Leitsatz (amtlich)
Die bei Veräußerung eines Betriebsgrundstücks realisierten stillen Reserven können - falls weder die Voraussetzungen des § 6 b EStG noch des Abschnitts 35 EStR vorliegen - nicht erfolgsneutral auf die Anschaffungskosten eines ersatzweise erworbenen Grundstücks übertragen werden.
Normenkette
EStG §§ 4-6
Tatbestand
Streitig ist, ob der bei der Veräußerung eines Betriebsgrundstücks entstandene Buchgewinn (stille Reserven) auf die Anschaffungskosten eines ersatzweise erworbenen anderen Grundstücks übertragen werden kann.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte am 2. Juni 1969 von der Stadt D zwei in deren Gewerbegebiet gelegene unbebaute Grundstücke in der Gesamtgröße von 10 542 qm gekauft, um darauf ein Fabrikgebäude zu errichten. Die Grundstücke sind in der Bilanz zum 31. Dezember 1969 mit 636 091 DM (Kaufpreis von 591 520 DM zuzüglich Nebenkosten) ausgewiesen.
Im Jahre 1971 (Streitjahr) trat der Bürgermeister von D an die Klägerin mit dem Vorschlag heran, die von der Stadt erworbenen Grundstücke an die Firma G, deren Betriebsgrundstück an das der Klägerin angrenzte, abzutreten. Zum Ausgleich hierfür sollte der Klägerin die Möglichkeit eingeräumt werden, ein anderes, für ihre Zwecke gleichfalls geeignetes Grundstück im Industriegebiet der Stadt D zu erwerben. Die Klägerin erklärte sich mit diesem Vorschlag einverstanden und veräußerte im Juni 1971 die von der Stadt D im Jahre 1969 erworbenen Grundstücke zum Preis von 880 428 DM an G. Gleichzeitig kaufte sie zwei im Industriegebiet der Stadt D liegende Grundstücke in der Gesamtgröße von 14 339 qm als Ersatzgelände, um darauf den geplanten Fabrikneubau zu errichten. Der Kaufpreis für die neuen Grundstücke betrug lt. Bilanz zum 31. Dezember 1971 1 177 268 DM. Der Buchwert der veräußerten Grundstücke betrug im Veräußerungszeitpunkt 695 186 DM. Den durch die Veräußerung erzielten Gewinn in Höhe von 185 242 DM übertrug die Klägerin erfolgsneutral auf den Bilanzansatz der 1971 erworbenen Grundstücke. Diese sind in der Bilanz zum 31. Dezember 1971 mit 992 026 DM ausgewiesen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erhöhte bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr den erklärten Gewinn um 185 242 DM mit der Begründung, die stillen Reserven der an G abgegebenen Grundstücke in Höhe des hierbei entstandenen Buchgewinns seien auf das als Ersatz erworbene Grundstück nicht übertragbar.
Dagegen erhob die Klägerin gemäß § 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne Vorverfahren Klage mit dem Antrag, ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1971 - vermindert um 185 242 DM - auf 360 573 DM festzustellen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie trägt vor, das angefochtene Urteil beruhe auf mangelnder Sachaufklärung und auf einem Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Das FG habe zu Unrecht keine Feststellungen dazu getroffen, ob sie - die Klägerin - das Grundstück zur Vermeidung eines drohenden behördlichen Eingriffs veräußert habe (was für die Anwendbarkeit des Abschn. 35 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - genüge). Zur Sachaufklärung in dieser Richtung habe Anlaß bestanden; denn sie habe mit Schriftsatz vom 22. Juni 1973 an das FG vorgetragen, daß sie sich gezwungen gesehen habe, dem Interesse der Stadt D an einem Tausch der Grundstücke Rechnung zu tragen. Durch Vorlage des Schreibens der Stadt D vom 14. Juni 1973, das im angefochtenen Urteil nicht erwähnt sei, sei nachgewiesen worden, daß die Stadt D tatsächlich ein erhebliches öffentliches Interesse an der Durchführung des Grundstückstausches gehabt und sie - die Klägerin - angehalten habe, darauf einzugehen. Sie sei gezwungenermaßen darauf eingegangen, weil sie sonst mit nachteiligen Maßnahmen der Stadt hätte rechnen müssen. So hätte die Stadt im Bereich des Industriegebiets zur Lösung der verkehrsmäßigen Schwierigkeiten bau-, gewerbe- oder verkehrspolizeiliche Regelungen treffen können, die die Verwendungsmöglichkeit des Grundstücks eingeschränkt hätten.
