Entscheidungsstichwort (Thema)
Änderung einer vorläufigen Steuerfestsetzung
Leitsatz (NV)
1. Der Umfang des Vorläufigkeitsvermerks ist hinreichend dargelegt i. S. von § 165 Abs. 1 AO 1977, wenn er sich aus der Begründung des Vermerks oder aus anderen Umständen im Wege der Auslegung ermitteln läßt.
2. Ein Vorläufigkeitsvermerk, der keine Angaben über den Grund der Vorläufigkeit enthält, ist lediglich rechtswidrig, nicht aber nichtig.
3. Als Ungewißheit über tatsächliche Umstände i. S. von § 165 Abs. 2 AO 1977 reicht eine subjektive Ungewißheit des Finanzamts aus. Ob das Finanzamt in der Lage und verpflichtet war, sich bereits vor dem tatsächlichen Wegfall der Ungewißheit Gewißheit zu verschaffen, ist unerheblich.
Normenkette
AO 1977 §§ 42, 119 Abs. 1, § 124 Abs. 3, § 125 Abs. 1, § 165 Abs. 1-2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichtete als Beteiligter an einer Bauherrengemeinschaft ein Wohnhaus. Nachdem dieses bezugsfertig war, vermietete er es ab dem 1. Oktober 1979 an einen gewerblichen Zwischenmieter. Dieser vermietete es zu Wohnzwecken.
In seiner Umsatzsteuer-Erklärung 1979 verzichtete der Kläger für die Vermietungsumsätze auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 und machte die anläßlich der Errichtung des Hauses in Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuerbeträge geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) setzte die Umsatzsteuer 1979 mit Bescheid vom 15. September 1981 erklärungsgemäß fest. "Hinsichtlich der Vorsteuer aus der Herstellung des Gebäudes" erfolgte die Steuerfestsetzung vorläufig nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).
Nach einer Außenprüfung beim Kläger erkannte das FA den geltend gemachten Vorsteuerabzug nicht an und setzte die Umsatzsteuer 1979 durch Änderungsbescheid vom 13. Dezember 1982 nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auf 0 DM fest. Es schloß sich dabei der Auffassung der Außenprüfung und der für die Bauherrengemeinschaft zuständigen Großbetriebsprüfungsstelle an, das Zwischenmietverhältnis sei wegen Gestaltungsmißbrauchs i. S. von § 42 AO 1977 umsatzsteuerrechtlich nicht anzuerkennen.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA, das Zwischenmietverhältnis sei gemäß § 42 AO 1977 als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten zu beurteilen. Es vertrat ferner die Ansicht, das FA habe den Umsatzsteuerbescheid vom 15. September 1981 gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ändern dürfen.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 165 AO 1977). Er ist der Auffassung, das FA habe die Steuer nicht vorläufig festsetzen dürfen. Nach Ansicht des Klägers wäre die Vorläufigkeitserklärung nur zulässig gewesen, wenn es dem FA trotz Erfüllung der vollen Aufklärungspflicht nach § 88 AO 1977 nicht möglich gewesen wäre, eine Unsicherheit in tatsächlicher Hinsicht auszuräumen. Das FA habe jedoch keine Bemühungen unternommen, einen ihm unklaren Sachverhalt aufzuklären, obwohl ihm dieses sehr einfach möglich gewesen sei. In dem Vorläufigkeitsvermerk sei zudem -- entgegen der Ansicht des FG -- nicht nur der Grund für die Vorläufigkeit nicht angegeben worden; es fehlten zudem auch Angaben zu ihrem Umfang. Dieses führe nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. April 1985 IV R 64/83 zur Nichtigkeit des Vorläufigkeitsvermerks, habe aber auf jeden Fall zur Folge, daß die Steuerfestsetzung im angegebenen Umfang nur wegen des Wegfalls tatsächlicher Ungewißheiten, nicht jedoch wegen einer veränderten rechtlichen Beurteilung geändert werden könne. Der Bescheid vom 15. September 1981 sei aber ausschließlich wegen der rechtlichen Einstufung des Zwischenmietverhältnisses als Gestaltungsmißbrauch geändert worden. Eine subjektive Ungewißheit in Form der Unkenntnis der tatsächlichen Vertragsgestaltung habe beim FA im Zeitpunkt der vorläufigen Steuerfestsetzung nicht vorgelegen. Diese sei bereits durch Vorlage der entsprechenden Verträge mit Schreiben vom 18. Juli 1981 aus geräumt worden. Die Unsicherheit des FA habe vielmehr ausschließlich in der recht lichen Würdigung des Sachverhalts bestanden. Der Vorläufigkeitsvermerk beziehe sich nur auf die Abgrenzung von Herstellungs- zu Werbungskosten und umfasse nicht die Vorsteuer aus den Werbungs kosten. Der ursprüngliche Bescheid sei daher mindestens in Höhe dieser Vorsteuer bestandskräftig gewesen.
Da sowohl die Ermittlungen der Großbetriebsprüfungsstelle wie auch die Außenprüfung sich lediglich auf die Anerkennung des Zwischenmietverhältnisses bezogen hätten und der Vorsteuerabzug lediglich mangels dessen steuerlicher Anerkennung versagt worden sei, habe das FG seine Klageabweisung nicht auch darauf stützen dürfen, daß er -- der Kläger -- keine zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen vorgelegt habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.
