (§ 12 Abs. 1 Satz 3 ErbbauVO) nur dessen Bestandteil (§ 12 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 ErbbauVO, § 94 BGB) und somit dem Eigentum am Grundstück nicht zuzurechnen (§ 93 BGB).
b) Demgegenüber meint Huber (Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1966 S. 116), im Sinn des § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG stehe jedes Gebäude auf fremdem Boden, das ohne das zugehörige Grundstück Gegenstand eines grunderwerbsteuerrechtlich relevanten Rechtsvorganges sei; die "Fremdheit" sei von der Seite des Erwerbers her zu sehen. Daraus lassen sich jedoch für den maßgebenden Punkt schon deshalb keine Folgerungen ziehen, weil der Grundstücksbegriff des GrEStG der des bürgerlichen Rechts ist (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG); dem "Grundstück" ist folglich - vorbehaltlich des § 2 Abs. 1 Satz 2 GrEStG - alles das zuzurechnen, was ihm nach Maßgabe der §§ 93-96 BGB untrennbar zugehört. Der Erwerb eines Gebäudes (Bauwerks; § 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauVO) kraft Bestellung eines Erbbaurechts an der bebauten Fläche (§ 1 Abs. 1 ErbbauVO) kann daher so wenig ein im Sinne des § 1 Abs. 1 (oder Abs. 2; dazu nachst.) GrEStG selbständiger Rechtsvorgang sein wie der zwangsläufige (§ 93 BGB) Miterwerb eines Gebäudes, das wesentlicher Bestandteil (§ 94 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BGB) eines erworbenen Grundstücks ist. Auch dort folgt die grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung des Gebäudes nur der grunderwerbsteuerrechtlichen Behandlung der Grundstücksfläche; nicht § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG, sondern § 2 Abs. 1 GrEStG ist anzuwenden.
2. Fehlt es demnach zufolge der inneren Struktur des § 2 GrEStG an einem gesonderten Erwerbsvorgang in Ansehung des Gebäudes (§ 1 Abs. 1 GrEStG), so muß aus entsprechenden Gründen auch ein gesonderter Erwerb der Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG) am Gebäude (vgl. dazu Boruttau-Klein, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl. 1965, § 2 Tz. 49 a; so seit 6. Aufl. § 2 Tz. 49; anders noch 4. und 5. Aufl. § 2 Bem. 6 - 3 -) verneint werden.
a) Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Die Vorschrift erfaßt also diejenigen Rechtsvorgänge, die ohne Übertragung des Eigentums, das der andere - zumindest zu diesem Zeitpunkt - gerade nicht erhalten soll, diesem wirtschaftlich die Stellung des Eigentümers verschaffen (vgl. Boruttau-Klein, a. a. O. - 8. Aufl. - § 1 Tz. 149). Die Verwertungsbefugnis des § 1 Abs. 2 GrEStG ist somit von der Verfügungsmacht, welche das bürgerlichrechtliche Eigentum verschafft, verschieden; der Erwerb des Eigentums selbst fällt nicht unter § 1 Abs. 2 GrEStG.
Entsprechendes gilt für das Erbbaurecht (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG); Befugnisse, die Inhalt des Erbbaurechts selbst sind, begründen daher keine Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG. Da, wie bereits dargestellt worden ist (oben I 1), die Herrschaft über das Gebäude (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG) in der Rechtsmacht des Erbbaurechts aufgeht (§ 12 ErbbauVO), kann folglich der Erwerb des Gebäudes nicht selbständiger Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 2 GrEStG sein.
b) Dementsprechend ist auch ein grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Rechtsvorgang, der sich allein auf das Gebäude beziehen würde, nicht festzustellen. Die in bezug auf dieses getroffenen Vereinbarungen sind teils solche, die nur unabdingbare gesetzliche Rechtsfolgen wiederholen (§ 12 ErbbauVO), teils solche, welche nach ausdrücklichen gesetzlichen Vorschriften zum Inhalt des Erbbaurechts gemacht werden können (§ 2 Nr. 1, Nr. 2, Nr. 3 und Nr. 6 sowie § 27 Abs. 1 Satz 2 ErbbauVO). Somit fehlt ein vom Erwerb des Erbbaurechts selbst unabhängiger rechtlicher Erwerbsvorgang (Rechtsvorgang im Sinn des § 1 Abs. 2 GrEStG).
c) Der hier zu entscheidende Regelfall liegt anders als der besondere Sachverhalt, zu dem das Urteil des BFH II 190/58 U vom 16. März 1960 (BFH 70, 630, BStBl III 1960, 234) ergangen ist. Dort waren bei Aufhebung des Erbbaurechts Vereinbarungen getroffen worden, die der Senat als eine von der dinglichen Rechtsgestaltung abweichende Verschaffung der Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG) gewürdigt hat. Nicht vergleichbar ist auch die Besteuerung des Gebäudeübergangs bei Beendigung des Erbbaurechts (Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs - OFH - II 70/43 vom 8. September 1947, RFH 54, 213; Urteil des BFH II 14/53 U vom 17. Februar 1954, BFH 58, 491; BStBl III 1954, 99; vgl. auch Urteil des BFH II 45/59 vom 8. Februar 1961, HFR 1961 S. 227); auf deren Grundlagen (vgl. §§ 27, 32 ErbbauVO) ist hier nicht einzugehen.
II
Der Revision war aus anderen als den vorgetragenen Gründen stattzugeben (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Der der Besteuerung unterworfene Vorgang unterlag gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer mit dem wirksamen (§ 313 Satz 1 BGB) Abschluß des Vertrags, der die Verpflichtung begründete, das Erbbaurecht zu bestellen (§ 11 Abs. 2 ErbbauVO).
1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stehen Erbbaurechte den Grundstücken gleich, die ihrerseits im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen sind (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Folglich ist das, was das GrEStG in den Tatbeständen des § 1 für den Erwerb von inländischen Grundstücken verfügt, sinngemäß auf den Erwerb von Erbbaurechten an inländischen Grundstücken zu übertragen. Dem Eigentum als Vollrecht am Grundstück entspricht bei Erbbaurechten die Erbbauberechtigung als Vollrecht an diesen.
a) Das Eigentum an einem Grundstück ist das zwar beschränkbare, für sich allein aber - unbeschadet des Art. 14 Abs. 2 GG - unbeschränkte Vollrecht am Grundstück (§ 903 BGB). Das Erbbaurecht dagegen ist seinem notwendigen Inhalt nach das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (§ 1 Abs. 1 ErbbauVO); es kann auf einen für das Bauwerk nicht erforderlichen Teil des Grundstücks erstreckt werden, sofern das Bauwerk wirtschaftlich die Hauptsache bleibt (§ 1 Abs. 2 ErbbauVO). Insofern stellt sich das Erbbaurecht als eine Beschränkung des Eigentums oder in der - mit § 873 Abs. 1 nebst Folgevorschriften und §§ 1018, 1030, 1090, 1094, 1105, 1113, 1191, 1199 BGB übereinstimmenden - Ausdrucksweise des § 1 Abs. 1 ErbbauVO als eine Belastung des Grundstücks dar.
