Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Begriff "Leibrente" in § 10 Abs. 1 Ziff. 1 und § 22 Ziff. 1 EStG 1955 ist nach den Grundsätzen des bürgerlichen Rechts zu bestimmen.
Ein Vertrag, durch den sich ein Steuerpflichtiger im Zuge einer Erbauseinandersetzung verpflichtet, einem anderen auf dessen Lebenszeit bei angemessener Mitarbeit im Haushalt den gesamten Unterhalt durch Aufnahme in seinen Haushalt zu gewähren, ein festes Taschengeld in geringer Höhe zu zahlen und alle anfallenden Krankheitskosten zu tragen, ist ein Unterhaltsvertrag und kein Leibrentenvertrag. Die Leistungen des Steuerpflichtigen sind deshalb eine dauernde Last, die nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG 1955 in voller Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden können.
Normenkette
EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 1, § 22 Ziff. 1
Tatbestand
Der Bf. hat sich durch notariellen Vertrag vom 17. Mai 1927 verpflichtet, seine Schwester in seinen Haushalt aufzunehmen, ihr Unterhalt, Kleidung und Wohnung zu gewähren, sie gegen angemessene Mitarbeit im Haushalt mit allen Lebensbedürfnissen in gesunden und kranken Tagen standesgemäß zu versorgen und ihr wöchentlich ein Taschengeld von 3 GM zu geben. Die Schwester, die auf Grund dieses Vertrages als Erbin ihres Vaters ausschied, ist im Jahre 1959 gestorben. Sie hat während ihrer letzten Lebensjahre infolge Krankheit im Haushalt des Bf. kaum noch mithelfen können. Der Bf. machte die nach seinen Angaben im Jahre 1956 2.500 DM betragenden Aufwendungen für seine Schwester als dauernde Last geltend. Das Finanzamt behandelte die Aufwendungen als Leibrente und ließ von dem mit 1.500 DM angenommenen Gesamtaufwand 80 v. H. als Ertragswert der nach seiner Auffassung gezahlten Rente, also 1.200 DM, zum Abzug als Sonderausgabe zu. Der Steuerausschuss des Finanzamts berücksichtigte dagegen in der Einspruchsentscheidung die Aufwendungen in der vom Bf. geltend gemachten Höhe als Sonderausgaben.
Auf die Berufung des Vorstehers des Finanzamts änderte das Finanzgericht die Einspruchsentscheidung dahin ab, daß es die Aufwendungen des Bf. als Leibrente behandelte, die Jahresleistung in übereinstimmung mit der Einspruchsentscheidung auf 2.500 DM schätzte und davon 80 v. H. als Sonderausgaben berücksichtigte. Es führte aus, der Gesetzgeber habe bei der Neuordnung der Rentenbesteuerung im EStG 1955 den Begriff der Leibrente übernehmen wollen, wie er bis dahin im bürgerlichen Recht und im Steuerrecht anerkannt gewesen sei. Danach seien periodisch wiederkehrende, auf einem einheitlichen Stammrecht beruhende Bezüge, die in gleicher Weise gewährt würden, als Renten im Sinne der §§ 10 Abs. 1 Ziff. 1 und 22 Ziff. 1 Buchst. a EStG 1955 anzusehen. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall gegeben. Daß der Jahreswert der Leistungen in gewissem Umfang Schwankungen unterworfen gewesen sei, je nachdem, ob und in welcher Höhe Krankheitskosten angefallen seien, habe keine Bedeutung. Der in der Einspruchsentscheidung angenommene Jahreswert der Rente von 2.500 DM, mit dem sich das Finanzamt im Schreiben vom 5. März 1959 an den Vertreter des Bf. einverstanden erklärt habe, sei angemessen, zumal die dabei zugrunde gelegten Kosten für Unterkunft und Verpflegung nur geringfügig von dem vergleichbaren Wert der Sachbezüge für Arbeitnehmer abwichen.
