Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Die Befugnis des zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft zur Anfechtung des Feststellungsbescheids über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs erstreckt sich auch auf die Aufteilung des Einheitswerts auf die Gesellschafter.
Die nicht zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter, die durch die Aufteilung des Einheitswerts berührt werden und deshalb insoweit selbst zur Einlegung von Rechtsmitteln gegen den Feststellungsbescheid befugt wären, sind, wenn sie selbst kein Rechtsmittel eingelegt haben, zum Rechtsmittelverfahren des zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafters von Amts wegen zuzuziehen, soweit dessen Rechtsmittel die Aufteilung betrifft oder zu ihrer überprüfung Anlaß gibt.
Normenkette
AO §§ 239, 233, 241/3; FGO § 48 Abs. 1, § 60 Abs. 3
Tatbestand
Das Finanzamt erließ auf Grund einer bei der Bfin. - KG - durchgeführten Betriebsprüfung berichtigte Bescheide über die Feststellung der Einheitswerte des gewerblichen Betriebs der Bfin. und die Aufteilung der Einheitswerte auf die Gesellschafter zum 1. Januar 1953, 1. Januar 1955, 1. Januar 1956, 1. Januar 1957 und 1. Januar 1959.
Unter Verwendung des Briefbogens der "Geschäftsleitung" der Bfin. wurde von der Bfin. gegen die berichtigten Bescheide Einspruch eingelegt. Die Begründung wurde innerhalb von 14 Tagen in Aussicht gestellt. Das Einspruchsschreiben enthält folgenden Hinweis:
"Vornweg bemerken wir, daß die Anteile am Betriebsvermögen auf 1. 1. 1959 unrichtig festgestellt sind. Bei der Kommanditistin Frau X ist anstelle von ... DM der Betrag von ... DM und bei dem Kommanditisten anstelle von ... DM der Betrag von ... DM zu setzen. Die Plus- bzw. Minusdifferenz ist je DM 56.000."
Der Einspruch wurde innerhalb der angekündigten Frist nicht begründet. Das Finanzamt erinnerte deshalb durch ein Schreiben an die Bfin., z. Hd. des geschäftsführenden persönlich haftenden Gesellschafters oder Vertreters an die Begründung. In diesem Schreiben wurde darauf hingewiesen, daß nach Lage der Akten entschieden werde, wenn innerhalb von drei Wochen keine Begründung eingehe. Der Einspruch wurde nicht begründet. Er wurde als unbegründet zurückgewiesen. In den Entscheidungsgründen wurde bezüglich der Anteile der beiden Kommanditisten am Einheitswert zum 1. Januar 1959 ausgeführt, die Verteilung des Einheitswerts werde gemäß § 94 AO in der beantragten Weise geändert. Im Rubrum wurde die änderung dieser Aufteilung jedoch nicht ausgesprochen.
Gegen sämtliche Einheitswertfeststellungen wurde Berufung eingelegt. Im Berufungsschreiben wurde gebeten, die Begründung des Rechtsmittels innerhalb 14 Tagen nachbringen zu dürfen. Ausweislich der Akten und nach den Feststellungen der Vorinstanz wurde der geschäftsführende persönlich haftende Gesellschafter, der eine Vielzahl von Rechtsmitteln einlegte, teils für die Bfin., teils für deren Gesellschafter und für sich selbst, vom Finanzamt vor Abgabe der Akten an das Finanzgericht wiederholt erfolglos an die Einreichung der Begründungen erinnert.
Das Finanzamt legte hierauf die Berufung mit einer Stellungnahme dem Finanzgericht vor. Dieses sandte die Stellungnahme des Finanzamts in doppelter Ausfertigung an die Geschäftsleitung der Bfin. Es setzte gleichzeitig eine Frist zur Begründung der Berufung mit dem Hinweis, daß nach Aktenlage entschieden werde, wenn die gesetzte Frist ergebnislos verstreichen sollte. Eine Berufungsbegründung wurde nicht eingereicht.