Von anderen dinglichen Rechten am Grundstück einschließlich der Dienstbarkeiten, welche die Duldung baulicher Anlagen zum Inhalt haben (§§ 1018, 1022, 1090 BGB), und des zum Besitz berechtigenden Nießbrauchs (§§ 1030, 1036 Abs. 1 BGB) unterscheidet sich das Erbbaurecht aber dadurch, daß es selbst wie ein Grundstück, also wie eine Sache (§ 90 BGB), behandelt wird (vgl. Urteil des RG VII 578/04 vom 16. Mai 1905, RGZ 1961, 1). Auf das Erbbaurecht finden mit wenigen Ausnahmen die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften - nicht nur des bürgerlichen Rechts (Urteil des RG V 185/23 vom 6. Februar 1924, RGZ 108, 70) - sowie die Vorschriften über Ansprüche aus dem Eigentum entsprechende Anwendung (§ 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO). Das Erbbaurecht erhält ein eigenes Grundbuchblatt (§ 14 ErbbauVO) und ist - unter gewissen nach § 5 Abs. 2, §§ 6, 7 ErbbauVO möglichen Beschränkungen - mit allen dinglichen Rechten belastbar, mit denen ein Grundstück belastet werden kann (§ 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO), nach Ansicht der Landgerichte Bamberg (Beschluß 2 T 7/55 vom 10. Februar 1955, Deutsche Notar-Zeitschrift 1955 S. 324) und Lüneburg (Beschluß 5 T (IV) 248/62 vom 27. Juni 1962, NJW 1962 S. 1573) - dort je ausführliche Hinweise auf das Schrifttum - sogar mit einem Erbbaurecht.
In ihrer rechtlichen Behandlung ist somit die Erbbauberechtigung eine für sich allein betrachtet eigentumsähnliche Form der Herrschaft an der Grundstücksfläche. Dementsprechend enthält das Erbbaurecht ebenso wie ein Grundstück körperliche Bestandteile (§§ 90, 94, 95 BGB), die nicht zugleich Bestandteile des Grundstücks sein können (§ 12 Abs. 2 ErbbauVO). Als wesentlicher, sonderrechtsunfähiger (§ 93 BGB) Bestandteil des Erbbaurechts gilt sowohl das auf Grund dieses Rechts errichtete Bauwerk (§ 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO) als auch ein Bauwerk, das bei der Bestellung des Erbbaurechts schon vorhanden ist (§ 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauVO). Alle Bestandteile des Erbbaurechts werden mit dessen Erlöschen Bestandteile des Grundstücks (§ 12 Abs. 3 ErbbauVO). Das Erbbaurecht erlischt aber nicht dadurch, daß das Bauwerk untergeht (§ 13 ErbbauVO).
Mit der Belastung des Grundstücks (§ 1 Abs. 1 ErbbauVO) durch die ihrerseits eigentumsähnliche Erbbauberechtigung (§§ 11, 12 ErbbauVO) wird somit für deren Dauer die Vollherrschaft an der Grundstücksfläche gespalten. Der Teilung des Herrschaftsrechts in Erbbauberechtigung und Eigentum entspricht die begriffliche Zerlegung des beherrschten Gegenstands in das bebauungsfähige Erbbaurecht (§ 12 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 ErbbauVO) und das nicht mehr bebauungsfähige Grundstück (§ 12 Abs. 2, Abs. 1 Satz 2 ErbbauVO).
b) Bestellung und Übertragung des Erbbaurechts bedürfen ebenso wie die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück der Einigung des Berechtigten und des anderen Teils über den Eintritt der Rechtsänderung und der Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB). Anders als die zur Übertragung des Eigentums an einem Grundstück erforderliche Einigung des Veräußerers und des Erwerbers (Auflassung) bedarf aber die Einigung über die Bestellung und die Einigung über die Übertragung eines Erbbaurechts nicht der besonderen Form des § 925 Abs. 1 BGB (§ 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO), was unter der alten Fassung dieser Vorschrift im besonderen bedeutete, daß sie nicht vor dem Grundbuchamt erklärt zu werden brauchte (vgl. dazu lange nach Inkrafttreten der Verordnung über das Erbbaurecht vom 15. Januar 1919 die zwischenzeitlich geltenden Verordnungen über Auflassungen vom 11. Mai 1934 - RGBl I 1934, 378 - und vom 9. Januar 1940 - RGBl I 1940, 46 -). Zur Eintragung der Bestellung, Inhaltsänderung und Übertragung des Erbbaurechts in das Grundbuch genügt jedoch nicht die Bewilligung des von der Änderung Betroffenen (vgl. § 19 der Grundbuchordnung - GBO -); vielmehr ist ebenso wie bei der Auflassung eines Grundstücks (§§ 925, 873 BGB) dem Grundbuchamt die nach § 873 Abs. 1 BGB erforderliche Einigung selbst in der Form des § 29 GBO nachzuweisen (§ 20 GBO).
Für die Bestellung eines Erbbaurechts gelten folglich nach bürgerlichem Recht materiell und formell dieselben Vorschriften wie für dessen Übertragung. Auch an die Verpflichtung, ein Erbbaurecht zu bestellen, werden in § 11 Abs. 2 ErbbauVO die gleichen Anforderungen gestellt wie in § 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO für die Verpflichtung zur Übertragung; nach beiden Vorschriften ist § 313 BGB entsprechend anzuwenden, zufolge dessen Satz 1 ein Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen, der gerichtlichen oder notariellen Beurkundung bedarf.
