Leitsatz (amtlich)
1. Es ist ernstlich zweifelhaft, eine Haftung für Körperschaftsteuer anzunehmen, wenn die den Mittelentzug auslösende Handlung gleichzeitig zu der Körperschaftsteuerschuld führt, für die die Haftung bestehen soll.
2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob ein Anspruch gemäß § 31 GmbHG entsteht, wenn das Stammkapital allein deswegen angegriffen wird, weil die Vermögensbewegung zwischen der GmbH und dem Gesellschafter Ansprüche Dritter (etwa dem Fiskus) auslöst.
Orientierungssatz
1. Ein Fehlen von Entscheidungsgründen i.S. des § 119 Nr. 6 FGO liegt nur vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen. Dies ist z.B. der Fall, wenn jegliche Begründung fehlt oder wenn nicht erkennbar ist, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde liegt bzw. auf welche rechtlichen Erwägungen sich die Entscheidung stützt (vgl. BFH-Urteil vom 23.1.1985 I R 292/81).
2. Ansprüche einer GmbH gegen die Gesellschafter können im Falle von verdeckten Gewinnausschüttungen allenfalls wegen Verletzung des Gleichheitssatzes oder der Organzuständigkeit entstehen (Literatur). Diese Gesichtspunkte können bei einem Alleingesellschafter nicht eingreifen.
3. Die Körperschaftsteuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977 gilt nicht für die Ausschüttungsbelastung i.S. des § 27 KStG 1977 (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977).
Normenkette
FGO § 119 Nr. 6; AO 1977 § 361 Abs. 2 S. 2, § 34; KStG 1977 §§ 27, 5 Abs. 1 Nr. 9; GmbHG §§ 30-31, 29; GG Art. 3 Abs. 1; KStG 1977 § 5 Abs. 2 Nr. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war seit 18.März 1980 Alleingesellschafterin sowie Geschäftsführerin der X-GmbH (*= GmbH). Die GmbH wurde am 30.Juli 1984 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht, nachdem zuvor der Konkursantrag der Klägerin mangels Masse abgelehnt worden war.
Mit notariellem Vertrag vom 5.Februar 1981 veräußerte die GmbH, vertreten durch die Klägerin, an dieselbe ein Grundstück zum Preis von 80 000 DM.
Für das Grundstück, das ausweislich der Bilanz zum 1.Januar 1981 das wesentliche Aktivvermögen der GmbH darstellte, waren dieser die folgenden Kosten erwachsen:
Kaufpreis lt. Kaufvertrag vom 24.Oktober 1974 53 142,77 DM
Zugang restlicher Erschließungskosten 1975 3 245,79 DM
Nachzahlung Grunderwerbsteuer 1981 5 519,95 DM
Zugang 1979 für die Herstellung des an die
Klägerin vermieteten Parkplatzes 20 355,49 DM
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Gesamtaufwand 82 264,00 DM.
Unter Berücksichtigung der auf das selbständige Wirtschaftsgut Parkplätze entfallenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) errechnete die GmbH einen Veräußerungsgewinn von 1 128,05 DM, wodurch sich der von der Klägerin für 1981 erklärte Verlust auf 39 634 DM ermäßigte.
Bei Durchführung der Körperschaftsteuerveranlagung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß der Wert des Grundstücks mindestens mit 100 DM pro Quadratmeter anzusetzen sei und nahm eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 50 020 DM an (das Grundstück hatte 1 302 qm, was einen nach Auffassung des FA angemessenen Preis von 130 020 DM ergeben hätte). In der verdeckten Gewinnausschüttung sei zugleich ein Verstoß gegen § 55 Abs.1 Nr.3 der Abgabenordnung (AO 1977) begründet, womit die Anerkennung der Gemeinnützigkeit entfalle. Entsprechend setzte das FA die Körperschaftsteuerschuld der GmbH mit unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 5.April 1983 auf 33 948 DM fest. Der Einspruch der GmbH, den diese unter Vorlage einer Wertermittlung des Sachverständigen B begründete, blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 8.Februar 1984 führte das FA aus, daß die in dem Sachverständigengutachten angeführten Vergleichsgrundstücke nicht geeignet seien, den zugrunde gelegten Bodenwert zu widerlegen, dieser jedoch durch zeitnähere Verkäufe bestätigt sei. Die gegen die Einspruchsentscheidung erhobene Klage wurde später zurückgenommen.