Die Berufung wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht führte im wesentlichen folgendes aus: Das von dem geschäftsführenden Gesellschafter der Bfin. eingelegte Rechtsmittel gebe dem Finanzgericht keinen Anlaß zur Beanstandung der Vorentscheidung. Trotz vielfacher Mahnungen sei eine Rechtsmittelbegründung nicht eingereicht worden. Deshalb könne das Finanzgericht nur nachprüfen, ob der aus den ihm vorliegenden Akten ersichtliche Tatsachenstoff rechtlich einwandfrei gewürdigt sei. Dies sei der Fall und sonstige Rechtsfehler seien nicht erkennbar. Das Finanzamt habe nach der Einspruchsbegründung die Anteile der beiden Kommanditisten an dem zum 1. Januar 1959 festgestellten Einheitswert auf Grund der durch den Einspruch erhobenen Beanstandung ändern wollen. Dies sei aber im Verfügungssatz der Einspruchsentscheidung nicht zum Ausdruck gekommen; denn die Einsprüche seien in vollem Umfange als unbegründet zurückgewiesen worden. Das Finanzgericht halte sich nicht für befugt, diese Unstimmigkeit zu beseitigen. Die von der "Geschäftsleitung" der Bfin. eingelegte Berufung, die von dem geschäftsführenden Gesellschafter unterzeichnet sei, stelle ein Rechtsmittel im Sinne des § 239 Abs. 1 Ziff. 3 AO dar. Da die Berufung nicht begründet wurde, könne die Rechtsmittelerklärung nicht in dem Sinne gedeutet werden, die erwähnte Unstimmigkeit sei durch den hierdurch betroffenen Gesellschafter (ß 239 Abs. 1 Ziff. 1 AO) gerügt. Die im Steuerverfahrensrecht gebotene großzügige Auslegung von Rechtsmittelerklärungen (ß 249 AO) gehe nicht so weit, daß eine von einem sachkundigen Bevollmächtigten eingereichte Erklärung in einem Sinne ausgelegt werde, für den die Erklärung selbst nicht den mindesten Anlaß biete. Das Finanzgericht hat die Gebühren der Berufungsinstanz gemäß § 50 der Dritten Steuernotverordnung vom 14. Februar 1924 (RGBl 1924 I S. 74), die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs noch rechtsgültig sei, verdoppelt.
Mit der vom geschäftsführenden Gesellschafter der Bfin. eingelegten Rb. werden unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts, Verstoß gegen den Inhalt der Akten und wesentliche Verfahrensmängel gerügt. Beantragt wird Aufhebung der Vorentscheidungen bzw. Zurückverweisung an das Finanzgericht. Eine "zusätzliche" Begründung wurde innerhalb eines Monats in Aussicht gestellt. Die Geschäftsstelle des erkennenden Senats hat den geschäftsführenden Gesellschafter aufgefordert, eine etwaige Begründung der Rb. bis 10. März 1965 dem Bundesfinanzhof zu übersenden. Eine Begründung der Rb. wurde bis heute nicht eingereicht.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist, soweit sie die Feststellung der Einheitswerte des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1953, 1. Januar 1955, 1. Januar 1956 und den 1. Januar 1957 betrifft, unbegründet; soweit sie die Feststellung des Einheitswertes auf den 1. Januar 1959 betrifft, führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt.
I. - Die Rechtsmittelbehörden haben, soweit sie zur Nachprüfung tatsächlicher Verhältnisse berufen sind, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (ß 243 Abs. 1 AO). Der Aufklärungs- und Ermittlungspflicht der Verwaltungsbehörden und der Finanzgerichte steht die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nach § 171 AO gegenüber. Auch er hat seinerseits alles zur Aufklärung des Sachverhalts Erforderliche zu tun. Begrenzt wird die Erforschungspflicht durch den Grundsatz der Zumutbarkeit, d. h. die Amtspflicht zur Sachaufklärung und die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gehen bis zur Grenze des Zumutbaren (vgl. unter vielen anderen Entscheidungen die Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 81/54 U vom 25. März 1955, BStBl III S. 133, Slg. Bd. 60 S. 350). Die Verpflichtung zur Amtsaufklärung ist nach den Grundsätzen von Treu und Glauben unter Beachtung aller Umstände des einzelnen Falles zu bemessen. Erfüllt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht nicht, so kann je nach Lage des Einzelfalls die Amtspflicht zur Aufklärung dadurch ihre Grenzen finden. Für Rechtsmittel besteht kein Begründungszwang, sie sollen aber nach § 249 Abs. 4 AO begründet werden. Geschieht dies nicht, so hat das Finanzgericht seiner Ermittlungspflicht genügt, wenn es an Hand der Akten die Entscheidung des Finanzamts auf Fehler in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nachprüft (Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 400/58 vom 26. Januar 1961, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 243, Rechtsspruch 26, und Berger, Der Steuerprozeß, S. 250).