Verpflichtungsgeschäft und Erfüllungsgeschäft stehen somit für Bestellung und Übertragung eines Erbbaurechts unter denselben Formerfordernissen. Grund dafür ist, daß beide Verpflichtungen und beide Verfügungen gleichen rechtlichen Gehalt haben; beide beziehen sich auf den in der Erbbauberechtigung enthaltenen Anteil an der Herrschaft am Grundstück. Da dieses Herrschaftsrecht eigentumsähnlich ist, weichen diese Formvorschriften nur insofern von den für die Übertragung des Eigentums an Grundstücken geltenden Vorschriften ab, als § 925 BGB nicht anwendbar ist (§ 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO); das Verpflichtungsgeschäft unterliegt in allen Fällen den Anforderungen des § 313 BGB.
c) § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stellt die Erbbaurechte ausdrücklich den Grundstücken gleich. Beim rechtsgeschäftlichen Verkehr mit Grundstücken unterliegen der Grunderwerbsteuer außer den in § 1 Abs. 1 Nr. 5, Nr. 6 und Nr. 7 GrEStG bezeichneten Tatbeständen in erster Linie der Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), hilfsweise die Auflassung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG). Aus der Gleichsetzung der Erbbaurechte mit den Grundstücken (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG) folgt, daß nicht nur die Verpflichtung, ein Erbbaurecht zu übertragen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), hilfsweise die - nicht der Auflassungsform (§ 925 BGB) bedürftige (§ 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO) - Einigung über die Übertragung des Erbbaurechts (§ 873 Abs. 1 BGB) der Grunderwerbsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG), sondern auch die Verpflichtung, ein Erbbaurecht zu bestellen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG, § 11 Abs. 2 ErbbauVO, § 313 BGB), hilfsweise die Bestellung des Erbbaurechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG, § 873 Abs. 1 BGB). Denn wenn das Erbbaurecht dem Grundstück gleichsteht (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG), so steht die Erbbauberechtigung dem Eigentum gleich. Daraus folgt, daß das Rechtsgeschäft, durch welches aus dem Vollrecht des Eigentums an einem Grundstück die Erbbauberechtigung als beschränktes Recht am Grundstück, zugleich aber als Vollrecht am Erbbaurecht ausgeschieden wird, in gleicher Weise der Grunderwerbsteuer unterliegen muß wie die Übertragung vom Eigentum des Veräußerers in das Eigentum des Erwerbers (Übereignung).
d) Somit kann die Steuerfreiheit der Bestellung des Erbbaurechts nicht damit begründet werden, daß der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ein schon vorhandenes Erbbaurecht voraussetze, an dem das Eigentum übertragen werden soll (so Boruttau-Klein, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl. 1965, § 2 Tz. 46). Denn die Bestellung des Erbbaurechts ist nichts anderes als eine Aufspaltung des Eigentums und insofern eine teilweise Übertragung der bisher im Eigentum enthaltenen Rechte in einem Umfang, dem § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG eigentumsgleichen Wert zumißt.
Das neue Erbbaurecht ist so wenig originär wie das Miteigentumsrecht (§ 1008 BGB), das der Alleineigentümer einem anderen gemäß § 873 Abs. 1, § 925 BGB verschafft, oder das neue Grundstück (vgl. auch § 2 Abs. 3 Satz 2 GrEStG), das in Umkehrung des § 890 BGB durch reale Teilung geschaffen wird (vgl. § 7 Abs. 1 GBO); in allen diesen Fällen ist das neue Recht vom bisher Berechtigten abgeleitet (§ 873 Abs. 1 BGB). Derartige rechtsgeschäftliche Erwerbe bislang nicht an dem Grundstück Berechtigter können nicht deshalb von der Grunderwerbsteuer ausgenommen sein, weil sie sich unter Änderung der Rechtsform vollziehen, wenn andererseits der Grunderwerbsteuer auch alle Rechtsvorgänge unterliegen, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten (§ 1 Abs. 2 GrEStG), und auch das nach der herrschenden Lehre zum originären Erwerb (§ 90 des Zwangsversteigerungsgesetzes - ZVG -) führende Meistgebot (§ 81 Abs. 1 ZVG) der Grunderwerbsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG).
e) Dieser Auffassung entsprechend hatte bereits das RG (Urteil VII 578/04 vom 16. Mai 1905, RGZ 61, 1) den obligatorischen, auf die Begründung eines Erbbaurechts (§§ 1012 ff. BGB a. F.) zielenden Vertrag als ein lästiges Veräußerungsgeschäft im Sinne der Tarifstelle 32 Abs. 1 Buchst. a des preußischen Stempelsteuergesetzes vom 31. Juli 1895 (Preußische Gesetzsammlung - GS - 1895, 413) behandelt. Denn "der Besteller eines Erbbaurechts entäußert sich eines grundstücksgleichen Rechts, und von dieser Seite betrachtet, handelt es sich nicht sowohl um eine Beschränkung des Eigentums, als vielmehr um die Neubegründung eines Rechts, welches ebenso, wie der dem Besteller verbleibende Grund und Boden, nach den für Grundstücke geltenden Normen am Rechtsverkehr teilnehmen soll. Es unterliegt deshalb keinem Bedenken, den obligatorischen Vertrag über die Bestellung eines Erbbaurechts als ein Veräußerungsgeschäft, das ein einer unbeweglichen Sache gleichgeachtetes Recht betrifft, anzusehen" (RG, a. a. O.).
An dieser Auffassung hat das RG auch zum Reichsstempelgesetz vom 15. Juli 1909 (RGBl 1909, 833) festgehalten. Dessen Tarifnummer 11 betraf "Beurkundungen der Übertragung des Eigentums an im Inland gelegenen Grundstücken und der Übertragung von Berechtigungen, für welche die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften gelten, soweit sie zum Gegenstande hatten: a) Kauf- und Tauschverträge und andere entgeltliche Veräußerungsverträge ... b) Auflassungen und Anträge auf Eintragung der Begründung oder Übertragung von Erbbaurechten oder sonstigen Rechten, die ein Grundbuchblatt erhalten können ..." (vgl. zu b Tarifstelle 8 Abs. 1 preußisches Stempelsteuergesetz). Zu Buchstabe a dieser Tarifnummer 11 hat sich das RG in dem Urteil VII 269/13 vom 7. November 1913 (RGZ 84, 13) zur Steuerpflicht der Neubegründung eines sächsischen Kohlenabbaurechts auf das vorerwähnte Urteil VII 578/04 (RGZ 61, 1) bezogen und zusätzlich ausgeführt, zwar hätten die durch die Begründung erwachsenen, bis dahin im Grundstückseigentum begriffenen und nunmehr aus ihm ausgeschiedenen rechtlichen Befugnisse in der Hand des Erwerbers eine andere Gestaltung als vorher; die Vorschrift wolle aber nur den materiellen Umsatz von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten treffen, und dieser Umsatz finde im wirtschaftlichen Sinn ebenso bei der Übertragung eines bestehenden Rechts statt wie bei der Neubegründung eines solchen für einen anderen; auch in diesem Falle sei der Erwerb kein ursprünglicher, sondern von dem Rechte des bisherigen Berechtigten abgeleitet.
