Leitsatz (amtlich)
Wirkt ein Großhändler an der von einer Konservenfabrik durchgeführten Tiefkühlung von Obst und Gemüse durch Erteilung verbindlicher Anweisungen, durch Prüfung der Rohware und ständige Überwachung des gesamten Herstellungsvorgangs und durch Steuerung der Tiefkühlung in eigenen Maschinen mit, so ist diese Mitwirkung dem Großhändler als Bearbeitung zuzurechnen. Er hat daher keinen Anspruch auf die Großhandelsvergünstigung.
Normenkette
UStG 1934 § 7 Abs. 3; UStDB 1938 § 12
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) vertreibt im Großhandel tiefgefrorenes Obst und Gemüse. Die Tiefkühlung erfolgte in den Jahren 1940 bis 1943 teils in eigenen Betrieben, teils in selbständigen Konservenfabriken, den sogenannten Partnerbetrieben. Da die Partnerbetriebe als Konservenfabriken in der Tiefkühlung keinerlei Erfahrungen hatten, erteilte ihnen die Bfin. für den gesamten Herstellungsvorgang (Verarbeitung, Verpackung, Gefrieren) genaue Anweisungen, zu deren Einhaltung die Konservenfabriken im Rahmen ihrer technischen Möglichkeiten verpflichtet waren. Im übrigen wickelte sich nach den Feststellungen der Vorinstanz die Herstellung bei den Partnerbetrieben folgendermaßen ab: Das für die Tiefkühlung benötigte Obst und Gemüse beschafften die Konservenfabriken im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Die Rohware wurde sodann von den Konservenfabriken mit eigenen Maschinen und eigenem Personal für den eigentlichen Gefriervorgang vorbereitet (geschält, entsteint, gewaschen und gegebenenfalls gekocht usw.). Die so vorbehandelte Ware wurde durch Arbeitskräfte der Konservenfabrik in von der Bfin. gelieferte und in ihrem Eigentum verbleibende offene Packungen gefüllt, diese wurden auf Siebe gelegt und die Siebe in die Gefrier-Aggregate (Kältemaschinen) geschoben. Siebe und Gefrier-Aggregate gehörten der Bfin. Die Gefrier-Aggregate wurden von einem Maschinisten bedient, der Angestellter der Bfin. war. Nach Beendigung des eigentlichen Gefriervorganges wurden die Packungen durch Personal der Konservenfabriken aus den Aggregaten herausgenommen, mit Deckeln versehen, mit Zellophan umwickelt, in größere Kartons zusammengepackt und in Kühlzellen verbracht, die der Bfin. gehörten. Von da wurden die Kartons durch Arbeitskräfte der Konservenfabriken in ein Kühl-Auto verladen, das sie in größere Kühlhäuser oder zur nächsten Bahnstation verbrachte. Bei der Übernahme der Ware in die Kühl-Autos wurden durch je einen Beauftragten der Konservenfabrik und der Bfin. die Mengen des Kühlgutes festgestellt und eine Versandanzeige gefertigt. Die Mengenfeststellung war für die Zahlung der Bfin. an die Konservenfabrik maßgebend.
Außer dem Maschinisten, der mit der Bedienung und der Instandhaltung der Gefrier-Aggregate und der Kühlzellen beauftragt war, ferner dafür zu sorgen hatte, daß die Apparatur stets die richtige Kälte besaß, im übrigen aber den Anordnungen der Konservenfabrik, wann die Maschine laufen soll, zu folgen hatte, war von der Bfin. auch noch ein sogenannter Betriebsstellenleiter in die Konservenfabriken abgestellt. Dieser hatte zum Gefrieren ungeeignete Rohware zurückzuweisen, die gesamte Herstellung, insbesondere auch den Gefriervorgang selbst, zu überwachen und Verbesserungen und Neuerungen des Verfahrens den Konservenfabriken zu übermitteln. Ein Weisungsrecht an das Personal der Konservenfabrik stand ihm nicht zu.
Für die Zurverfügungstellung der Eismaschinen erhielt die Bfin. kein Entgelt. Den zum Betriebe der Maschinen nötigen Strom hatten die Konservenfabriken zu liefern. Diese erhielten als Preis für die gelieferte Ware die Kosten der Rohware, einen Verarbeitungszuschlag und einen Gewinnzuschlag von 10 %.