In der Sache selbst enthält die Entscheidung des Finanzgerichts keinen Verstoß gegen den Akteninhalt und keine Verletzung des materiellen Rechts. Die Erhöhung der auf den 1. Januar 1953, 1955 und 1956 festgestellten Einheitswerte beruht nach den Ausführungen des Betriebsprüfers darauf, daß die Bfin. bei den Maschinen und bei der Betriebs- und Geschäftsausstattung die bei der letzten Prüfung ermittelten Buchwerte angesetzt hat. Der Betriebsprüfer erkannte diese Buchwerte nicht als Teilwerte an den maßgebenden Bewertungsstichtagen an. Zu berücksichtigen seien die erhöhten Wiederbeschaffungskosten infolge Preiserhöhung, weiter seien angemessene Restwerte anzusetzen. Der Prüfer erhöhte aus diesen Gründen die jeweiligen Buchwerte durch einen pauschalen Zuschlag in Höhe von 15 v. H. Wirtschaftsgüter, die zu einem gewerblichen Betrieb gehören, sind nach § 66 Abs. 1 BewG mit Ausnahme der in den Absätzen 2 und 3 aufgeführten Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert (ß 12 BewG) anzusetzen. Der Teilwert eines Wirtschaftsguts entspricht den Wiederbeschaffungskosten am Bewertungsstichtag für ein Wirtschaftsgut gleiche Art und Güte. Deshalb können Preiserhöhungen, die seit dem Erwerb oder der Herstellung des Wirtschaftsguts eingetreten sind, sowie angemessene Restwerte nicht unberücksichtigt bleiben. Es ist somit nicht zu beanstanden, wenn der Betriebsprüfer die von der Bfin. angesetzten Buchwerte entsprechend erhöht hat und die so erhöhten Wertansätze der Ermittlung der Einheitswerte zugrunde gelegt wurden.
Bei der Ermittlung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1957 wurde auf der Aktivseite bei den Maschinen der Ansatz einer im Jahre 1956 installierten Niederdruckheizungsanlage ausgeschieden. Die Heizung dient nach dem Betriebsprüfungsbericht lediglich der Beheizung der Betriebsräume. Deshalb wurde die Anlage zutreffend nicht als Betriebsvorrichtung, sondern zum Grundbesitz gehörig angesehen. Nicht zu beanstanden ist auch die Erhöhung des Vorratsvermögens. Im übrigen wurden die Schulden um nicht zulässige Abzüge für Ruhegehaltslasten (Rentenverpflichtungen) gekürzt, dagegen Verbindlichkeiten aus Pensionsanwartschaften in Höhe von 5.927 DM eingesetzt, weil nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 125/61 S vom 8. September 1961 (BStBl 1962 III S. 19, Slg. Bd. 74 S. 42) der Abzug von Verpflichtungen aus Pensionsanwartschaften nicht mehr vom Vorhandensein von mindestens 100 Anwartschaftsberechtigten abhängt. Schließlich wurde ein Betrag für die durch die Betriebsprüfung nachzuholenden abzugsfähigen Steuern abgesetzt.
Der Senat sieht auch keine Veranlassung, die Entscheidung der Vorinstanz bezüglich der Kosten zu beanstanden.
II. - Für die Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1959 ergaben sich entsprechende änderungen beim Maschinenkonto, dem Vorratsvermögen, den Rentenverpflichtungen, den Verbindlichkeiten aus Pensionsanwartschaften und den abzugsfähigen Steuern. Für den erkennenden Senat als Revisionsinstanz besteht, da von der Bfin. im gesamten Rechtsmittelverfahren keinerlei Hinweise dafür vorgetragen wurden, in welcher Hinsicht die tatsächlichen Ermittlungen der Betriebsprüfung nicht in Ordnung gehen sollen, keine Veranlassung, die Richtigkeit dieser Ermittlungen anzuzweifeln. Die Akten ergeben jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür, daß das materielle Recht verletzt ist. Trotzdem waren die Vorentscheidungen, soweit sie die Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1959 betreffen, aus den folgenden Gründen aufzuheben.
Die Berufung wurde von der "Geschäftsleitung" der Bfin. eingelegt und von dem zur Geschäftsführung befugten Gesellschafter unterzeichnet. Mit dem im übrigen nicht näher begründeten Einspruch wurde eingewandt, die Anteile von Gesellschaftern an dem auf den 1. Januar 1959 festgestellten Einheitswert des gewerblichen Betriebs seien unrichtig festgestellt worden. Das Finanzamt hat diesem Vorbringen dadurch Rechnung getragen, daß es in den Gründen seiner Einspruchsentscheidung ausführte, die Aufteilung des Einheitswerts werde antragsgemäß nach § 94 AO geändert. Im Tenor der Einspruchsentscheidung wies es den Einspruch jedoch als unbegründet zurück. Dieses Verfahren war unrichtig. Das Finanzamt hätte schon im Tenor seiner Einspruchsentscheidung zum Ausdruck bringen müssen, daß es den Einheitswertbescheid hinsichtlich der Aufteilung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1959 abändere.
