BFH Urteil vom 29.01.1997 - XI R 85/95 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonderabschreibung bzw. Rücklage nach dem Zonenrandförderungsgesetz: unzulässig bei Vermietung oder Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter oder eines (Teil-)Betriebs, Ermessensausübung der Verwaltung, Unschädlichkeit der Betriebsaufspaltung - Betriebsaufspaltung: keine Zusammenrechnung von Anteilen Angehöriger - BFH nicht zuständig für Antrag nach § 139 Abs.3 Satz 3 FGO

Leitsatz (amtlich)

Die Verwaltung hält sich im Rahmen des ihr in § 3 ZRFG eingeräumten Ermessens, wenn sie eine Verpachtung des gesamten Betriebes innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter für deren Begünstigung als grundsätzlich schädlich ansieht (Tz.14 Nr.2 b des BMF-Schreibens vom 27. Dezember 1989 IV B 3 -S 1990- 66/89, BStBl I 1989, 518).

Orientierungssatz

1. Die Finanzbehörde überschreitet das ihr in § 3 ZRFG eingeräumte Ermessen nicht dadurch, daß Vergünstigungen für im ehemaligen Zonenrandgebiet angeschaffte oder hergestellte unbewegliche Wirtschaftsgüter nur gewährt werden, wenn diese vom Steuerpflichtigen zum ausschließlichen oder fast ausschließlichen eigenbetrieblichen Gebrauch hergestellt oder erworben werden. Gleiches gilt für die bei beweglichen Wirtschaftsgütern geforderte Dreijährige Verbleibensvoraussetzung in einer im Zonenrandgebiet belegenen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen. Dabei sind Veräußerungen der jeweiligen Wirtschaftsgüter vor Ablauf der Drei-Jahres-Frist ebenso wie Vermietungen und Verpachtungen einzelner (unbeweglicher) Wirtschaftsgüter als schädlich anzusehen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Begünstigung nach § 3 ZRFG ist ausgeschlossen, wenn der Betriebsinhaber durch eine Vermietung oder Verpachtung des Anlagevermögens nicht die tatsächliche Verfügungsgewalt über die betrieblichen Anlagen oder Einrichtungen und damit keine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt. Dies gilt ebenso für die Verpachtung einzelner (Teil-)Betriebe und für Investitionen in bereits verpachtete (Teil-)Betriebe (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der Antrag auf Erklärung der Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO kann im Revisionsverfahren nicht gestellt werden.

4. Für die Begünstigung von Investitionsmaßnahmen nach § 3 ZRFG ist die Vermietung oder Verpachtung des Anlagevermögens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung aufgrund der Annahme einer eigenbetrieblichen Nutzung durch das Besitzunternehmen unschädlich.

5. Für die Frage der personellen Verflechtung als Voraussetzung der Betriebsaufspaltung kommt eine Zusammenrechnung von Anteilen der Eltern, der volljährigen Kinder oder sonstiger Angehöriger grundsätzlich nicht in Betracht.

Normenkette

AO 1977 § 5; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2; FGO § 139 Abs. 3 S. 3; ZRFG § 3 Abs. 1

Tatbestand

I. 1. Der Rechtsvorgänger R des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) betrieb bis zum 31. Dezember 1992 ein Unternehmen zur Herstellung und zum Vertrieb von Bauteilen. Seit 1. Januar 1993 verpachtete er das gesamte Anlagevermögen an eine neu gegründete GmbH, die das Unternehmen fortführte. Die Einkünfte von R wurden als solche aus (ruhendem) Gewerbebetrieb behandelt. Gesellschafter der GmbH waren der Kläger zu 73 %, dessen Ehefrau zu 25 % und zunächst R selbst zu 2 %. Zum 1. August 1994 hat R dem Kläger die eigenen Anteile und das verpachtete Anlagevermögen übertragen. Für sein abweichendes Wirtschaftsjahr 1989/90 (Bilanzstichtag 31. Juli) beantragte R für die Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Sonderabschreibungen gemäß § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) sowie für die Anschaffung weiterer beweglicher Wirtschaftsgüter und die Errichtung einer Produktionshalle die Bewilligung einer steuerfreien Rücklage. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte demgegenüber lediglich für die vor dem 1. Januar 1990 angeschafften Wirtschaftsgüter Sonderabschreibungen an. Für die übrigen nach dem 31. Dezember 1989 angeschafften bzw. hergestellten Wirtschaftsgüter lehnte er die begehrte Vergünstigung dagegen ab, weil sie wegen der folgenden Verpachtung (zum 1. Januar 1993) nicht drei volle Jahre in einer Betriebsstätte des R verblieben seien. Dessen Beschwerde wurde von der Oberfinanzdirektion (OFD) unter Hinweis auf Tz.6 ff. des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Dezember 1989 IV B 3 -S 1990- 66/89 (BStBl I 1989, 518 --nachfolgend ZRFR--) zurückgewiesen.

2. Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, FA und OFD hätten die begehrte Vergünstigung ohne Ermessensfehler versagt.

§ 3 ZRFG enthalte die rechtliche Grundlage für Ermessensentscheidungen der Verwaltung auch in Form von Verwaltungsrichtlinien. Nach Tz.6 ff. (14) ZRFR seien Vergünstigungen beim Zugang beweglicher oder unbeweglicher Wirtschaftsgüter nur unter der Voraussetzung zugelassen, daß sie mindestens drei Jahre in einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen verblieben bzw. vom Steuerpflichtigen eigenbetrieblich genutzt würden. Diese Regelung lasse nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keinen Ermessensfehler erkennen. Sowohl für den Fall der vorzeitigen Veräußerung als auch der Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter sei die Versagung der Vergünstigung gebilligt worden. Zur Verpachtung der Betriebsstätte als solcher (Tz.14 Nr.2 b ZRFR) liege zwar eine höchstrichterliche Entscheidung noch nicht vor. Der Senat habe aber keine Zweifel, daß dieser Fall wie der der Einzelvermietung zu behandeln sei. Denn in diesem Fall würden die Wirtschaftsgüter ebenfalls nicht mehr vom Investor genutzt.

Der Ausnahmefall einer Betriebsaufspaltung liege nicht vor, da R an der GmbH zu lediglich 2 % beteiligt gewesen sei. Eine Zusammenrechnung der Anteile seines Sohnes und dessen Ehefrau i.S. einer geschlossenen Personengruppe komme nicht in Betracht.

3. Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung von § 3 ZRFG. Zwar könne es im Rahmen der von der Verwaltung zu bewältigenden Massenverfahren sachgerecht sein, bei der Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter Vergünstigungen zu versagen. Dies gelte aber nicht für Fälle wie den Streitfall, in dem nicht nur eine Betriebsstätte, sondern ein gesamtes Unternehmen verpachtet worden sei. In diesem Fall sei Tz.14 Nr.2 b ZRFR dem Grunde nach nicht anwendbar. Die erforderliche Ermessensausübung habe einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu folgen. Im Streitfall sei belegbar, daß die fraglichen Wirtschaftsgüter innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraumes durch das Produktionsunternehmen des Pächters weiterhin genutzt worden seien. Der Förderzweck des § 3 ZRFG sei durch die Überleitung des Unternehmens auf den Sohn (Kläger) mit Ehefrau gerade erfüllt worden, denn es seien Arbeitsplätze erhalten und ausgebaut worden. Anders hätte R nur die Möglichkeit gehabt, das Unternehmen zu verkleinern oder einzustellen. Mit einer sofortigen (unentgeltlichen) Betriebsübertragung auf die nachfolgende Generation wäre das Ziel des Bestandes des Unternehmens zunächst nicht gesichert gewesen. Da sie jedoch anschließend zum 1. August 1994 erfolgt sei, sei sie durch die vorangegangene Verpachtung lediglich verlangsamt und sukzessive gestaltet worden. Dennoch sei sie gemäß Tz.13 ZRFR förderungswürdig. Hierfür spreche auch Tz.16 ZRFR. Der Streitfall sei wie der einer Betriebsaufspaltung zu behandeln. Im übrigen stehe Tz.14 ZRFR im Widerspruch zum BMF-Schreiben vom 23. November 1990 IV B 2 -S 2242- 57/90 (BStBl I 1990, 770).

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG mit der Maßgabe zurückzuverweisen, den angefochtenen Bescheid des FA dahin zu ändern, daß ihm für 1990 weitere Sonderabschreibungen und die Bildung einer steuerfreien Rücklage, wie beantragt, bewilligt werden.