Streitig ist, ob die Bfin. bei Weiterlieferung der in den Konservenfabriken tiefgekühlten Ware im Großhandel auf die Vergünstigung des § 7 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1934 Anspruch hat. Finanzamt und Finanzgericht haben die Großhandelsvergünstigung versagt.
Die Vorbehörde steht auf dem Standpunkt, daß die Bfin. bei Herstellung der tiefgekühlten Lebensmittel mitwirkt und diese Mitwirkung so entscheidend ist, daß die Bearbeitung der Bfin. zuzurechnen sei. Sie beruft sich dabei in rechtlicher Hinsicht auf das Urteil des Reichsfinanzhofs V 72/42 vom 22. Januar 1943 (Slg. Bd. 53 S. 14, Reichssteuerblatt 1943 S. 389).
In der Rechtsbeschwerde (Rb.) wendet die Steuerpflichtige (Stpfl.) im wesentlichen ein, daß sie die Verfügungsmacht über die Ware erst nach dem Tiefkühlungsprozeß erhalten habe, und daß seitdem eine Bearbeitung nicht erfolgt sei. Im übrigen treffe das vom Finanzgericht herangezogene Urteil auf den Streitfall nicht zu, da die Mitwirkung der Bfin. bei Herstellung der Erzeugnisse nicht maßgeblich sei. Denn bei der zur Verfügung gestellten Kältemaschine handele es sich nur um die Beistellung einer Maschine, die umsatzsteuerlich unschädlich sei. Die Mitwirkung des Maschinisten sei im Verhältnis zu dem in dem Arbeitsvorgang sonst benötigten Personal geringfügig, und der Betriebstellenleiter hätte -- abgesehen von der Beaufsichtigung des Maschinisten und des Gefrier-Aggregats -- als einzige Aufgabe, die Qualitätskontrolle durchzuführen.
Entscheidungsgründe
Der Rb. ist der Erfolg zu versagen.
Die Großhandelsvergünstigung des § 7 Abs. 3 UStG will den Großhändler als den echten Warenverteiler umsatzsteuerlich begünstigen. Dem Begriff der reinen Warenverteilung widerspricht es, wenn Handlungen von dem Händler ausgeführt werden, die über die Aufgaben der Warenverteilung hinausgehen. Deshalb wird die umsatzsteuerliche Vergünstigung nicht gewährt, wenn die Ware vom Händler be- oder verarbeitet wird (§ 12 Abs. 1 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz -- UStDB -- 1938). Eine solche Bearbeitung ist nach dem oben angegebenen Urteil des Reichsfinanzhofs V 72/42 vom 22. Januar 1943 auch darin zu erblicken, daß der Händler an der von seinem Lieferer durchgeführten Bearbeitung des gelieferten Gegenstandes durch Beratung, durch Anleitung, Überwachung und Organisierung in maßgeblicher Weise mitwirkt. Dieses Urteil, auf das sich die Vorinstanz bei der rechtlichen Würdigung des Streitfalles stützt, ist nicht, wie die Bfin. meint, aus einer fiskalischen Einstellung entstanden, sondern entspricht dem der Großhandelsvergünstigung zugrunde liegenden Gedanken, die Vergünstigung nur dem Großhändler zu gewähren, der sich auf seine eigentliche Aufgabe der reinen Warenverteilung beschränkt. Andernfalls käme die steuerliche Vergünstigung auch Händlern zugute, die über die reine Warenverteilung hinaus sich in irgend einer Weise an der Produktion beteiligen und dadurch gegenüber dem steuerlich nicht begünstigten Hersteller einen steuerlichen Vorteil erlangten. Es sind nicht fiskalische, sondern wichtige wirtschaftspolitische Gründe, nämlich Schutz der Produktion vor einer sonst steuerlich begünstigten Konkurrenz, die zu einer auf den ersten Blick vielleicht weiten Auslegung des Begriffes "Bearbeitung" geführt haben. Der erkennende Senat hält aus dem angeführten wirtschaftspolitischen Grund an dem in der Entscheidung aufgestellten Grundsatze fest.
Im Streitfalle handelt es sich darum, ob die Bfin. so an dem Bearbeitungsvorgang der Tiefkühlung beteiligt ist, daß ihr die Bearbeitung wirtschaftlich und umsatzsteuerlich zugerechnet werden muß. Die Vorinstanz hat dies ohne Rechtsirrtum bejaht.