Die Annahme des FG, daß das öffentliche Interesse der Stadt D an dem Grundstückstausch für einen behördlichen Eingriff "mit Sicherheit" nicht ausgereicht habe, verstoße gegen den klaren Inhalt der Akten. In dem zu den Akten gereichten Schreiben der Stadt vom 14. Juni 1973 heiße es, die Stadt sei froh darüber, "daß eine Einigung zwischen den beiden Firmen erzielt werden konnte und somit keine besonderen Maßnahmen bezüglich Änderung der Erschließungsanlagen im dortigen Bereich mit erheblichen Kostenaufwänden für die Stadt D erforderlich wurden".
Das angefochtene Urteil beruhe auch auf der Verletzung der §§ 4-6 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Von Rechtsprechung und Verwaltung sei anerkannt, daß nach den Grundgedanken dieser Vorschriften eine Gewinnverwirklichung entfalle, wenn infolge höherer Gewalt oder infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines drohenden behördlichen Eingriffs ein Wirtschaftsgut veräußert und ein Ersatzwirtschaftsgut beschafft werde. Das FG gehe demgegenüber offenbar davon aus, daß die Übertragung der stillen Reserven im Falle des drohenden Eingriffs nicht möglich sei; denn es habe den Sachverhalt unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt nicht gewürdigt.
Das FG habe auch zu Unrecht einen Tausch art-, wert- und funktionsgleicher Wirtschaftsgüter verneint, bei dem die Realisierung der in dem hingegebenen Wirtschaftsgut steckenden stillen Reserven entfallen könne. Die Vorentscheidung stimme zwar insoweit mit den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Dezember 1970 VI R 99/67 (BFHE 101, 100, BStBl II 1971, 237) und vom 27. Mai 1970 IV R 222/69 (BFHE 99, 474, BStBl II 1970, 743) überein. Andererseits habe der Reichsfinanzhof (RFH) in einer Reihe von Tauschfällen keine Gewinnrealisierung angenommen. Darüber hinaus sei auch nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Mai 1952, I 4/52 U, BFHE 56, 536, BStBl III 1952, 208) die Frage der Verwirklichung stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (einschließlich des Tausches) aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu entscheiden. Der BFH habe zu Recht Zweifel an der Notwendigkeit der Gewinnrealisierung beim Tausch von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens geäußert. Die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven auf das tauschweise erworbene Wirtschaftsgut sei u. a. dem BFH-Urteil vom 4. April 1957 IV 460/56 U (BFHE 64, 521, BStBl III 1957, 195), dem BFH-Gutachten vom 26. August 1960 I D 1/59 U (BFHE 72, 78 BStBl III 1961, 31) und dem Urteil des FG Freiburg vom 30. November 1962 II (I) 170/60 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1963 S. 150 - EFG 1963, 150 -) zu entnehmen.