Das FA beantragt, im wesentlichen mit den Gründen der Vorentscheidung, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung hat Ermessensfehler der Verwaltung bei der Anwendung des § 3 ZRFG im Streitfall zutreffend verneint.

1. Bei Steuerpflichtigen, die in einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, kann gemäß § 3 Abs.1 ZRFG im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebietes ergeben, auf Antrag zugelassen werden, daß bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Als derartige Vergünstigungen kommen Sonderabschreibungen oder die Bildung von Rücklagen in Betracht (vgl. Einführung zu den ZRFR).

Die Vorschrift des § 3 ZRFG enthält die rechtliche Grundlage für Ermessensentscheidungen der Verwaltung ("kann zugelassen werden"). Soweit die Behörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, ist im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich zu prüfen, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO). Hierbei sind auch Verwaltungsrichtlinien, die die obersten Finanzbehörden zur einheitlichen Handhabung des Ermessens erlassen haben, auf das Vorliegen eines etwaigen Ermessensfehlgebrauchs zu überprüfen. Dabei ist davon auszugehen, daß die Finanzverwaltung im Rahmen des ihr eingeräumten Ermessens ermächtigt ist, die Gewährung von Sondervergünstigungen von Voraussetzungen abhängig zu machen, die im Gesetz selbst nicht genannt sind, sofern diese zusätzlichen Voraussetzungen einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553; vom 27. Juli 1977 I R 169/74, BFHE 123, 327, BStBl II 1978, 10; vom 14. März 1991 IV R 54/90, BFHE 165, 119, BStBl II 1991, 808).

2. a) Für die Bewilligung von Vergünstigungen gemäß § 3 ZRFG hat die Verwaltung die ZRFR erlassen (für nach dem 31. Dezember 1988 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter BMF-Schreiben vom 27. Dezember 1989 IV B 3 -S 1990- 66/89, a.a.O.). Begünstigt sind danach (neben anderen Investitionen) die Anschaffung und Herstellung abnutzbarer beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter. Nach Tz.6 ZRFR setzt die Vergünstigung für bewegliche Wirtschaftsgüter u.a. voraus, daß sie in einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Zonenrandgebiet verbleiben; bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern wird vorausgesetzt, daß sie vom Steuerpflichtigen für eigenbetriebliche Zwecke verwendet werden. Diese Voraussetzungen müssen mindestens drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter vorliegen. Diese Verbleibensvoraussetzungen sind gemäß Tz.14 ZRFR grundsätzlich nicht erfüllt, wenn die begünstigten Wirtschaftsgüter vor Ablauf des Drei-Jahres-Zeitraumes aus der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen u.a. im Rahmen der Vermietung oder Verpachtung der Betriebsstätte ausscheiden.

b) Wie der BFH mehrfach entschieden hat, überschreiten die Finanzbehörden das ihnen in § 3 ZRFG eingeräumte Ermessen nicht dadurch, daß sie Vergünstigungen für im ehemaligen Zonenrandgebiet angeschaffte oder hergestellte unbewegliche Wirtschaftsgüter entsprechend den ZRFR nur gewähren, wenn diese vom Steuerpflichtigen zum ausschließlichen oder fast ausschließlichen eigenbetrieblichen Gebrauch hergestellt oder erworben wurden (BFH-Urteile vom 21. April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653; in BFHE 165, 119, BStBl II 1991, 808; vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109). Gleiches gilt für die bei beweglichen Wirtschaftsgütern geforderte Voraussetzung eines (mindestens dreijährigen) Verbleibs in einer im Zonenrandgebiet belegenen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 21. April 1983 IV R 60/80, BFHE 138, 396, BStBl II 1983, 529, m.w.N.). Die ZRFR stellen insoweit eine sachgerechte Richtlinie zur einheitlichen Ausübung des Verwaltungsermessens dar. Die Gewährung von Steuervergünstigungen nach dem ZRFG verfolgt den Zweck, die Wirtschaftskraft dieses Gebiets dauerhaft zu stärken. Dieses Ziel läßt sich im allgemeinen durch die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nur erreichen, wenn sie längere Zeit in einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet genutzt werden. Es erscheint daher sinnvoll, die Gewährung von Vergünstigungen für solche Wirtschaftsgüter von ihrer zeitlichen und räumlichen Bindung an dieses Gebiet abhängig zu machen (BFH-Urteil in BFHE 138, 396, BStBl II 1983, 529).