2. Diese Rechtsansicht ist außer von Berolzheimer (GrEStG, 1920, § 2 Anm. 2 S. 5), Meilicke (Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht, 2. Jahrgang 1928, S. 264 [292]) und Ott (Handbuch des gesamten Grunderwerbsteuerrechts, 4. Aufl. 1936, § 2 GrEStG Anm. 5 S. 142 f.; andeutungsweise bereits Grunderwerbsteuergesetz, 3. Aufl. 1927, § 2 Tz. 5 S. 70 f.) zum GrEStG 1919/1927 nicht mehr vertreten und zum GrEStG 1940 nicht wieder aufgenommen worden. Die Gründe dafür liegen teilweise im Bereiche buchstäblicher Interpretation; im wesentlichen führen sie auf die Entstehungsgeschichte des GrEStG 1919 zurück.
a) Nach dem Zuwachssteuergesetz vom 14. Februar 1911 (RGBl 1911 S. 33) wurde beim Übergange des Eigentums an inländischen Grundstücken von dem Wertzuwachse, der ohne Zutun des Eigentümers entstanden ist, eine Abgabe (Zuwachssteuer) erhoben (§ 1); das galt auch für Berechtigungen, für welche die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften des bürgerlichen Rechtes gelten mit Ausnahme der unbeweglichen Bergwerksanteile (§ 2). Nach der Begründung zum Entwurf dieses Gesetzes (Nr. 374 der Drucksachen des Reichstags, 12. Legislaturperiode, II. Session 1909/1910 S. 33) waren "unter Veräußerungsgeschäften ... alle entgeltlichen obligatorischen Rechtsgeschäfte zu verstehen, die unmittelbar oder mittelbar als Grundlage für den Übergang des Eigentums oder der Berechtigung zu dienen geeignet und in rechtswirksamer Form abgeschlossen sind"; die Verpflichtung zur Bestellung eines Erbbaurechts, Erbpachtrechts usw. ist nicht gesondert angesprochen.
Als steuerpflichtiger Wertzuwachs galt grundsätzlich der Unterschied zwischen dem Erwerbspreis und dem Veräußerungspreis (§ 8 Abs. 1 des Zuwachssteuergesetzes - ZuwStG -). Eine solche Differenz war bei der Neubegründung eines Erbbaurechts nicht zu bilden (vgl. zum Preisrecht Urteil des Bundesverwaltungsgerichts II C 225/53 vom 9. April 1954, Der Betriebs-Berater 1954, 580, NJW 1954, 1132). Zwar schrieb § 11 Abs. 1 ZuwStG - ähnlich dem § 10 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 - vor, an Stelle des Preises trete der Wert des Grundstücks, wenn ein Preis nicht vereinbart oder nicht zu ermitteln ist, und nach § 20 Abs. 1 ZuwStG war bei Veräußerung eines realen Grundstücksteils dessen Erwerbspreis nach dem Verhältnis seines Werts zum Werte des Gesamtgrundstücks zu berechnen. Auch dieser Hilfsweg wäre aber rechtlich bedenklich und praktisch nur schwer zu begehen gewesen (vgl. wiederum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts II C 225/53, a. a. O., zum Preisrecht).
Die Begründung eines Erbbaurechts zu besteuern, müste überdies wegen § 11 Abs. 2 Satz 1 ZuwStG problematisch erscheinen. Nach dieser Vorschrift hatte der Wert des Grundstücks auch dann den vereinbarten Preis zu ersetzen, wenn auf dem Grundstück eine der von § 2 ZuwStG bezeichneten Berechtigungen - u. a. also gerade ein Erbbaurecht - oder ein Nießbrauchsrecht lastet, zu deren Beseitigung der Veräußerer nicht verpflichtet ist, und der Wert des Grundstücks den Betrag der Gegenleistung übersteigt. Hinsichtlich des Nießbrauches entsprach diese Vorschrift - soweit die unterschiedliche Besteuerungsgrundlage überhaupt einen Vergleich zuläßt - der in § 11 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1940 verfügten Zurechnung. Indem das gleiche auch für die in § 2 ZuwStG bezeichneten grundstücksgleichen Rechte angeordnet wurde, ergab sich, daß deren Begründung nicht steuerpflichtig sein konnte (Ott, a. a. O.; ferner 3. Aufl. 1927 § 11 Tz. 41 S. 308), obwohl die Begründung der Regierungsvorlage (Nr. 374 der Drucksachen des Reichstages, 12. Legislaturperiode, II. Session 1909/1910, S. 20) zum Zuwachssteuergesetz zu § 2 auf Tarifnummer 11 des Reichsstempelgesetzes Bezug genommen hatte. Denn andernfalls wäre die Zuwachssteuer doppelt angefallen - zum einen bei Begründung des Erbbaurechts, zum andern bei Veräußerung des Grundstücks -, obwohl nur ein Wertzuwachs vorliegt.
Diese Art der "Doppelbesteuerung" war gleichwohl nicht vermieden, wenn nach Begründung des Erbbaurechts sowohl dieses als auch das Grundstück veräußert wurden. Die auf Grund des gesetzgeberischen Materials im Reichsschatzamt zusammengestellten Erläuterungen zum ZuwStG (amtliche Nachricht S. 97; Zimmermann, Das Zuwachssteuergesetz, 2. Aufl. 1911, S. 167 [179]) beziehen denn auch in Nr. 2 zu § 11 diese Vorschrift unter Bezugnahme auf S. 36 der Begründung zum Entwurf eines Zusatzsteuergesetzes (Nr. 374 der Drucksachen des Reichstages, 12. Legislaturperiode, II. Session 1909/1910) enger "auf den Fall, daß der Eigentümer eines Grundstücks dem künftigen Erwerber zunächst z. B. ein Nießbrauchsrecht einräumt, und alsdann das nackte Eigentum (nuda proprietas) auf ihn zu einem Preis überträgt, der erheblich hinter dem eigentlichen Werte des Grundstücks zurückbleibt". Eine derartige Beschränkung fand jedoch im Wortlaut des Gesetzes keinen Anhalt.