Der Ablauf des Bearbeitungsvorgangs der Tiefkühlung zeigt, daß es für die Herstellung einer qualitätsmäßig guten Ware vor allem auf die Auswahl geeigneter Rohware, auf geeignete und sorgfältige Verarbeitung und Verpackung und endlich auf die richtige Steuerung des Tiefkühlungsprozesses selbst ankommt. Wer deshalb diese Vorgänge entscheidend beeinflußte, hatte wirtschaftlich an der Bearbeitung den maßgeblichen Anteil, demgegenüber die mehr manuelle Tätigkeit, wie Waschen, Schneiden, Zerkleinern, Vorkochen der Rohware, Handreichungen bei Hereingabe der vorbereiteten Ware in die Gefrier-Aggregate usw., in ihrer Bedeutung für das Gelingen der Tiefkühlung zurücktreten. Nach den Feststellungen der Vorinstanz und dem Akteninhalt hatte die Bfin. aber gerade in den wichtigen Produktionsstufen entweder maßgeblichen Einfluß oder sie führte diese, wie den eigentlichen Tiefkühlungsvorgang, praktisch selbst aus. Vor allem hat sie dadurch einen maßgeblichen Einfluß auf die gesamte Herstellung der Kühlware ausgeübt, daß sie für die Verarbeitung der einzelnen Obst- und Gemüsesorten, für die Verpackung und den Gefriervorgang verbindliche Anweisungen an die Partnerbetriebe erteilt hat. Die Auswahl geeigneter Rohware war durch das Recht des Betriebstellenleiters, ungeeignete Rohware zurückzuweisen, gewährleistet. Für eine richtige und sorgfältige Verarbeitung und Verpakkung entsprechend den von der Bfin. erteilten Anweisungen war durch die dauernde Überwachung des Betriebstellenleiters gesorgt, die Verpackung erfolgte außerdem in Verpackungsmaterial der Bfin. Der Tiefkühlungsprozeß selbst geschah in den der Bfin. gehörenden Gefrier-Aggregaten, die von einem Maschinisten der Bfin. bedient und gesteuert, das heißt auf die für die einzelnen Obst- und Gemüsesorten notwendige Gefrierzeit eingestellt wurden. Verbesserungen und Neuerungen des Verfahrens wurden den Konservenfabriken jeweils durch den Betriebstellenleiter übermittelt. Betrachtet man alle diese Maßnahmen und Einwirkungsmöglichkeiten: verbindliche Anweisungen für das gesamte Herstellungsverfahren, Prüfung der Rohware auf Eignung, ständige Überwachung des gesamten Herstellungsvorgangs, Steuerung der Tiefkühlung in eigenen Maschinen und durch eigenes Personal, Beratung der Leitung der Konservenfabriken, so ergeben diese in ihrer Gesamtheit eine Mitwirkung der Bfin. an dem Herstellungsprozeß, die über die Funktion eines Großhändlers als Warenverteilers weit hinausgehen und nicht als bloße Hilfsleistungen gewertet werden können. Mit Recht hat deshalb die Vorinstanz die Mitwirkung der Bfin. als maßgeblich für das Gelingen der Tiefkühlung angesprochen. Zusammen mit der Tätigkeit der Partnerbetriebe bildet diese Mitwirkung einen untrennbaren einheitlichen Vorgang. Da, wie ausgeführt, die Bfin. maßgeblich an der Herstellung mitwirkt, ist ihr auch umsatzsteuerlich die Bearbeitung zuzurechnen.
