Leitsatz (amtlich)
1. Bei der Berechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Landwirts im Sinne des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG kann - wenn keine brauchbaren Vergleichswerte für landwirtschaftliche Wohngebäude zur Verfügung stehen - die in Anlehnung an die Verordnung über wohnungsbauwirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (Zweite Berechnungsverordnung vom 17. Oktober 1967 - BGBl I, 1719 -) zu ermittelnde Kostenmiete als Schätzungsgrundlage dienen.
2. Von dem Nettomietwert dieser Kostenmiete muß jedoch - von Ausnahmen abgesehen - grundsätzlich ein Abschlag von etwa 20 % vorgenommen werden, durch den die generellen Beschränkungen in der Nutzungsfähigkeit berücksichtigt werden, die sich aus der Zugehörigkeit der Wohnung zu einem bestimmten landwirtschaftlichen Betriebsvermögen und daraus ergeben, daß sie in der Regel nur zur Nutzung durch den Betriebsinhaber in Betracht kommt.
2. Besondere Beeinträchtigungen des Nutzungswertes infolge der mangelhaften Ausstattung der Wohnung oder durch die enge bauliche Verbindung mit den Betriebsgebäuden und durch die dadurch bedingten Lärm- und Geruchsbelästigungen, ferner durch die schlechte Verkehrslage, z. B. durch die Abgelegenheit des Hofes und seine Entfernung von Schul- und Einkaufszentren und ähnliche Umstände, können durch weitere Abschläge bis etwa 30 % berücksichtigt werden.
Normenkette
EStG § 13 Abs. 2 Nr. 2, § 21 Abs. 2
Tatbestand
Bei der Einkommensteuerveranlagung 1962 ist streitig, wie der Nutzungswert eines im Streitjahr fertiggestellten, zum landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers gehörenden und von ihm bewohnten Gebäudes zu ermitteln ist.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bewirtschaftete im Streitjahr einen landwirtschaftlichen Betrieb mit einer Gesamtfläche von 114,65 ha. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 1 EStG unter Berücksichtigung des Nutzungswerts der Wohnung nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Im Wirtschaftsjahr 1962/63 hat der Kläger auf seinem Betriebsgelände ein neues Wohngebäude errichtet, das er Ende 1962 bezog. Die Baukosten für das Wohngebäude, einschließlich Büro und Garagen, betrugen rd. 230 000 DM. Die Wohnfläche umfaßte 258,35 qm. Für das Wirtschaftsjahr 1962/63 setzte der Kläger den Mietwert für die von ihm bewohnten Wohnhäuser mit zusammen 1 500 DM an. Hiervon entfielen 350 DM (= 1/2 des bisherigen Altbaumietwertes) auf das alte und 1 150 DM (= 1/2 des Neubaumietwertes) auf das neue Wohnhaus. Nach einer Betriebsprüfung hielt der Beklagte und Revisionskläger (FA) den vom Kläger für das neue Wohnhaus angesetzten Mietwert für zu niedrig. Im endgültigen Steuerbescheid für 1962 setzte das FA als Nutzungswert eine Kostenmiete von jährlich 10 000 DM an, die es unter Zugrundelegung eines in das Wohnhaus investierten Kapitals von 200 000 DM (32 000 DM der Baukosten sollten auf betrieblich genutzte Büro- und Garagenräume entfallen) und einer Verzinsung von 5 v. H. errechnete. Der Einspruch gegen diesen Bescheid blieb erfolglos.
Auf die Klage hob das FG den angefochtenen Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung mit der in den EFG 1968, 255, veröffentlichten Entscheidung des FG Düsseldorf, Senate in Köln, vom 20. September 1967 VIII 205/64 E auf.
Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und von einem jährlichen Nutzungswert von 10 000 DM auszugehen. Es führt aus: Die Nettoverzinsung des im Betrieb arbeitenden Kapitals sei kein brauchbarer Maßstab zur Bestimmung des Nutzungswertes der Wohnung im Sinne von § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Dieser Maßstab führe in erster Linie zu einer auch durch die Besonderheiten der Landwirtschaft nicht gerechtfertigten Andersbehandlung der Landwirte gegenüber allen anderen Steuerpflichtigen. Denn sowohl im Rahmen der Einkunftsermittlung aus Vermietung und Verpachtung als auch im Rahmen der Einkünfteermittlung bei Gewerbebetrieben und selbständig Tätigen werde der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus nach anderen, und zwar durchgehend differenzierteren Gesichtspunkten festgesetzt. Grundlage sei dabei die Vorschrift des § 8 Abs. 2 EStG, wonach Einnahmen, die nicht in Geld bestünden, mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen seien. Der Nutzungswert der eigenen Wohnung richte sich demgemäß nach der ortsüblichen Miete für vergleichbare Wohnungen. Das müsse auch für die Landwirtschaft gelten, wobei sich die Nachteile, die sich aus der besonderen Lage innerhalb des landwirtschaftlichen Betriebes ergäben, angemessen berücksichtigt werden müßten. Sei, wie hier, eine Vergleichsmiete nicht zu ermitteln, habe die Rechtsprechung im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Bestimmung des Nutzungswertes der eigenen Wohnung auf der Grundlage der Kostenmiete ermittelt; d. h., es sei auf die Nettoverzinsung des investierten Kapitals abzustellen, wie sie nach den Zeitverhältnissen bei Wohngrundbesitz durchschnittlich erwartet werden könne.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
I.