b) Die unmittelbar nach Inkrafttreten des ZuwStG erschienenen Kommentare von Cuno (Erläuterungsbuch zum ZuwStG, 1912, § 2 Anm. B 2a S. 50) und Lion (Das Reichszuwachssteuergesetz, 1912, § 2 Randnr. 4 unter b S. 33) verneinen die Steuerpflicht der Begründung eines grundstücksgleichen Rechts übereinstimmend mit den "Amtlichen Mitteilungen über die Zuwachssteuer" (herausgegeben im Reichsschatzamt, Band 2, 1912, S. 100), da nach § 1 Abs. 1, § 2 ZuwStG nur der Übergang von Berechtigungen der Steuer unterfalle (Lion a. a. O.) und die völlige Gleichordnung mit den Grundstücken in materieller und formeller Hinsicht die Beschränkung der Steuerpflicht auf den Übertragungsvorgang und die Steuerfreiheit der Begründung und Bestellung bedeute, das ZuwStG also - anders als bei der Grundwechselabgabe des Reichsstempelgesetzes geschehen - nicht dem Gedanken folge, daß die Bestellung einer Berechtigung von dem Eigentumsrecht gleichsam einen Teil seines Inhalts absondere und insofern einer Teilveräußerung gleichgeachtet werden könnte (Cuno, a. a. O.).
Diesem Standpunkt ist das preußische Oberverwaltungsgericht in dem Urteil VII C 59/13 vom 4. Juli 1913 (Entscheidungen des preußischen Oberverwaltungsgerichts Bd. 64 S. 135) beigetreten (vgl. dagegen auch Entscheidung Rep. VIII. b. 50/01 vom 19. Oktober 1901, Entscheidungen des preußischen Oberverwaltungsgerichts in Staatssteuersachen Bd. X S. 88, zur Einkommensteuer). Das Urteil betraf die Bestellung einer Kohlenabbaugerechtigkeit gemäß §§ 2, 3 des preußischen Gesetzes vom 22. Februar 1869 (GS S. 401) in der Fassung des Art. 38 des preußischen Ausführungsgesetzes zum BGB vom 20. September 1899 (GS S. 177), wonach das Recht zum Stein- oder Braunkohlenbergbau von dem Eigentum an dem Grundstück, in welchem die Stein- oder Braunkohlen anstehen, abgetrennt und als selbständige Gerechtigkeit für den Grundeigentümer oder für einen Dritten bestellt werden konnte (§ 2 a. a. O.).
Begrifflich hat das preußische Oberverwaltungsgericht darauf abgestellt, daß ohne Abtrennung und Eintragung ins Grundbuch das Abbaurecht als solches überhaupt nicht bestehe, vielmehr die Befugnis zum Abbau der Bodenschätze im Grundstückseigentum enthalten sei, also kein besonderes Recht darstelle. Seine Rechtsansicht sieht das preußische Oberverwaltungsgericht gestützt durch den vorerwähnten § 11 Abs. 2 Satz 1 ZuwStG, auf den es im Urteil 850/13 vom 25. September 1914 (Amtliche Mitteilungen über die Zuwachssteuer u. a. Bd. 5, 1915, S. 3) verstärkt abhebt (vgl. auch Urteil des Königlich Sächsischen Oberverwaltungsgerichts - 64 - vom 16. April 1914, Amtl. Mitt. über die Zuwachssteuer Bd. 4, 1914, S. 223, zu § 11 Abs. 2 ZuwStG).
Strutz (Juristische Wochenschrift 1915, 626 [630]) stimmt der begrifflichen Deduktion des preußischen Oberverwaltungsgerichts zu, während nach Ott (a. a. O.) und Meilicke (a. a. O.) das Ergebnis nur durch § 11 Abs. 2 Satz 1 ZuwStG und die Schwierigkeiten, bei Bestellung eines Rechtes den Wertzuwachs zu berechnen, gerechtfertigt wird.
c) Die begriffliche Ableitung des preußischen Oberverwaltungsgerichts hat die Begründung des Regierungsentwurfs eines Grundwechselsteuergesetzes (Nationalversammlung 1919 Drucksache Nr. 374 vom 16. Juni 1919 durch Bezugnahme auf Strutz, Juristische Wochenschrift Bd. 44, 1915, 626) übernommen.
Nach dem Entwurf sollte "beim Übergang des Eigentums an inländischen Grundstücken ... eine Grundwechselsteuer erhoben" werden (§ 1 Satz 1) und standen mit Ausnahme der unbeweglichen Bergwerksanteile "den Grundstücken ... Berechtigungen gleich, für welche die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts gelten" (§ 2). Diese beiden einleitenden Vorschriften sind ihrem sachlichen Gehalt nach in § 1 Satz 1, § 2 GrEStG vom 12. September 1919 (RGBl 1919 S. 1617) eingegangen; statt "Grundwechselsteuer" hieß es "Grunderwerbsteuer" (§ 1 Abs. 1) und der Nebensatz des § 2 lautete: "auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grunstücke Anwendung finden". Die letztgenannte Änderung bezeichnet der Ausschußbericht (Nationalversammlung 1919 Drucks. Nr. 774) ausdrücklich als redaktionell.
Zu den genannten beiden Vorschriften führt die Begründung des Regierungsentwurfs (a. a. O., S. 19) aus: "§ 1. Der Wortlaut entspricht dem des § 1 Abs. 1 des Zuwachssteuergesetzes. Unter Übergang des Eigentums ist nicht nur der rechtsgeschäftlich abgeleitete Erwerb zu verstehen, ... Steuerfrei ist dagegen die Neubegründung von Eigentum, wie bei der Verleihung von Bergwerkseigentum, der Begründung eines Erbbaurechts u. a. Eine Ausnahme hiervon ist für den Erwerb herrenloser Grundstücke in Satz 2 gemacht. Das entspricht der Auslegung, die der gleiche Ausdruck im Zuwachssteuerrecht erfahren hat (vgl. Strutz: Juristische Wochenschrift Bd. 44, 1915 S. 626). - § 2 im wensentlichen == § 2 des Zuwachssteuergesetzes."