Diese Bindung bedeutet allerdings nicht lediglich den Verbleib dieser Wirtschaftsgüter in einer im Förderungsgebiet belegenen Betriebsstätte überhaupt mit der Folge, daß sie vom Ersterwerber (oder Hersteller) innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraumes veräußert oder verpachtet und aus seiner Betriebsstätte entfernt werden könnten, sofern sie nur in eine andere Betriebsstätte im Fördergebiet übergehen. Dann wäre, wie der Kläger ausführt, in der Tat unschädlich, wenn der Erwerber die Betriebsstätte selbst unverändert fortführt (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1976 III R 162/73, BFHE 120, 438, BStBl II 1977, 168, zu §§ 1, 3 Abs.5 des Investitionszulagengesetzes 1969).

Nach den ZRFR wird vielmehr für die Gewährung von Vergünstigungen ausdrücklich vorausgesetzt, daß die begünstigten Wirtschaftsgüter vom Steuerpflichtigen für eigenbetriebliche Zwecke verwendet werden bzw. in einer im Zonenrandgebiet belegenen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen verbleiben. Das bedeutet, daß eine Veräußerung des jeweiligen Wirtschaftsguts vor Ablauf der Drei-Jahres-Frist in jedem Fall als schädlich angesehen wird, selbst wenn der Erwerber seinerseits das Wirtschaftsgut in einer im Förderungsgebiet belegenen Betriebsstätte weiter wie bisher verwendet. Auch diese Eingrenzung der Vergünstigung nach § 3 ZRFG kann nicht als Ermessensfehlgebrauch der Verwaltung angesehen werden. Es gibt auch dafür sachgerechte Gründe. Zumindest wären andernfalls dem Sachverhalt nicht angemessene Begünstigungen des Steuerpflichtigen und entsprechende Mißbrauchsmöglichkeiten zu befürchten. Außerdem wäre es im Falle einer vorzeitigen Weiterveräußerung schwieriger, das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen der Sonderabschreibung nachzuprüfen (BFH-Urteil in BFHE 138, 396, BStBl II 1983, 529).

c) Wie der BFH zudem entschieden hat, gelten diese Grundsätze über den Fall der Veräußerung hinaus auch für die Vermietung oder Verpachtung einzelner (unbeweglicher) Wirtschaftsgüter. Denn auch dann fehlt es im Regelfall an der geforderten eigenbetrieblichen Verwendung (BFH-Urteile in BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; in BFHE 175, 109). Daß das vermietende Unternehmen aus seiner Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, ist unerheblich (BFH-Urteile vom 6. Juli 1983 I R 252/82, BFHE 139, 113, BStBl II 1983, 699; in BFHE 175, 109). Nach Ansicht des Senats kann aber, wie auch das FG ausführt, der in Tz.14 Nr.2 b ZRFR geregelte Fall der Vermietung oder Verpachtung des gesamten Anlagevermögens einer Betriebsstätte wie im Streitfall nicht anders beurteilt werden. Denn sie hindert gleichermaßen eine eigene Nutzung der zuvor erworbenen Wirtschaftsgüter im ursprünglichen betrieblichen Sinne. Dem Streitfall vergleichbar schließt auch die Verpachtung einzelner (Teil-)Betriebe eine eigenbetriebliche Nutzung des Verpächters aus (BFH-Urteil in BFHE 139, 113, BStBl II 1983, 699), ebenso sind Investitionen in bereits verpachteten (Teil-)Betrieben nicht begünstigt (BFH-Urteil in BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653).

d) Letztlich ist zu beachten, daß die in den ZRFR enthaltene Voraussetzung des Verbleibs in einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen oder deren eigenbetrieblicher Verwendung unmittelbar an die Definition des in § 3 ZRFG verwendeten Begriffs einer Betriebsstätte des Überlassenden anknüpft. Als solche setzt sie eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraus, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 der Abgabenordnung --AO 1977--). Der Betriebsinhaber muß daher die tatsächliche Verfügungsgewalt über die betrieblichen Anlagen oder Einrichtungen haben und darin eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben (BFH-Urteile in BFHE 139, 113, BStBl II 1983, 699; in BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653; vgl. auch BFH-Urteil vom 28. August 1986 V R 20/79, BFHE 148, 194, BStBl II 1987, 162). Bei Vermietung oder Verpachtung des Anlagevermögens ist diese Voraussetzung nicht gegeben.