Mit Bescheid vom 12.August 1985 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.2 AO 1977 auf. Das Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid blieb gleichfalls erfolglos. In dem anschließenden Klageverfahren erledigte sich die Hauptsache dadurch, daß das FA mit Verfügung vom 29.April 1986 die Nichtigkeit des Bescheides vom 12.August 1985 feststellte. Das Klageverfahren lief unter dem Aktenzeichen III K 412/85.
Am 19.August 1986 erging erneut ein nach § 164 Abs.2 AO 1977 geänderter Körperschaftsteuerbescheid für 1981, der der inzwischen zur Nachtragsliquidatorin bestellten Klägerin bekanntgegeben wurde. Darin hielt das FA an seiner Rechtsauffassung hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 50 020 DM fest. Auch der Einspruch gegen diesen Bescheid blieb erfolglos. Die erhobene Klage ist beim Finanzgericht (FG) anhängig.
Zwischenzeitlich hatte das FA mit Haftungsbescheid vom 12.November 1984 die Klägerin als Haftungsschuldnerin für die Körperschaftsteuer 1981 der GmbH in Höhe von 33 948 DM zuzüglich 1 017 DM Säumniszuschläge in Anspruch genommen, wobei es die Inanspruchnahme damit begründete, daß die Klägerin als frühere Geschäftsführerin und sodann als Liquidatorin der GmbH gegen ihre steuerlichen Vorschriften nach § 34 AO 1977 verstoßen habe. Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, die unter dem Aktenzeichen III K 221/85 beim FG anhängig ist. Zugleich stellte sie beim FA den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides. Das FA lehnte die Aussetzung der Vollziehung mit Verfügung vom 12.September 1985 ab. Die Beschwerde hiergegen blieb ohne Erfolg.
Dagegen erhob die Klägerin Klage. Im Verlaufe des Klageverfahrens änderte das FA am 24.März 1986 den Haftungsbescheid, wobei es die Haftungsschuld auf 28 136 DM für Körperschaftsteuer 1981 zuzüglich Säumniszuschläge festsetzte. Die Klägerin machte den geänderten Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens. Das FG wies die Klage ab.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend, daß das Urteil des FG keine Begründung enthalte. Außerdem rügt sie die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, den Bescheid des FA vom 12.September 1985 in Gestalt der Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 31.Oktober 1985 und das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Vollziehung des angefochtenen Haftungsbescheids vom 12.November 1984 in der Fassung der Einspruchsentscheidung bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über die Klage gegen den Haftungsbescheid auszusetzen und --soweit vollzogen-- die Aufhebungen der Vollziehung anzuordnen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
1. Revision
Die Revision ist begründet. Das FA ist verpflichtet, die Vollziehung des Haftungsbescheids vom 12.November 1984 (geändert durch Bescheid vom 24.März 1986) auszusetzen.
2.1. Absoluter Revisionsgrund gemäß § 119 Nr.6 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
Ein absoluter Revisionsgrund gemäß § 119 Nr.6 FGO liegt nicht vor. Das angefochtene FG-Urteil ist i.S. des § 119 Nr.6 FGO mit Gründen versehen. Nach § 105 Abs.2 Nrn.4 und 5 FGO muß ein Urteil einen Tatbestand und Entscheidungsgründe enthalten. Beides dient der Sicherstellung, daß die Beteiligten ihre prozessualen Rechte wahrnehmen können. Die Wiedergabe des Tatbestandes ist erforderlich, damit die Beteiligten erkennen können, welche tatsächlichen Feststellungen der Entscheidung zugrunde liegen. Die Wiedergabe der Entscheidungsgründe dient der Mitteilung der wesentlichen rechtlichen Erwägungen, die aus der Sicht des Gerichts für die getroffene Entscheidung maßgeblich sind. Ein Fehlen von Entscheidungsgründen i.S. des § 119 Nr.6 FGO liegt deshalb nur vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Richtigkeit und Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dies ist z.B. der Fall, wenn jegliche Begründung fehlt oder wenn nicht erkennbar ist, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde liegt bzw. auf welche rechtlichen Erwägungen sich die Entscheidung stützt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Januar 1985 I R 292/81, BFHE 143, 325, BStBl II 1985, 417). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Das FG hat ausgeführt, daß die Klägerin das der GmbH gehörende Grundstück erheblich unter Wert an sich selbst verkauft habe und dadurch nach den Grundsätzen über verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH eine entsprechende Steuerschuld entstanden sei. Zugleich habe sie, da das Grundstück den im wesentlichen einzigen Vermögenswert der GmbH darstellte, bewirkt, daß der GmbH die Entrichtung der Steuerschuld unmöglich geworden sei. Wenn die Klägerin demgegenüber geltend macht, die Pflicht des Geschäftsführers, für die Erfüllung steuerlicher Pflichten der GmbH zu sorgen, sei deswegen nicht verletzt worden, weil die GmbH zur Zeit der Entstehung des Steueranspruchs über keinerlei Mittel verfügte, rügt sie unrichtige Rechtsanwendung durch das FG und nicht das Fehlen einer Begründung. Das FG hat auch das Verschulden der Klägerin ausreichend begründet, indem es auf Umstände hinwies, die eine Veräußerung des Grundstücks zu einem höheren Erlös möglich erscheinen ließen. Damit hat das FG von seinem Rechtsstandpunkt aus die grob fahrlässige Verletzung der der Klägerin obliegenden Verpflichtung begründet. Das FG sah in dem Verkauf unter Wert die Pflichtverletzung der Klägerin.