Entscheidend für diese Beurteilung sind nicht die einzelnen Maßnahmen für sich, mit denen die Bfin. am Herstellungsvorgange teilnahm und die, wie beispielsweise die Überwachung, auch gleichzeitig vom Standpunkt etwaiger künftiger Mängelrügen aus erfolgte; entscheidend ist vielmehr, wie bereits erwähnt, ihre Gesamtheit. Deshalb können der Abnahme-Offizier bei der früheren Wehrmacht oder sonstige Kontrollorgane des Abnehmers bei Herstellungsbetrieben, auf die die Bfin. hinweist, zum Vergleich nicht herangezogen werden. Denn diese führen nur die eine oder andere der hier vorliegenden Maßnahmen durch. Die Überwachung allein oder die Abstellung einer Maschine für sich betrachtet könnte schwerlich zu der Auffassung einer maßgeblichen Mitwirkung führen, wobei es jedoch auf die Umstände des einzelnen Falles ankommt, wie er umsatzsteuerlich zu beurteilen ist. Daß die Bfin. nicht das Recht hatte, unmittelbare Weisungen an die Angestellten der Partnerbetriebe zu geben, ist unerheblich. Die Wirkung der Überwachung war doch die, daß bei Feststellung von Mängeln irgendwelcher Art der Betriebstellenleiter durch Benachrichtigung der Leitung des Partnerbetriebes die Mängel abstellen lassen und damit ebenso für eine sachgemäße Bearbeitung sorgen konnte, wie wenn er unmittelbare Weisungsbefugnis an die Arbeitskräfte des Partnerbetriebs gehabt hätte. Der Einwand, daß Arbeitskräfte während des Herstellungsvorgangs mit der Ware nicht in körperliche Berührung kamen, erweist sich schon durch die früheren Ausführungen als nicht stichhaltig, die darauf hinwiesen, daß die rein manuelle Tätigkeit für das Gelingen des Tiefkühlungsprozesses zurücktrat. Er ist aber vor allem in rechtlicher Hinsicht nicht begründet, weil nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs eine "Bearbeitung" nicht nur dann gegeben ist, wenn sie in physischer Weise erfolgt, sondern auch dann, wenn -- wie hier -- unter maßgeblicher Anleitung des Abnehmers die physische Bearbeitung von Arbeitskräften des Lieferers durchgeführt wird (vgl. das oben angeführte Urteil V 72/42 vom 22. Januar 1943). Dieser Rechtsprechung folgt der erkennende Senat. Damit ist auch der Hinweis der Bfin. auf die geringe Zahl der bei der Herstellung mitwirkenden Arbeitskräfte der Bfin. im Verhältnis zu den bei den Partnerbetrieben eingesetzten Arbeitskräften hinfällig sowie der Hinweis, daß die Konservenfabrik den Einsatz der Arbeitskräfte, die Bereitstellung der Bearbeitungsmaschinen und von Energie und Dampf bestimme und daß sie das Aufsichtsrecht über die Belegschaft ausübe.
Der Einwand der Bfin., sie habe erst nach Abschluß des Tiefkühlungsvorgangs die Verfügungsmacht über die Ware erhalten, kann nach den Umständen des Streitfalls nicht anerkannt werden. Das Umsatzsteuerrecht berücksichtigt in der Beurteilung dieser Frage vor allem die wirtschaftlichen Vorgänge selbst und den Sinn und Zweck des Umsatzsteuergesetzes. Auf diese wirtschaftliche Betrachtungsweise im Umsatzsteuerrecht hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil V 17/52 vom 17. Juli 1952 (Bundessteuerblatt 1952 III S. 234, insbesondere S. 235, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen 1952 S. 1049, insbesondere S. 1050/51) in grundsätzlichen Ausführungen, auf die Bezug genommen wird, erneut ausdrücklich hingewiesen, ihr auch weiterhin den Vorrang bei Beurteilung umsatzsteuerrechtlicher Tatbestände eingeräumt und Bedenken wegen einer dadurch angeblich entstehenden Rechtsunsicherheit, die die Bfin. ebenfalls geltend macht, unter Hinweis auf die Erfahrungen, die sich aus der umfassenden Rechtsprechung in dieser Frage und aus der darauf abgestellten Verwaltungsübung ergeben, als nicht berechtigt erklärt. Somit kommt es auch im Streitfalle nicht darauf an, wann bürgerlichrechtlich die Verfügungsgewalt auf die Bfin. übergegangen ist, sondern wann diese bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise erfolgt ist. Da, wie bereits ausgeführt, die maßgebliche Mitwirkung der Bfin. an der Herstellung der tiefgekühlten Produkte als Ganzes zu betrachten ist, hat die Bfin. die Verfügungsmacht im Sinne der Umsatzsteuervorschriften über die tiefzukühlende Rohware bereits mit der Einleitung der Überwachung erlangt und nicht, wie die Bfin. meint, erst mit der Verladung in das Kühl-Auto.