Wie der Nutzungswert der Wohnung des Landwirts im Sinne des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln ist, läßt sich aus dieser Vorschrift selbst nicht entnehmen. Immerhin ist es nach dem Gesetz von Bedeutung, ob der Landwirt eine Wohnung üblicher Größe bewohnt oder ob seine Wohnung die übliche Größe für seine Landwirtschaft überschreitet. Nur wenn seine Wohnung die übliche Größe überschreitet, sind die daraus gezogenen fiktiven Einkünfte nach § 21 Abs. 2 EStG nach den allgemeinen Grundsätzen für die Ermittlung des Nutzungswertes eigener Wohnungen zu ermitteln, die keine Einfamilienhäuser sind (vgl. hierzu Entscheidung des BFH vom 10. August 1972 VIII R 82/71, BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883, und die im BFH-Urteil vom 10. August 1972 VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10, angeführte Rechtsprechung des BFH). Hingegen ist für Wohnungen mit der für die betreffende Landwirtschaft üblichen Größe der Nutzungswert nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG im Rahmen des landwirtschaftlichen Gesamtgewinns zu ermitteln. Diese Unterscheidung kann nicht bedeutungslos sein. Bei der Wertermittlung im Rahmen des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG muß den besonderen Verhältnissen der Landwirtschaft Rechnung getragen werden. Schon die Tatsache, daß das Wohngebäude des Landwirts zu seinem Betriebsvermögen gehört und meist nur mit diesem genutzt werden kann, zwingt grundsätzlich zu einer Bewertung, die von der privater Wohngebäude abweicht. Darauf hat schon der RFH in seinen Urteilen vom 15. Februar 1933 VI A 833/32 (StuW 1933 Sp. 595 Nr. 284) und vom 13. Februar 1935 VI A 115/34 (StuW 1935 Sp. 667 Nr. 277) hingewiesen. Auch das BewG 1965 geht bei der Ermittlung des Wohnungswertes innerhalbeines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes davon aus (§ 47 BewG 1965).
Für die einkommensteuerrechtliche Ermittlung des Nutzungswertes der eigenen Wohnung des Landwirts, die die übliche Größe nicht überschreitet, können daher die für die Ermittlung des Nutzungswertes eigener Wohnungen nach § 21 Abs. 2 EStG geltenden Grundsätze nicht ohne Änderung übernommen werden. Das gilt nicht nur für die Wohnungen der Landwirte in älteren Wohngebäuden, sondern auch für Neubauten wie im vorliegenden Fall. Während sonst beim Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus gemäß § 8 Abs. 2 EStG darauf abzustellen ist, was bei einer Einzelvermietung der Wohnung nach den örtlich üblichen Mittelpreisen als Mietpreis zu erzielen wäre (Marktmiete), ist das beim Landwirt im Regelfall schon deshalb nicht möglich, weil man von einer gesonderten Marktmiete der Wohnung für sich, d. h. losgelöst vom landwirtschaftlichen Betrieb, nicht sprechen kann. Eine Einzelvermietung der Wohnung an jemanden, der mit der zugehörigen Landwirtschaft nichts zu tun hat, dürfte in der Regel nicht möglich sein. Auch die sonst beim Fehlen einer Marktmiete nach der Rechtsprechung anzusetzende Kostenmiete kann nicht der Nutzungswert sein, da sie bei denjenigen Wohnungen als Nutzungswert anzusetzen ist, die nicht den besonderen Beschränkungen in ihrer Nutzung wie die Wohnung des Landwirts unterworfen sind. Nur bei diesen normalen Wohnungen stellt die Kostenmiete einen brauchbaren Ersatzwert für die Marktmiete dar, der in der Regel auch erzielt werden kann.