3. Eine andere Beurteilung ist im Streitfall auch nicht geboten, weil, wie der Kläger geltend macht, die Verpachtung des Betriebes einerseits die vorgenommenen Investitionen erst ermöglicht habe, andererseits anderen begünstigten Möglichkeiten der Betriebsfortführung gleichkomme, etwa der unentgeltlichen Übertragung des Betriebs auf ihn (vgl. Tz.13 Nr.2 ZRFR). Wie bereits die Vorentscheidung ausführt, unterliegt eine Investitionsmaßnahme --unabhängig von ihrer steuerlichen Förderung-- freier unternehmerischer Entscheidung im Einzelfall. Daß R aus unternehmerischen Gründen einer sukzessiven Betriebsübertragung den Vorzug gab, berührt die Rechtmäßigkeit der Verwaltungsentscheidung nicht. Das vom Kläger bezeichnete BMF-Schreiben vom 23. November 1990 IV B 2 - S 2242- 57/90 (a.a.O.) regelt die Voraussetzungen für die Ausübung des Verpächterwahlrechts, nicht dagegen die Anwendung des § 3 ZRFG.

4. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, bei deren Vorliegen eine eigenbetriebliche Nutzung durch das Besitzunternehmen angenommen wird (vgl. Tz.16 ZRFR), liegen, wie das FG zutreffend ausführt, nicht vor. Es fehlt am entscheidenden Merkmal der personellen Verflechtung mit der rechtlichen Möglichkeit der Einflußnahme auf Entscheidungen des Betriebsunternehmens, die es gerechtfertigt erscheinen läßt, dem Besitzunternehmen die Verwendung der erworbenen Wirtschaftsgüter als eigene zuzurechnen. Eine Zusammenrechnung von Anteilen kommt bei Eltern und volljährigen Kindern oder sonstigen Angehörigen grundsätzlich nicht in Betracht (BFH-Urteile vom 7. November 1985 IV R 65/83, BFHE 145, 392, BStBl II 1986, 364, 366; vom 22. Februar 1985 III R 174/80, BFH/NV 1985, 49, 50; vom 26. Juli 1984 IV R 11/81, BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714; vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922). Besondere konkrete Umstände, die ausnahmsweise wegen gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen eine Zusammenrechnung rechtfertigen könnten, hat das FG nicht festgestellt. Ebensowenig ergeben sich aus der Vorentscheidung hinreichende Anhaltspunkte dafür, daß R auf die GmbH einen beherrschenden Einfluß ausüben konnte. Der Streitfall ist daher dem einer Betriebsaufspaltung auch nicht vergleichbar.

Vorliegend hat R sein Anlagevermögen an die GmbH, an der er selbst lediglich zu 2 % beteiligt war, für deren eigene gewerbliche Zwecke verpachtet. Dem steht weder die Besonderheit entgegen, daß die GmbH den Betrieb unverändert fortführte, noch die von R nach dem Vortrag des Klägers verfolgte Absicht, bei nicht zufriedenstellender Entwicklung des Betriebes das Pachtverhältnis erforderlichenfalls wieder aufzuheben. Auch wenn die von R gewählte Verpachtung im Streitfall letztlich der Fortführung des Betriebes gedient haben mag, liegt auf der Hand, daß durch eine unmittelbare eigenbetriebliche Nutzung von Betriebsvermögen die wirtschaftliche Lage einer im Zonenrandgebiet belegenen Betriebsstätte am ehesten gefördert werden kann (BFH-Urteil in BHFE 138, 292, BStBl II 1983, 532, 533). Daher ist --auch unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise-- ein Ermessensfehlgebrauch der Verwaltung weder in Form der inhaltlichen Ausgestaltung der Tz.14 ZRFR noch in der Anwendung dieser Regelung auf den Streitfall gegeben.

5. Der vom Kläger zusätzlich gestellte Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs.3 Satz 3 FGO), kann im Revisionsverfahren nicht gestellt werden (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., § 139 Anm.32, m.w.N.).