Der Bf. wiederholt mit der Rb. seine Auffassung, die Leistungen an seine Schwester seien steuerlich nicht als Leibrente, sondern als dauernde Last zu behandeln. Seine Schwester sei im Jahre 1956 krank gewesen, so daß er durch Ausgaben für Arzt, Apotheke und Krankenhaus erhöhte Lasten habe auf sich nehmen müssen. Diese Ausgaben in Höhe von etwa 1.000 DM seien nicht Teile einer Leibrente, sondern in voller Höhe Sonderausgaben. Als Leibrente könnten allenfalls die mit 1.500 DM zu bewertenden laufenden Unterhaltszuwendungen behandelt werden.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG 1955 sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie weder mit Einkünften einer bestimmten Einkunftsart noch mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Bei Leibrenten kann der Rentengeber seit 1. Januar 1955 jedoch nur noch einen Teil seiner Aufwendungen als Sonderausgaben abziehen, und zwar im Streitjahr 1956 nach § 28 in Verbindung mit § 25 EStDV 1955 80 v. H. des Jahresbetrags der Rente. Falls die Zuwendungen des Bf. an seine Schwester eine Leibrente wären, könnte daher nur der erwähnte Teil als Sonderausgabe abgezogen werden. Betrachtet man dagegen die Leistungen des Bf. als eine dauernde Last, so besteht gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG hinsichtlich der Abzugsfähigkeit keine Beschränkung, so daß der vom Bf. tatsächlich aufgewendete Betrag voll als Sonderausgabe abgezogen werden könnte.
Dauernde Lasten sind Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für längere Zeit einem anderen gegenüber in Geld oder Sachleistungen auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat und die nicht mit bestimmten Einkünften im Sinne des Einkommensteuerrechts zusammenhängen. Leibrenten sind eine Unterart der dauernden Lasten. Wann eine dauernde Last als Leibrente anzusehen ist, ist weder im EStG noch in den EStDV geregelt. Auch im bürgerlichen Recht fehlt eine Begriffsbestimmung. Der Begriff ist für das bürgerliche Recht jedoch durch zahlreiche Urteile und im Schrifttum weitgehend geklärt. Danach muß eine Leibrente regelmäßig wiederkehrende, fest begrenzte und gleichmäßige Leistungen zum Gegenstand haben (Enneccerus-Lehmann, Schuldrecht, 15. Bearbeitung 1958, § 187 Abschnitt I 2). Das Reichsgericht hat unter Leibrenten ein einheitliches nutzbares Recht verstanden, das dem Berechtigten für die Lebensdauer eines Menschen eingeräumt ist und dessen Erträge aus fortlaufenden, wiederkehrenden, gleichmäßigen Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen bestehen (z. B. Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen - RGZ - Bd. 67 S. 204, 211, Bd. 137 S. 261). Auch im steuerrechtlichen Schrifttum wird überwiegend hervorgehoben, daß eine Leibrente gleichmäßige, also gleichbleibende Leistungen voraussetzt, die Früchte eines einheitlich nutzbaren Stammrechts sind (z. B. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 9 Bem. 21; Großkommentar zur Einkommensteuer von Böttcher-Grass, § 10 Anm. 2 c; Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, § 291 S. 347). Wenn die einzelnen Leistungen des Verpflichteten nicht gleich hoch sind, fehlt eine wesentliche Voraussetzung für die Leibrente. Eine Leibrente ist danach nicht gegeben, wenn der Berechtigte keinen Anspruch auf zahlen- oder wertmäßig festgelegte Zuwendungen hat, sondern wenn ihm ein angemessener, standesgemäßer oder ähnlich abgegrenzter Unterhalt zu gewähren ist. Gegen eine Leibrente spricht auch, wenn der Berechtigte selbst zu gewissen Gegenleistungen verpflichtet ist, z. B. zu einer angemessenen Mitarbeit im Haushalt des Verpflichteten. Derartige Abreden sind einem Leibrentenvertrag fremd, finden sich dagegen oft in sogenannten "Unterhaltsverträgen", die nach bürgerlichem Recht nicht als Leibrentenverträge gelten (s. Kommentar der Reichsgerichtsräte zum BGB, § 759 BGB Anm. 3; RGZ Bd. 150 S. 390).
Das Steuerrecht muß auf dieser bürgerlich-rechtlichen Abgrenzung aufbauen, da es lediglich die steuerlichen Folgerungen aus der bürgerlich-rechtlichen Vertragsgestaltung zu ziehen hat. Wenn in Steuergesetzen Begriffe verwendet werden, die im bürgerlichen Recht einen bestimmten festen Inhalt haben, so sind sie im Steuerrecht nach dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung im Interesse der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit in demselben Sinn auszulegen, sofern sie nicht erkennbar nach dem Willen des Gesetzgebers im Steuerrecht einen anderen Sinn haben sollen (vgl. Urteil des Senats VI 84/60 U vom 24. Februar 1961, BStBl 1961 III S. 188, Slg. Bd. 72 S. 515, und die dort angeführte Rechtsprechung; VI 133/60 U vom 13. Dezember 1961, BStBl 1962 III S. 127).