Das Finanzgericht hat sich daran gehindert gesehen, diese Unstimmigkeit zwischen dem Tenor der Einspruchsentscheidung und den Entscheidungsgründen selbst zu beseitigen, weil die Unstimmigkeit nicht durch die hierdurch betroffenen Gesellschafter gemäß § 239 Abs. 1 Ziff. 1 AO gerügt worden sei. Das eingelegte Rechtsmittel stelle ein Rechtsmittel des zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafters gemäß § 239 Abs. 1 Ziff. 3 AO dar, das nicht auch als Rechtsmittel der von der Aufteilung betroffenen Gesellschafter behandelt werden könne. Diese Auffassung ist unzutreffend. Es ist zwar richtig, daß von dem geschäftsführenden Gesellschafter eingelegte Rechtsmittel nicht auch als Rechtsmittel der von der Aufteilung des Einheitswerts betroffenen, nicht zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter anzusehen sind. Für eine derartige Annahme ergeben sich weder aus der Rechtsmittelerklärung selbst noch aus dem übrigen Inhalt der Akten Anhaltspunkte. Der Umstand, daß Einspruch und Berufung von dem geschäftsführenden Gesellschafter eingelegt wurden, durfte das Finanzgericht jedoch nicht daran hindern, den Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung in vollem Umfange zu überprüfen und gegebenenfalls richtigzustellen. Das Recht und die Pflicht des Finanzgerichts, angefochtene Steuerbescheide in vollem Umfange zu überprüfen, ergibt sich aus § 243 AO. Die Prüfungsbefugnis war nicht dadurch eingeschränkt, daß die Berufung nur von dem geschäftsführenden Gesellschafter eingelegt wurde. Die Rechtsmittelbefugnis des zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafters nach § 239 Abs. 1 Ziff. 3 AO ist eine unbeschränkte und führt zur umfassenden überprüfung des angefochtenen Bescheids. Sie unterscheidet sich damit wesentlich von der Rechtsmittelbefugnis der übrigen Gesellschafter, die nach § 239 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 AO nur insoweit Rechtsmittel einlegen können, als ihre Interessen durch den Feststellungsbescheid unmittelbar berührt werden (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 76/42 vom 22. Juli 1942, RStBl 1942 S. 867). Diese Auslegung des § 239 Abs. 1 AO wird durch den Sinn der Vorschrift bestätigt, der dahin geht, den Grundsatz, daß bei einheitlichen Feststellungsbescheiden sämtliche Mitberechtigte zur Einlegung von Rechtsmitteln befugt sein sollen (ß 239 Abs. 2 AO), bei Personengesellschaften deshalb einzuschränken, weil die Beteiligten einzelne Gesellschafter mit der alleinigen Geschäftsführung und damit mit der Wahrung der Belange der Gesellschaft und der Interessen der Gesellschafter beauftragt haben. § 239 Abs. 1 AO will dem Umstand, daß die geschäftsführenden Gesellschafter einer Personengesellschaft allein befugt sind, die Geschäfte der Gesellschafter zu führen und die Gesellschaft zu vertreten, auch für das steuerliche Rechtsmittelverfahren durch Einschränkung der Rechtsmittelbefugnis der nicht zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter Rechnung tragen. Dadurch, daß in § 239 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 AO auch den nicht geschäftsführenden Gesellschaftern hinsichtlich einzelner, sie in besonderem Maße angehender Punkte des Feststellungsbescheids eine eigene Rechtsmittelbefugnis eingeräumt ist, wird deshalb die Rechtsmittelbefugnis der geschäftsführenden Gesellschafter nach § 239 Abs. 1 Ziff. 3 AO nicht eingeschränkt.
Das Finanzgericht hätte deshalb die Einspruchsentscheidung auch insoweit überprüfen müssen, als sie sich auf die Aufteilung des Einheitswerts bezog.
Soweit das Rechtsmittel der Bfin. die Aufteilung des Einheitswerts für das Betriebsvermögen der Bfin. auf die Gesellschafter betraf oder zu einer überprüfung der Aufteilung Anlaß gab, wären auch die betroffenen nicht zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter zur Einlegung von Rechtsmitteln befugt gewesen (ß 239 Abs. 1 Ziff. 1 AO). Als zur Einlegung von Rechtsmitteln befugte Mitberechtigte, die selbst kein Rechtsmittel eingelegt haben, hätten sie aber zu dem Rechtsmittelverfahren von Amts wegen zugezogen werden müssen (ß 239 Abs. 3 Satz 1 AO). Das Finanzgericht hat, ebenso wie das Finanzamt, die notwendige Zuziehung dieser nicht zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter unterlassen. Dieser Mangel ist im Rechtsbeschwerdeverfahren von Amts wegen zu beachten und führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 25/55 U vom 28. Juni 1955, BStBl 1955 III S. 237, Slg. Bd. 61 S. 101; VI 328/62 U vom 10. Juli 1964, BStBl 1964 III S. 550, Slg. Bd. 80 S. 209).
Die Sache geht deshalb, soweit die Rb. die Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1959 und dessen Aufteilung betrifft, an das Finanzamt zur Durchführung des ordnungsgemäßen Verfahrens zurück.
Fundstellen
Haufe-Index 411643 |
BStBl III 1965, 464 |
BFHE 1965, 603 |
BFHE 82, 603 |