Weiterhin trägt die Klägerin unter Bezugnahme auf Stimmen aus dem Schrifttum vor, die Besteuerung der stillen Reserven beim Tausch und bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und der Reinvestierung des Erlöses in ein Wirtschaftsgut bedeute im Zeichen stetiger und erheblicher Preissteigerungen eine Substanzauszehrung des Anlagevermögens, die nicht nur betriebs- und volkswirtschaftlich unerwünscht sei, sondern auch durch eine an der wirtschaftlichen Betrachtungsweise orientierte Auslegung der Gewinnermittlungsvorschriften vermieden werden könne.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und dem Klagebegehren stattzugeben, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Die von der Klägerin begehrte Übertragung der stillen Reserven kann nicht auf § 6 b EStG gestützt werden, da die veräußerten Grundstücke im Zeitpunkt der Veräußerung noch keine sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen der Klägerin gehört haben (§ 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG).
2. Die Vorentscheidung ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, daß die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Maßgabe des Abschn. 35 Abs. 2 EStR u. a. voraussetzt, daß ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 1978 VIII R 5/74, BFHE 125, 39, BStBl II 1978, 428; vom 8. Oktober 1975 I R 134/73, BFHE 117, 461, BStBl II 1976, 186; vom 15. Mai 1975 IV R 138/70, BFHE 116, 122, BStBl II 1975, 692, unter 2., und vom 24. Mai 1973 IV R 23-24/68, BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582, mit weiteren Nachweisen). Die insoweit vorgetragenen Angriffe der Revision sind unbegründet. Das FG hat gerade die von der Stadt D möglicherweise erwogenen "besonderen Maßnahmen bezüglich der Änderung der Erschließungsanlagen" in seine Gesamtwürdigung einbezogen. Das Ergebnis der Würdigung, daß zwar ein gewisses öffentliches Interesse am Grundstückstausch erkennbar sei, daß dies aber für den behördlichen Eingriff - etwa i. S. einer Enteignung oder eines Bauverbots - mit Sicherheit nicht ausgereicht hätte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Würdigung des FG ist jedenfalls möglich, sie verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Dem Schreiben der Stadt D vom 14. Juni 1973 ist nicht zu entnehmen, daß etwa eine Enteignung ernstlich drohte oder daß sonstige Maßnahmen von der Stadt ins Auge gefaßt worden waren, die ggf. unmittelbar auf das abgegebene Grundstück eingewirkt hätten (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1971 IV R 59/69, BFHE 102, 493 [499], BStBl II 1971, 664) oder aufgrund derer (kraft öffentlichen Zwanges) die Klägerin gehalten gewesen wäre, ihre privatrechtliche Entschließungsfreiheit aufzugeben (BFH-Urteil VIII R 5/74; RFH-Urteil vom 3. Mai 1944 VI 11/44, RStBl 1944, 619).
3. Die Vorentscheidung hat auch ohne Rechtsverstoß die erfolgsneutrale Übertragung der stillen Reserven des abgegebenen Grundstücks auf das Ersatzgrundstück unter dem Gesichtspunkt des Tausches art-, wert- und funktionsgleicher Wirtschaftsgüter abgelehnt. Dabei braucht der Senat nicht auf die - vom FG nicht näher geprüfte - Frage einzugehen, ob in der Tat die von der Klägerin behauptete Gleichheit der Grundstücke vorlag. Die Rechtsprechung des BFH zum (freiwilligen) Austausch von Wirtschaftsgütern ist stets vom Grundsatz der Verwirklichung der im Buchwert des abgegebenen Wirtschaftsguts enthaltenen stillen Reserven ausgegangen. Sie hat eine Gewinnrealisierung nur in den Ausnahmefällen des Tausches von wert-, art- und funktionsgleichen Anteilen an Kapitalgesellschaften (vgl. Tausch-Gutachten des BFH vom 16. Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30) sowie bei Umarbeitungsgeschäften von Halbzeugwerken (vgl. BFH-Gutachten I D 1/59 U) verneint und die Unanwendbarkeit der Ausnahmebegründung auf andere Fälle betont (vgl. BFH-Urteile IV R 222/69 und VI R 99/67 - Tausch von Güterfernverkehrsgenehmigungen). Das Tausch-Gutachten I D 1/57 S hat gerade für den Fall des Austausches zweier Geschäftsgrundstücke die Fortführung der in ihren Buchwerten steckenden stillen Reserven für nicht zulässig erachtet. Im Streitfall kommt dazu, daß ein Tausch von Grundstücken gar nicht stattgefunden hat. Es wurden vielmehr zwei Grundstücke veräußert und von einem Dritten dafür zwei Grundstücke als Ersatzgrundstücke erworben.