Das FG Düsseldorf (EFG 1968, 255) hat anläßlich der Entscheidung des vorliegenden Falles zutreffend darauf hingewiesen, daß der brauchbarste Vergleichswert für den gesuchten Nutzungswert der Wert wäre, der bei der gesamten Verpachtung des Betriebes von den Pachtzinsen anteilig auf das Wohnhaus entfallen würde. Da ein solcher Vergleichswert in der Regel nicht zur Verfügung steht, muß der Nutzungswert geschätzt werden. Dabei kann bei Neubauten zwar die Berechnung der Kostenmiete nach der Zweiten Berechnungsverordnung vom 17. Oktober 1957 (BGBl I, 1719) als Schätzungsgrundlage und oberer Grenzwert dienen. Davon sind aber Abschläge zu machen, durch die a) alle sich aus der Zugehörigkeit zur Landwirtschaft ergebenden generellen wertmindernden Faktoren und b) die besonderen, den Wert beeinträchtigenden Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen sind, die bei der Berechnung der Kostenmiete keinen Niederschlag gefunden haben.
Nimmt man die Kostenmiete als Schätzungsgrundlage, so ist von dem im Wohnhaus investierten Kapital auszugehen. Das bedeutet, daß nicht nur die reinen Baukosten zu berücksichtigen sind, sondern daß bei Umbauten auch der Wert der stehengebliebenen Fundamente und der Umfassungsmauern als eingesetztes Kapital anzusehen ist. Der Wert des Grund und Bodens ist dagegen bei der Ermittlung des investierten Kapitals nicht mit einzubeziehen. Denn im allgemeinen ist die auf den Wohnteil des Gebäudes entfallende Grundfläche des zum Betriebsvermögen gehörigen Grund und Bodens in tatsächlicher Hinsicht weder abgrenzbar noch in ihrem Wert bestimmbar, weil die Anschaffungskosten nicht bekannt sind. Als Zinssatz für das eingesetzte Kapital hält der Senat 3 v. H. in der Regel für angemessen. Dem sich danach ergebenden Betrag sind die AfA und die durchschnittlichen jährlichen Aufwendungen hinzuzurechnen, um den jährlichen Bruttomietwert zu erhalten (vgl. die o. a. BFH-Urteile VIII R 82/71 und VIII R 80/69).
Anstelle der Kostenmiete kann als geeignete Schätzungsgrundlage im Einzelfall auch die tatsächlich bezahlte Miete je qm für eine in der unmittelbaren Nähe gelegene und - abgesehen von der Besonderheit, für den Inhaber eines zugehörigen landwirtschaftlichen Betriebes bestimmt zu sein - in Art und Ausstattung vergleichbare Wohnung als Bruttomietwert dienen. Der Nettomietwert ergibt sich nach Abzug der im Veranlagungszeitraum angefallenen tatsächlichen Aufwendungen; er wird in der Regel die angemessene Verzinsung von 3 v. H. des investierten Kapitals nicht unterschreiten (vgl. auch Abschn. 161a Abs. 2 EStR 1972).
Um den Nutzungswert zu erhalten, bedarf der so ermittelte Wert der Korrektur durch die oben erwähnten Abschläge, die der allgemeinen Lage in der Landwirtschaft und den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung tragen.
Hinsichtlich der Höhe dieser Abschläge geht der Senat von folgenden Überlegungen aus:
a) In der Regel kann nur der Landwirt selbst oder ein anderer Inhaber des Betriebes die zum Hof gehörige und im Hof gelegene Wohnung nutzen. Das Wohnhaus gehört zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, woraus sich erhebliche Nachteile ergeben können. Bei einer Veräußerung des Gebäudes würde meist ein zu versteuernder Veräußerungsgewinn anfallen; der Landwirt kann auch nicht den Mietwert seiner Wohnung nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHaus-VO) ermitteln, obwohl es sich beim Nutzungswert im Sinne des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG meist tatsächlich um fiktive Einkünfte aus einem eigengenutzten Einfamilienhaus handelt. Schließlich ist auch zu berücksichtigen, daß die Zahl der Wohnräume des Landwirts darauf beruhen kann, daß Landwirte für einen möglicherweise erhöhten Wohnraumbedarf in der Zukunft Vorsorge treffen müssen. In Anbetracht aller dieser Umstände erscheint es dem Senat angemessen, die Kostenmiete oder eine brauchbare Vergleichsmiete zur Ermittlung des Nutzungswertes zungswertes zunächst durch einen generellen Abschlag von etwa 20 v. H. zu ermäßigen. Der Senat läßt dabei § 47 Satz 3 BewG 1965 nicht außer acht, der einen allgemeinen Abschlag von nur 15 % des Wohnungswertes bei Wohnhäusern der Landwirte vorsieht. Der Senat hält jedoch einen Abschlag von etwa 20 % bei der Einkommensteuer für angemessener, weil die nach der Zweiten Berechnungsverordnung ermittelte Kostenmiete oder auch eine evtl. Vergleichsmiete in der Regel höher sein wird als der nach dem Bewertungsgesetz 1965 ermittelte Wohnungswert.