Besteuerungsgrundlage war in der Fassung des Entwurfs (§§ 9, 10, 11), die insoweit unverändert Gesetz geworden ist (§§ 11, 12, 13), der gemeine Wert des Grundstücks abzüglich des Werts der Betriebseinrichtungen, der Veräußerungspreis oder der Betrag des Meistgebots jedoch dann, wenn dieser höher ist.
In der zweiten Beratung des Gesetzentwurfs in der 76. Sitzung der Nationalversammlung am 11. August 1919 hat der Abgeordnete Sollmann bemerkt, aus dem Wortlaut des § 1 sei die Steuerfreiheit der Neugründung des Erbbaurechts nicht klar ersichtlich (Prot. S. 2295 B). Der Kommissar der Reichsregierung, Geheimer Regierungsrat Dr. Popitz, hat darauf erwidert, nach § 1 sei der Übergang des Eigentums steuerpflichtig; nach § 2 stünden dem Eigentum das Erbbaurecht und ähnliche Rechte gleich; also sei nur der Übergang eines vorhandenen Erbbaurechts steuerpflichtig, dagegen nicht die Neubegründung (Prot. S. 2299 B).
d) Auf Grund dieser Vorgeschichte hat der Reichsfinanzhof (RFH) in dem Urteil II A 261/22 vom 15. Dezember 1922 (RFH 11, 137) nach Erörterung der Rechtslage unter dem ZuwStG die Begründung einer Kohlenabbaugerechtigkeit sächsischen Rechts für grunderwerbsteuerfrei erklärt, obwohl er andererseits anerkennt, daß das Erbbaurecht aus dem Eigentum herausgelöst ist (a. a. O., S. 140). Ihm ist das RG (Urteil VI 241/26 vom 28. Januar 1927, RGZ 116, 69) ohne weitere Begründung unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung auch zu Tarifstelle 32 Buchst. a des preußischen Stempelsteuergesetzes vom 31. Juli 1895 gefolgt. In dem Urteil II A 60/32 vom 6. April 1932 (RFH 30, 331) hat der RFH die Abtretung des Anspruchs auf Begründung einer Kohlenabbauberechtigung sächsischen Rechts für grunderwerbsteuerfrei erachtet; die Entscheidungsgründe stellen jedoch weitgehend auf die Besonderheit des entschiedenen Falles ab (vgl. dagegen zur Abtretung des Rechts auf Aneignung eines aufgegebenen Grundstücks das Urteil des RFH II 8/42 vom 21. Oktober 1943, RStBl 1944, 388).
e) Die Begründung zum GrEStG 1940 (RStBl 1940, 387) hat die hier zu entscheidende Frage nicht aufgegriffen. Im Anschluß an die zuletzt genannte Rechtsprechung wurde nahezu allgemein angenommen, daß die Bestellung eines Erbbaurechts (sowie die Verpflichtung dazu) nicht der Grunderwerbsteuer unterliege (vgl. Boruttau-Klein, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl. 1965, § 2 Tz. 46).
3. Die entstehungsgeschichtlichen Argumente für die Steuerfreiheit greifen den eingangs dieses Abschnittes (oben II 1) dargestellten systematischen Gründen gegenüber nicht durch.
a) Für die Auslegung einer Vorschrift - hier des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG - ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Wortlaut des Gesetzes und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie gestellt ist (Beschlüsse des BVerfG 1 BvL 10/55 vom 15. Dezember 1959, BVerfGE 10, 234 [244], und 2 BvL 11/59, 11/60 vom 17. Mai 1960, BVerfGE 11, 126 [130]). Der Entstehungsgeschichte einer Vorschrift kommt für deren Auslegung nur insofern Bedeutung zu, als sie die Richtigkeit einer nach den angegebenen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die auf dem angegebenen Wege nicht beseitigt werden können (Urteil des BVerfG II BvH 2/52 vom 21. Mai 1952, BVerfGE 1, 299 [312], und Beschluß des BVerfG 2 BvL 11/59, 11/60, a. a. O., S. 131). Solche Zweifel bestehen hier nicht; der etwa zweifelhafte Wortlaut wird durch den Sinnzusammenhang klargestellt.
Die subjektive Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe oder einzelner ihrer Mitglieder ist nicht entscheidend (Beschlüsse des BVerfG 1 BvL 10/55 und 2 BvL 11/59, 11/60, je a. a. O.). Die Ansicht, die Begründung des Erbbaurechts sei steuerfrei, ist aber - von einem buchstäblichen Verständnis des Begriffs einer Rechtsübertragung abgesehen - im wesentlichen auf diese gestützt.
b) Unbestreitbar richtig ist allerdings der Ausgangspunkt des Preußischen Oberverwaltungsgerichts, daß die Abbaubefugnis vor Bestellung der Abbaugerechtigkeit nach dem einschlägigen preußischen Recht im Eigentum enthalten ist und kein besonderes Recht darstellt (vgl. für die nichtregalen Sand- und Kiesgewinnungsrechte die Urteile des BFH II 130/62 vom 22. Juni 1966, BFH 86, 424, BStBl III 1966, 552; II 74/63 vom 22. Juni 1966, BFH 86, 428, BStBl III 1966, 550; II 139/64 vom 29. Juni 1966, BFH 86, 691, BStBl III 1966, 631); entsprechendes gilt auch für die Baubefugnisse aus Eigentum und Erbbaurecht. Indessen war, wie auch das preußische Oberverwaltungsgericht nicht bezweifelt, die Befugnis zum Abbau im Eigentum enthalten, und ebenso die Befugnis, aus dem Eigentum selbständige Bergbaugerechtigkeiten "abzutrennen"; den letztgenannten Ausdruck gebraucht das Gesetz selbst. Folglich gilt auch hier der Satz, daß niemand mehr Rechte übertragen kann, als er selbst hat, und die Bestellung des Rechts für einen Dritten ist in dieser Sicht nichts anderes als ein Übertragungsakt, wie übrigens das Oberverwaltungsgericht selbst das Verpflichtungsgeschäft als einen Kauf bezeichnet hatte (vgl. § 433 Abs. 1 Satz 2 BGB; auch § 445 BGB, der Veräußerung und Belastung sowohl bezüglich des Kaufs als auch bezüglich kaufähnlicher Verträge gleichstellt).