Der Rechtsprechung wird von einem Teil des Schrifttums entgegengehalten, sie sei durch zu enggezogene Grenzen der wirtschaftlichen Entwicklung hinderlich (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 6 EStG, Anm. 41 c [3] mit weiteren Nachweisen); sie stehe nicht in Einklang mit der handelsrechtlichen Auffassung; es liege kein Grund vor, für die Steuerbilanz eine andere Auffassung zu vertreten; eine Gewinnrealisierung sei in Fällen dieser Art nicht beabsichtigt, der Kaufmann solle mindestens ein Wahlrecht haben, ob er die stillen Reserven auflösen wolle oder nicht (vgl. Littmann, Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., § 6 Rdnr. 519); die für das Steuerrecht geltende wirtschaftliche Betrachtungsweise lasse es zu, eine Gewinnverwirklichung insbesondere bei wirtschaftlich sinnvollen Vorgängen dann zu verneinen, wenn die spätere Erfassung der stillen Reserven steuerlich gesichert sei (vgl. v. Wallis, Finanz-Rundschau 1974, S. 517; Albach, Steuerberater-Jahrbuch 1970/1971 S. 287 ff. [302 ff.]).
Der Senat folgt diesen Auffassungen nicht. Sie sind mit den gesetzlichen Vorschriften der §§ 4-7 e EStG nicht vereinbar. Aus diesen Vorschriften ergibt sich, was Gewinn ist und wie er zu ermitteln ist. Danach folgt die Gewinnrealisierung notwendig daraus, daß die Grundstücksveräußerung zu einer Betriebseinnahme führt, das Ausscheiden des Grundstücks nur eine Verminderung des Werts des Betriebsvermögens in Höhe des Buchwerts im Zeitpunkt des Ausscheidens eintreten läßt und das Ersatzgrundstück mit den tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen ist (§ 5 i. V. m. § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1 und § 7 EStG; vgl. BFH-Urteil IV R 138/70). Der Senat hat in der vorbezeichneten Entscheidung unter Hinweis auf die Rechtsprechung des RFH und des BFH als entscheidend hervorgehoben, daß ein allgemeiner Grundsatz, eine Gewinnrealisierung setze stets eine Gewinnrealisierungsabsicht des Steuerpflichtigen voraus, nicht bestehe und daß eine Ausnahme mit den oben erwähnten gesetzlichen Vorschriften nicht vereinbar wäre. Der Senat hält an seiner im Urteil IV R 138/70 dargelegten Auffassung fest, daß die erfolgsneutrale Übertragung stiller Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut als Ausnahme von den gesetzlichen Vorschriften, die zur Gewinnverwirklichung führen, nur zulässig ist, wenn ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, da sich insoweit ein gewohnheitsrechtlicher Rechtssatz gebildet hat. Dieser ist jedoch, wie in vorgenannter Entscheidung aufgezeigt ist, keiner ausdehnenden Auslegung zugänglich. Abgesehen von den durch das Tausch-Gutachten umschriebenen Fällen besteht auch keine gewohnheitsrechtliche Grundlage dafür, in Fällen des Tausches von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die wert-, art- und funktionsgleich sind und in denen eine Gewinnrealisierungsabsicht des Steuerpflichtigen fehlt, von einer Gewinnrealisierung in Abweichung von den gesetzlichen Gewinnermittlungsvorschriften abzusehen.
Fundstellen
Haufe-Index 73107 |
BStBl II 1979, 412 |
BFHE 1979, 397 |