Nur in besonderen Ausnahmefällen kann der Abschlag zum Teil oder möglicherweise auch ganz versagt werden, wenn die Prüfung ergibt, daß
aa) wegen der abgesonderten Lage des Wohngebäudes vom Betrieb,
bb) z. B. durch das Vorhandensein einer zweiten Wohnung im Betriebe ein Konsumzwang des Landwirts hinsichtlich der betreffenden Wohnung nicht angenommen werden kann, und
cc) das Wohnhaus - auch durch seine Lage in einem Wohngebiet - für sich veräußert oder vermietet werden könnte, ohne den Organismus des Betriebes zu beeinträchtigen,
der Abschlag nicht oder nicht voll gerechtfertigt erscheint.
b) Neben dem allgemeinen Abschlag, der die Wertminderung der Wohnung berücksichtigen soll, die sich schon durch die Zugehörigkeit zu einem landwirtschaftlichen Betrieb generell ergibt, sind durch weitere Abschläge die individuellen Beeinträchtigungen des Nutzungswertes im Einzelfall zu berücksichtigen, die bei einer Kumulation wertmindernder Faktoren etwa bei 30 % liegen können. Als solche individuellen wertmindernden Faktoren kommen in Betracht: schlechte Trinkwasserversorgung, mangelnde Abwässerbeseitigung, Fehlen einer Elektrizitätsversorgung, Beheizung mit Kohlenöfen und andere die Ausstattung betreffenden Faktoren. Besonders wertmindernd ist auch die ungünstige Lage der Wohnung zu den Wirtschaftsgebäuden, vor allem wenn sich das Wohngebäude mit den Stallungen unter einem Dach befindet und die Wohnung unmittelbar neben den Stallungen liegt. Von Bedeutung ist auch, welcher Art die Viehhaltung auf dem Hofe ist, weil sich daraus die Beeinträchtigungen durch Geruchs- und Fliegenplage ergeben. Hinsichtlich der Orts- und Verkehrslage ist von Bedeutung die Entfernung des Hofes von Schul- und Einkaufszentren, ob es sich also etwa um einen abgelegenen Einzelhof oder einen innerhalb einer Siedlung gelegenen Hof handelt.
Im ganzen gesehen sollen durch die besonderen Abschläge alle jene Beeinträchtigungen Berücksichtigung finden, die nach Abschn. 8.02 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung des landund forstwirtschaftlichen Vermögens (BewR, Landwirtschaft) vom 17. November 1967 (BStBl I 1967, 397, 429) und nach den dazu ergangenen Verwaltungserlassen der Finanzministerien der Länder (vgl. z. B. Erlaß des finanzministeriums Niedersachsen vom 15. August 1969 - S 3126 - 1 - 34 in Information Landwirtschaft 1969, 313) zu einer Ermäßigung der Jahresrohmiete berechtigen.
II.
Die dargelegten Grundsätze für die Ermittlung des Nutzungswertes der Wohnung des Landwirts nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind für Wohnungen in landwirtschaftlichen Betrieben im engeren Sinne zugeschnitten. Ob diese Grundsätze für reine Sonderkulturen (z. B. einen reinen Weinbaubetrieb oder einen Baumschulbetrieb) Anwendung finden, kann dahingestellt bleiben.
Der Kläger betreibt im vorliegenden Fall eine Landwirtschaft im engeren Sinne. Das von ihm erstellte Wohngebäude hat zwar eine ziemliche Größe. Da das FG jedoch ohne Verstoß gegen die Verfahrensordnung und gegen Denk- und allgemeine Erfahrungssätze zu dem Ergebnis kommen konnte, daß das Wohnhaus die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet, ist der Senat an diese Feststellung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Der Nutzungswert der Wohnung des Klägers ist daher nach den oben dargelegten Grundsätzen zu ermitteln. Da die Vorinstanz den Nutzungswert der Wohnung nach demjenigen Zinssatz des eingesetzten Kapitals bemessen hat, mit dem sich das im gesamten Betrieb steckende Kapital, gemessen am durchschnittlichen Gewinn, verzinst, und der Senat diese Bemessung wegen ihrer Abhängigkeit von ständig schwankenden Größen für keine brauchbare Schätzungsmethode hält, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht entscheidungsreif, da dem Senat nach den obigen Ausführungen weder die für die Ermittlung des Nutzungswertes der Wohnung erforderlichen Schätzungsgrundlagen (Kostenmiete oder Vergleichswert) noch das Vorliegen der einzelnen Umstände bekannt sind, aus denen sich die Berechtigung für den dargelegten generellen Abschlag und für besondere Abschläge ergibt. Diese Feststellungen hat das FG nachzuholen und auf ihrer Grundlage den Nutzungswert der Wohnung des Klägers zu ermitteln.
Fundstellen
Haufe-Index 70979 |
BStBl II 1974, 608 |
BFHE 1974, 35 |