2.2. Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids
Das FG hat aufgrund seiner tatsächlichen, den Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO bindenden Feststellungen zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Haftungsbescheids (§ 361 Abs.2 Satz 2 AO 1977) verneint.
2.2.1 Die Klägerin war im Streitjahr Geschäftsführerin der GmbH. Sie hatte damit als gesetzliche Vertreterin der GmbH dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den Mitteln der GmbH entrichtet werden (§ 34 Abs.1 AO 1977).
2.2.2 Bei der gebotenen summarischen Betrachtung ist eine Körperschaftsteuerschuld in Höhe von 28 136 DM entstanden. Der Betrag von 28 136 DM entspricht der Ausschüttungsbelastung, die infolge einer Gewinnausschüttung von 50 020 DM eintritt, wenn kein vollbelastetes Eigenkapital vorhanden ist (nämlich in Höhe von 36/64 aus 50 020 DM). Es kann davon ausgegangen werden, daß die Klägerin über kein voll- bzw. ermäßigt belastetes verwendbares Eigenkapital verfügte. Sie war vor dem Streitjahr gemeinnützig und damit gemäß § 5 Abs.1 Nr.9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 von der Körperschaftsteuer freigestellt. Durch den Grundstücksverkauf ergab sich kein vollbelastetes verwendbares Eigenkapital, weil das FA, wie sich aus dem Bescheid vom 19.August 1986 ergibt, den Ansatz des verkauften Grundstücks am 1.Januar 1981 um die angenommene verdeckte Gewinnausschüttung erhöhte, wodurch die durch die verdeckte Gewinnausschüttung ausgelöste Einkommenserhöhung durch eine entsprechende Minderung infolge der geänderten Anfangsbilanz ausgeglichen wurde. Der Senat kann den Inhalt des Bescheides vom 19.August 1986 zur Grundlage seiner Entscheidung machen, weil das FG auf diesen Bescheid Bezug genommen hat. Damit gilt der gesamte Inhalt des Bescheids als festgestellt (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 17.Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 50 020 DM liegt vor, weil das Grundstück um einen Preis veräußert wurde, der mit 50 020 DM unter dem Verkehrswert lag. Dies ergibt sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist.
Darauf, ob durch die verdeckte Gewinnausschüttung die Steuerfreiheit der Klägerin entfallen ist, kommt es nicht an, weil die Befreiung gemäß § 5 Abs.1 Nr.9 KStG 1977 nicht für die Ausschüttungsbelastung i.S. des § 27 KStG 1977 gilt (§ 5 Abs.2 Nr.2 KStG 1977).