Das von der Bfin. angeführte Gutachten kann eine andere Beurteilung nicht herbeiführen. Wenn auch die Absicht der lenkenden Stellen damals die gewesen sein mag, die Herstellung der Gefrier-Produkte den Konservenfabriken in eigener Verantwortung zu überlassen und die Arbeiten der Gefrier-Gesellschaften auf den Absatz und die besonderen Erfordernisse der Kühlkette zu konzentrieren, so steht doch hier allein zur Entscheidung, welche Verhältnisse im Streitfall in den Jahren 1940 bis 1943 bestanden haben und wie ihre umsatzsteuerliche Beurteilung zu erfolgen hat. Dem Gutachten hat die Vorinstanz insofern entsprochen, als nicht die mit den Partnerbetrieben abgeschlossenen Verträge, sondern die tatsächlich bestehenden Verhältnisse zwischen der Bfin. und den Partnerbetrieben der Beurteilung des Falles zugrunde gelegt worden sind.
Nach alledem hat die Vorinstanz ohne Rechtsirrtum und ohne Verstoß wider den klaren Inhalt der Akten der Bfin. die Großhandelsvergünstigung versagt. Die Rb. war deshalb als unbegründet zurückzuweisen.
Die Bfin. hat mündliche Verhandlung beantragt. Dem Senat erschien es angezeigt, vorerst ohne eine solche zu entscheiden (§ 294 Abs. 2 Satz 1 der Reichsabgabenordnung).
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) hat in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, daß eine maßgebliche Mitwirkung der Bfin., wie sie das mehrfach erwähnte Urteil des Reichsfinanzhofs V 72/42 vom 22. Januar 1943 vorsieht, auch deshalb nicht gegeben sei, weil sie verbindliche Anweisungen über die Herstellung der tiefgekühlten Ware nicht erteilt habe. Demgegenüber ist darauf hinzuweisen, daß die Vorentscheidung auf den Inhalt der Anfechtungsentscheidung Bezug genommen hat, in der festgestellt wurde, daß "das Kühlgut unstreitig nach genauen Anweisungen der Pflichtigen, die sich sowohl auf die Vorbereitung und Verpackung der Rohware als auch auf das Tiefgefrieren selbst beziehen und von den Konservenfabriken genau zu befolgen" sind, hergestellt wird. Beachtliche Einwendungen gegen diese Feststellung wurden nicht erhoben; sie verstoßen auch nicht gegen den Akteninhalt. Aus den bei den Akten in Abschrift liegenden Schreiben der Bfin. an Konservenfabriken aus dem Jahre 1942 ergibt sich, daß mit diesen Schreiben Arbeits- und Verpackungsanweisungen versendet wurden. Auch in den Verträgen von 1945, die die Bfin. im Laufe des Verfahrens als der tatsächlichen Geschäftsgestaltung entsprechend bezeichnet hat, war bestimmt, daß die Konservenfabriken die von der Bfin. schriftlich festgelegten Verarbeitungsvorschriften einzuhalten und den sich auf den Arbeitsprozeß erstreckenden Anweisungen des Beauftragten der Bfin. Folge zu leisten haben. Es mag zutreffen, daß hinsichtlich der Dauer des Gefrierprozesses bei der Besonderheit der Ware verbindliche Anweisungen in dem Sinne, daß für alle Waren von vornherein genaue Gefrierzeiten vorgesehen waren, zu deren Einhaltung der Betrieb verpflichtet war, sich nicht durchführen ließen. Das ändert aber nichts daran, daß von der Bfin. über den Herstellungsvorgang Anweisungen erteilt worden sind, die die Konservenfabriken einzuhalten hatten.
Auch das Vorbringen der Bfin., daß sie mit dem Beginn der Überwachungstätigkeit die Verfügung über die Ware nicht erwerben konnte, weil zu diesem Zeitpunkt die Ware noch nicht spezifiziert war, kann nicht anerkannt werden. Die Überwachung hat auf alle Fälle eingesetzt mit dem Herstellungsvorgang. In diesem Zeitpunkt ist aber die Ware eindeutig für die Bfin. bestimmt gewesen. Die weiter vorgebrachte Auffassung, daß, wenn Mitwirkung der Bfin. bei der Verarbeitung angenommen werden muß, diese mit der Konservenfabrik eine Gesellschaft im umsatzsteuerlichen Sinne gebildet habe, entspricht nicht dem festgestellten Tatbestande.
Nach alledem wird an dem Bescheid vom 9. Februar 1953 festgehalten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 307 der Reichsabgabenordnung.
Fundstellen
Haufe-Index 407661 |
BStBl III 1953, 1953 S. 180 |
BFHE 1954, 469 |