Daher kann der Ansicht des RFH (Urteil II A 261/22, a. a. O., S. 142), die Ansicht des Oberverwaltungsgerichts habe "die juristische Folgerichtigkeit für sich", nicht zugestimmt werden. Allerdings hatte das RG sein Urteil VII 269/13 vom 7. November 1913 (RGZ 84, 13) wesentlich darauf gegründet, das Reichsstempelgesetz wolle einen "Umsatz im wirtschaftlichen Sinn" treffen. Indessen ist die Auslegung eines Gesetzes immer eine juristische Aufgabe, auch wenn im Einzelfalle wirtschaftliche Gesichtspunkte zu berücksichtigen sind. Vor allem folgt aber aus dem Hervorheben eines wirtschaftlichen Gesichtspunktes nicht, daß dasselbe Ergebnis nicht auch aus der Dogmatik des bürgerlichen Rechts abzuleiten wäre (vgl. die bereits erwähnten §§ 445, 873 Abs. 1 BGB). Eine nur buchstabengemäße Ableitung aus den Ausdrücken Übereignung bzw. Übertragung ist hier wie dort nicht erlaubt, sofern sie dem Zusammenhang des Gesetzes und damit dem wahren Wortsinn widerspricht (vgl. den unmittelbar nicht einschlägigen § 133 BGB).
c) Selbst wenn man entgegen den oben (II 1 c/d) gezogenen Schlußfolgerungen aus der Gleichstellung der Erbbaurechte mit den Grundstücken (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG) die begriffliche Umsetzung des Begriffs der Übereignung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) in die Verschaffung eines Erbbaurechts für zweifelhaft halten wollte, wäre es - worauf bereits Ott (Handbuch des gesamten Grunderwerbsteuerrechts, 4. Aufl. 1936, § 2 GrEStG Anm. 5 S. 142) und Meilicke (Vierteljahrsschrift für Steuer- und Finanzrecht, 2. Jahrgang 1928 S. 264 [292]) hingewiesen hatten - doch nicht angängig, bei der Auslegung der Vorschriften des GrEStG auf die - in sich fragwürdige (oben II 2a und II 3 b) - Auslegung des ZuwStG zurückzugreifen. Zwar sind die GrEStG 1919, 1927 und 1940 in Aufbau und Systematik mit dem ZuwStG näher verwandt als mit den vorangegangenen Stempelsteuergesetzen der deutschen Staaten und des Reiches. Gerade in dem hier entscheidenden Punkte weichen sie aber von diesem ab: Während das ZuwStG den Wertzuwachs - grundsätzlich also die Differenz zwischen Erwerbs- und Veräußerungspreis, hilfsweise zwischen Erwerbs- und Veräußerungswert - besteuerte, dessen § 11 Abs. 2 Satz 1 die Zurechnung des Erbbaurechts zum Eigentum anordnete (Meilicke, a. a. O.) und deshalb zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung des Zuwachses die Steuerfreiheit der Begründung grundstücksgleicher Rechte voraussetzte (oben II 2 a) stellen die GrEStGe allein auf den für den neuen Erwerb anzusetzenden Wert ab, berücksichtigen beim Eigentumsübergang das Bestehen eines Erbbaurechtes wert- und preismindernd und besteuern dort nur noch den Übergang des durch das Erbbaurecht gewissermaßen ausgehöhlten Eigentums (Ott, a. a. O.). Zwar kann das Recht auf den Erbbauzins Bestandteil des Eigentums am Grundstück sein (§ 9 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 ErbbauVO, §§ 96, 93 BGB) und ist damit bei der Veräußerung des Grundstücks mitzuversteuern (§ 2 Abs. 1 Satz 1, §§ 10 ff. GrEStG); zur Gegenleistung für den Erwerb eines bereits bestellten Erbbaurechts gehört aber nicht die Übernahme des Erbbauzinspflicht (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG). Eine Doppelbesteuerung ist daher vermieden. Dieser Unterschied ist um so bedeutsamer, als das GrEStG 1919/1927 überdies in § 1 Satz 2 den Erwerb von herrenlosen Grundstücken - also einen, wenn nicht geradezu den typischen Fall der Neubegründung eines Rechts - und damit im Zusammenhang mit den übrigen Vorschriften lückenlos jeden Grundstückserwerb der Grunderwerbsteuer unterworfen hatte. Die GrEStGe erfassen also - unbeschadet des § 15 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG 1940 - den vom Erwerber her zu sehenden "Erwerb" eines grundstücksgleichen Rechts und nicht den vom Veräußerer her zu sehenden Wertzuwachs. Erworben wird ein Erbbaurecht aber auch bei seiner Bestellung.
d) Nach dem GrEStG 1940 ist die Aneignung herrenloser Grundstücke kein steuerbarer Tatbestand mehr (vgl. Boruttau-Klein, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl. 1965, § 1 Tz. 5). Ob die Abtretung des Aneignungsrechts der Grunderwerbsteuer unterliegt (bejaht im Urteil des RFH II 8/42 vom 21. Oktober 1943, RStBl 1944, 388; vgl. Boruttau-Klein, a. a. O., § 1 Tz. 136), kann dahingestellt bleiben. Im übrigen jedenfalls umfaßt § 1 GrEStG 1940 alle Vorgänge eines Grundstückserwerbs, ebenso aber auch des Erwerbs von Erbbaurechten, lückenlos. Es ist kein sachlicher Grund zu ersehen, gerade den Erwerb eines Erbbaurechtes bei dessen Bestellung von der sonst allgemein geltenden Regel auszunehmen.
Durch die Bestellung eines Erbbaurechts kann weitgehend der gleiche rechtliche und wirtschaftliche Erfolg erzielt werden wie durch die Übertragung des vollen Eigentums. Eben wegen dieser Annäherung der Rechte aus dem Erbbaurecht an das Eigentum stellt § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG die Erbbaurechte den Grundstücken gleich. Bei Bestellung eines Erbbaurechts an einem bebauten Grundstück wird der innere Widerspruch der Steuerfreiheit besonders deutlich im Hinblick darauf, daß § 1 Abs. 2, § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG auch Rechtsvorgänge der Grunderwerbsteuer unterwerfen, die es einem anderen ermöglichen, ein Gebäude auf fremdem Boden wirtschaftlich auf eigene Rechnung zu verwerten, ohne - wie bei der Bestellung des Erbbaurechts (§ 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauVO, § 93 BGB) - zur rechtlichen Herrschaft über das Gebäude führen zu können, wenn dieses gemäß § 94 Abs. 1 Satz 1, § 946 BGB dem Grundstückseigentümer gehört.
e) Das bedeutet nicht, daß das mit dem Gedanken einer Steuerfreiheit der Begründung des Erbbaurechts verfolgte Ziel schon von Anfang an verfehlt gewesen wäre. Sie nahm vielmehr eine Funktion wahr, wie sie heute den Landesgesetzen über die Steuerbefreiung des sozialen Wohnungsbaus (vgl. dazu Boruttau-Klein, a. a. O., Anh. Tz. 66 ff.) zukommt, deren Befreiungsvorschriften selbstverständlich auch der Bestellung eines Erbbaurechts gegenüber Platz greifen.