2.2.3 Zweifelhaft ist jedoch, ob der Klägerin eine Pflichtverletzung in bezug auf die durch die verdeckte Gewinnausschüttung ausgelöste Körperschaftsteuerschuld vorgeworfen werden kann. Selbst wenn man für die Frage der Haftung davon ausgeht, daß die Körperschaftsteuerschuld infolge der verdeckten Gewinnausschüttung mit dem Grundstücksverkauf entstanden ist (vgl. demgegenüber Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14.Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 unter (II.2.a), und BFH-Urteil vom 12.April 1983 VIII R 80/79, BFHE 138, 355, BStBl II 1983, 576), bestehen an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids ernstliche Zweifel. Es kann nicht ohne weiteres angenommen werden, daß die Klägerin es unterließ, die Mittel zur Begleichung der entstandenen Körperschaftsteuerschuld aus den von ihr verwalteten Mitteln zu entrichten. Das BFH-Urteil vom 16.Januar 1980 I R 7/77 (BFHE 130, 230, BStBl II 1980, 526 unter 3.) bejaht ein Verschulden, wenn ungeachtet zu erwartender Steueransprüche über Mittel der Gesellschaft anderweitig verfügt wird. Das BFH-Urteil vom 26.April 1984 V R 128/79 (BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776 unter 3.b) hält eine Verletzung der dem Steuergläubiger gegenüber bestehenden Pflichten auch dann für möglich, wenn durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise die Gesellschaft außerstande gesetzt wird, eine bereits entstandene, aber erst künftig fällig werdende Steuerforderung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. Bereits aufgrund der unterschiedlichen Formulierungen in der Rechtsprechung bestehen ernstliche Zweifel, eine Haftung anzunehmen, wenn --wie im Streitfall-- die den Mittelentzug auslösende Handlung (Verkauf des Grundstücks unter Wert) gleichzeitig zu der Körperschaftsteuerschuld führt, für die die Haftung bestehen soll. Die Körperschaftsteuerschuld war jedenfalls im Zeitpunkt des Verkaufs noch nicht entstanden, sondern entstand allenfalls mit dem Verkauf.
Die Haftung der Klägerin kann bei summarischer Prüfung auch nicht darauf gestützt werden, daß sie es unterlassen hat, einen gegen sie bestehenden Anspruch der GmbH geltend zu machen, und dadurch der GmbH die zur Bezahlung der entstandenen Körperschaftsteuerschuld notwendigen Mittel entzogen hat. Ansprüche gegen die Gesellschafter können im Falle von verdeckten Gewinnausschüttungen allenfalls wegen der Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes oder der Organzuständigkeit entstehen (vgl. Fischer/Lutter/Hommelhoff, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 12.Aufl., § 29 Rdnr.44, m.w.N., und Emmerich in Scholz, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, § 29 Rz.117). Diese Gesichtspunkte können hier nicht eingreifen, weil die Klägerin Alleingesellschafterin der GmbH war.
Ein Anspruch der GmbH gegen die Klägerin nach §§ 30, 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) scheidet aus. Es ist nicht das zur Erhaltung des Stammkapitals der GmbH erforderliche Vermögen der GmbH an die Klägerin ausgezahlt worden. Maßgebend für die Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG ist das Buchvermögen der GmbH. Dieses hat sich durch den Verkauf nicht gemindert; es entstand durch den Verkauf ein geringfügiger Veräußerungsgewinn. Der Umstand, daß der Verkauf mittelbar doch eine Minderung des Buchvermögens der GmbH ausgelöst hat, weil durch den Verkauf eine Körperschaftsteuerschuld entstand, führt bei der gebotenen summarischen Betrachtung nicht zu einem Anspruch nach den §§ 30, 31 GmbHG. Nach diesen Vorschriften kann der Gesellschafter nur insoweit in Anspruch genommen werden, als dem Zufluß bei ihm eine Vermögensminderung bei der GmbH entspricht, die zu einer Unterdeckung des Stammkapitals führt bzw. eine solche weiter vertieft. Kein Anspruch gemäß § 31 GmbHG entsteht jedoch, wenn das Stammkapital allein deswegen angegriffen wird, weil die Vermögensbewegung zwischen der GmbH und dem Gesellschafter Ansprüche Dritter (hier des Fiskus) auslöst.
Der Senat kann im vorliegenden Verfahren nicht darüber entscheiden, ob eine Haftung der Klägerin deshalb besteht, weil sie den von ihr entrichteten Verkaufspreis nicht zur Begleichung der entstandenen Körperschaftsteuerschuld verwendet hat; denn darauf hat das FA die Haftung der Klägerin in dem angegriffenen Haftungsbescheid nicht gestützt.
Sollten Säumniszuschläge entstanden sein, entfallen diese (vgl. BFH-Beschluß vom 10.Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389).
Fundstellen
Haufe-Index 62798 |
BFH/NV 1989, 22 |
BStBl II 1989, 489 |
BFHE 156, 82 |
BFHE 1989, 82 |
BB 1989, 1541-1543 (LT) |
DB 1989, 1116-1117 (LT) |
HFR 1989, 593 (LT) |