Im Streitfall hat sich der Bf. verpflichtet, seine Schwester lebenslänglich "in seinen Haushalt aufzunehmen und sie gegen angemessene Mitarbeit im Haushalt mit allen Lebensbedürfnissen als Wohnung, Kost und Kleidung in gesunden und kranken Tagen standesgemäß zu versorgen, ihr auch allwöchentlich ein Taschengeld von 3 GM zu gewähren". Bei dieser Verpflichtung handelt es sich nicht um eine zahlenmäßig oder wertmäßig festgelegte gleichbleibende Leistung, wie sie für einen Leibrentenvertrag typisch ist. Es liegt vielmehr ein Unterhaltsvertrag vor. Daß die Aufwendungen des Bf. keine Leibrente sind, zeigt sich übrigens auch darin, daß es schwierig wäre, den Ertragswert seiner Leistungen zu ermitteln. Infolge der schwankenden Höhe der Jahresleistungen, insbesondere wegen der unterschiedlichen Höhe der Krankheitskosten, fehlt eine Grundlage für die Feststellung eines Ertragswertes. Auch eine sinngemäße Anwendung der Grundsätze der Rentenbesteuerung ist nicht angängig, da die in § 10 Abs. 1 Ziff. 1 und §§ 22 Ziff. 1 EStG 1955 getroffene Regelung so sehr von gleichbleibenden Jahresleistungen ausgeht, daß ihre Anwendung auf Rechtsverhältnisse anderer Art nicht möglich ist.
Das Finanzamt ist der Auffassung, daß die Zuwendungen des Bf. an seine Schwester in gleichbleibende Leistungen und solche aufgeteilt werden könnten, die nach den persönlichen Bedürfnissen der Schwester in den einzelnen Jahren verschieden hoch seien. Die gleichbleibenden Leistungen möchte es als Rente im Sinne von § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG 1955 behandeln. Ob eine derartige Aufteilung der auf einem einheitlichen Vertrag beruhenden Leistungen möglich ist, kann nicht allgemein entschieden werden. Es kommt dabei wesentlich auf die Verhältnisse im Einzelfall an. Wird z. B. dem Berechtigten eine hohe gleichbleibende Geldleistung zugesichert, und steht daneben eine Verpflichtung zu verhältnismäßig geringen Sachleistungen, deren Höhe schwankt, so kann vielleicht eine Ausgliederung der gleichbleibenden Geldleistungen und ihre steuerliche Behandlung als Leibrente in Betracht kommen. Sind jedoch - wie im Streitfall - die festen Geldzuwendungen gegenüber den anderen Leistungen nur von untergeordneter Bedeutung und stehen außerdem die Sach- und Geldleistungen des Verpflichteten in engem Zusammenhang miteinander, so ist bei wirtschaftlicher Betrachtung eine solche Zerlegung der Aufwendungen in eine Leibrente und eine der Höhe nach schwankende dauernde Last nicht zulässig, und zwar insbesondere auch deshalb, weil die Aufteilung nur schätzungsweise möglich wäre und die Berechtigte ebenfalls gewisse Leistungen zu erbringen hat, wie z. B. die Mitarbeit im Haushalt des Verpflichteten. Bei Unterhaltsverträgen der vorliegenden Art kommt daher regelmäßig eine Zerlegung der Leistungen des Verpflichteten nicht in Betracht; sie sind vielmehr dem Vertragszweck entsprechend im ganzen als dauernde Lasten im Sinne von § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG zu behandeln. Im Streitfall spricht nichts für eine andere Beurteilung. Die streitigen Beträge, die der Bf. für seine Schwester aufgewendet hat, sind deshalb gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG in voller Höhe als Sonderausgaben abzugsfähig.
Die Vorentscheidung, welche die Zuwendungen des Bf. als Leibrente behandelt hat, ist daher wegen Rechtsirrtums aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Da die Einspruchsentscheidung zum zutreffenden Ergebnis gelangt ist, wird die gegen sie gerichtete Berufung nach Aufhebung der Vorentscheidung als unbegründet zurückgewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 410424 |
BStBl III 1962, 304 |
BFHE 1963, 96 |
BFHE 75, 96 |