Ursprünglich wurden Erbbaurechte vor allem von Ländern, Gemeinden und kirchlichen Vermögensträgern bestellt, um weniger begüterten Bevölkerungsschichten den Wohnungsbau zu ermöglichen. Deren Interessen war dadurch gedient, daß sie an Stelle des einmaligen Kaufpreises (§ 433 Abs. 2 BGB) nur den laufenden, nach Zeit und Höhe im voraus bestimmten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 ErbbauVO) Erbbauzins aufzubringen hatten; das Interesse der öffentlichen Hand, insbesondere der Gemeinden, lag in der zeitlichen Befristung des Erbbaurechts (§§ 27 ff. ErbbauVO). Da nach dem Kriege die Eigentümer vielfach nicht in der Lage waren, zerstörte Häuser wieder aufzubauen, haben auch natürliche Personen Erbbaurechte bestellt, um sich einerseits eine Rendite zu sichern, andererseits die Substanz des Grund und Bodens wenigstens auf lange Sicht gesehen zu erhalten. Zunehmend ist auch Baugrund im Stadtkern zur Errichtung von Geschäftshäusern und Industriegelände durch Bestellung von Erbbaurechten weggegeben worden (zu dieser Entwicklung vgl. Huber, NJW 1952, 687; Bärmann, Wohnungseigentumsgesetz, Kommentar, 1958, § 30 Anm. I; Ingenstau, Kommentar zum Erbbaurecht, 1964; Schöpe, Der Betriebs-Berater 1967, 1108; vgl. ferner Wandersleb, Handbuch des Städtebaues, Wohnungs- und Siedlungswesens, 1959 S. 562; Bülow-Langen, Wörterbuch der Wirtschaft, 1967, Stichwort Erbbaurecht; Hönisch, Lexikon der Wohnungswirtschaft, 1967, Stichwort Erbbaurecht). Die Bestellung von Erbbaurechten an bereits bebauten Grundstücken nahm gleichermaßen zu. Teilweise kam es zu Erbbauzinsen erheblicher Höhe (vgl. die kleine Anfrage im Bundestag vom 8. März 1966, Bundestagsdrucksache V/388, und deren Beantwortung vom 22. März 1968, Bundestagsdrucksache V/467; Auszug hieraus in Der Betriebs-Berater 1966, 416). Begünstigt, teilweise sogar erst ermöglicht wurde diese Entwicklung dadurch, daß sich zwischenzeitlich die Meinung durchgesetzt hatte, § 9 Abs. 2 Satz 1 ErbbauVO stehe unter bestimmten Voraussetzungen schuldrechtlichen Vereinbarungen über wertsichernde Erhöhungen des Erbbauzinses und deren dinglicher Sicherung durch Vormerkung (§§ 883 ff. BGB) nicht entgegen (vgl. Urteile des BGH V ZR 40/56 vom 28. November 1956, BGHZ 22, 220, und V ZR 46/63 vom 20. März 1964, Der Betrieb 1964, 878, Der Betriebs-Berater 1964, 620).
Der Umfang und die wirtschaftliche Bedeutung der Erbbaurechtsbestellungen sowie der Inhalt der Erbbaurechte entsprechen somit nur noch im Ausschnitt dem, was dem Gesetzgeber der Jahre 1919 und 1940 vorlag. Selbst bei einer teleologischen Auslegung könnte man daher nicht auf Erwägungen zurückgreifen, welche den Gesetzgeber des Jahres 1919 möglicherweise geleitet haben.
f) Hierauf kommt es indessen aus den bereits zu II 1 und 3 b-d erwähnten Gründen nicht an. Denn Gesetze müssen zunächst einmal aus sich selbst heraus und aus ihrem inneren Zusammenhang mit den übrigen Rechtsvorschriften ausgelegt werden; nur der ordnungsgemäß verkündete Gesetzesbeschluß ist Gesetzesbefehl (vgl. Art. 2 Satz 2 der Verfassung des deutschen Reichs von 1871 - RGBl S. 64 ff. -, Art. 70 der Verfassung des deutschen Reichs vom 11. August 1919 - RGBl S. 1383 ff. -, Art. 120-122 der Verfassung des Landes Hessen vom 1. Dezember 1946 - Gesetz- und Verordnungsblatt S. 229 ff. -, Art. 82 Abs. 2 Satz 1, Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3, Art. 97 Abs. 1, Art. 123 Abs. 1 GG).
III.
Das angefochtene Urteil, das die Klägerin steuerfrei gestellt hat, war demnach auf die Revision des Beklagten aufzuheben, weil es auf der Auffassung beruht, die Bestellung des Erbbaurechts unterliege nicht der Grunderwerbsteuer (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Von diesem Standpunkt aus brauchte das FG nicht zu prüfen, ob der Erwerb von der Grunderwerbsteuer befreit, verneinendenfalls ob die Besteuerungsgrundlage richtig ermittelt ist; entsprechende tatsächliche Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) fehlen demzufolge. Die Sache war daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Ob der Umstand, daß die Finanzverwaltungen bisher in allen Fällen die Bestellung eines Erbbaurechts sowie die Verpflichtung dazu unbesteuert gelassen haben, und daß von diesem Rechtsstandpunkt aus auch der vorliegende Fall steuerfrei sein müßte (oben I), die Anwendung des § 131 Abs. 1 Satz 1 AO veranlaßt, ist in diesem Verfahren nicht zu entscheiden. Im Hinblick darauf, daß das Begehren der Klägerin nur die logische Konsequenz eines bisher allgemein vertretenen Rechtsstandpunktes ist (oben I), sind jedoch die Gerichtskosten des Revisionsverfahrens gemäß § 140 Abs. 1 FGO, § 7 des Gerichtskostengesetzes - GKG - nicht zu erheben (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GKG). Die Kostenentscheidung im übrigen war dem FG zu übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 412860 |
BStBl II 1968, 223 |
BFHE 1968, 191 |