1. Das FA war berechtigt, aufgrund der Vorläufigkeitserklärung der Steuerfestsetzung vom 15. September 1981 den angegriffenen Änderungsbescheid vom 13. Dezember 1982 zu erlassen.
a) Der Einwand des Klägers, die Steuerfestsetzung hätte nicht nach § 165 Abs. 1 AO 1977 vorläufig erfolgen dürfen, greift nicht durch. Nachdem der Kläger den ursprünglichen Steuerbescheid hat unanfechtbar werden lassen, kann er Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der in diesem Steuer bescheid ausgesprochenen Vorläufigkeit nicht mehr im vorliegenden Verfahren gegen den endgültigen Steuerbescheid nachholen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1992 X R 10/92 unter 1. b, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338).
b) Der Einwand des Klägers, der Vorläufigkeitsvermerk sei nichtig gewesen, da Umfang und Grund der Vorläufigkeit nicht angegeben seien, führt zu keinem anderen Ergebnis. Zwar wäre die Änderung des Steuerbescheids bei nicht hinreichender Bestimmtheit des Vorläufigkeitsvermerks unzulässig gewesen; denn die Unwirksamkeit eines Vorläufigkeitsvermerks ist auch im Verfahren gegen den geänderten Steuerbescheid zu beachten. Der dem ursprünglichen Bescheid beigefügte Vorläufigkeitsvermerk war jedoch hinreichend bestimmt.
aa) Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 in der bis zum 31. Dezember 1986 sowie § 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 in der ab dem 1. Januar 1987 geltenden Fassung (vgl. Art. 1 Nr. 24 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) muß das FA den Umfang und den Grund der Vorläufigkeit angeben. Zum Umfang der Vorläufigkeit muß dem Steuerpflichtigen im Steuerbescheid oder in den Erläuterungen zwar -- worauf der Kläger zutreffend hinweist -- mitgeteilt werden, welche Tatsachen das FA als ungewiß ansieht (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648). Die Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks kann sich aber auch aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen im Wege der Auslegung ermitteln lassen (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1988 I R 189/84, BFHE 155, 8, BStBl II 1989, 130). Enthält der Steuerbescheid zum Umfang der Vorläufigkeit allerdings keinerlei Angaben und ergibt sich dieser auch nicht aus anderen Gründen, so ist der Vermerk inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und folglich nichtig (§§ 119 Abs. 1, 124 Abs. 3, 125 Abs. 1 AO 1977; BFH-Urteil vom 12. März 1991 V R 282/87, BFH/NV 1991, 506; Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 165 AO 1977 Tz. 8 am Ende; Baum in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 165 Rz. 10 m. w. N.).
bb) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob der Hinweis in der Anlage zum Steuerbescheid, die Steuerfestsetzung sei hinsichtlich der Vorsteuer aus der Herstellung des Gebäudes vorläufig, schon für sich genommen den Umfang der Vorläufigkeit im ausreichenden Maße beschreibt (bejahend in einem vergleichbaren Fall BFH- Urteil vom 12. März 1992 V R 43/87, BFH/NV 1992, 703, 704). Jedenfalls war für den Kläger hinreichend erkennbar, daß sich der Vermerk auf seine Berechtigung zum Abzug der gesamten Vorsteuer aus dem Bauvorhaben bezog. In seiner Erläuterung zur Umsatzsteuer-Erklärung 1979 hatte er ohne Einschränkung angegeben, die geltend gemachte Vorsteuer stamme aus diesem Bauvorhaben. Diese Vorsteuer stellte den gesamten Inhalt seiner Umsatzsteuer- Erklärung dar, so daß andere offene Fragen rechtlicher oder tatsächlicher Art nicht ersichtlich waren.
Da die Abgrenzung von Herstellungs- zu Erhaltungsaufwand umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich unerheblich ist und zudem im Vorläufigkeitsvermerk nicht die Vorsteuer aus den Herstellungskosten, sondern aus der (gesamten) Herstellung des Gebäudes bezeichnet ist, konnte der Kläger den Vermerk auch nicht dahingehend verstehen, die Vorläufigkeit beschränke sich auf die Frage, in welchem Umfang die geltend gemachten Vorsteuern ertragsteuerlich auf Herstellungskosten entfielen. Die Steuerfestsetzung vom 15. September 1981 erwuchs daher -- entgegen der vom Kläger hilfsweise vertretenen Rechtauffassung -- auch nicht beschränkt auf die Vorsteuer aus den Werbungskosten in Bestandskraft, sondern war vielmehr vorläufig hinsichtlich der gesamten geltend gemachten Vorsteuerbeträge.
cc) Der Steuerbescheid vom 15. September 1981 enthielt zwar keine Angaben über den Grund der Vorläufigkeit, obwohl das FA nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 a. F. mitzuteilen hatte, welche Umstände einer endgültigen Veranlagung entgegenstehen. Die fehlende Begründung führt jedoch -- wie das FG zutreffend ausgeführt hat -- lediglich zur Rechtswidrigkeit, nicht aber zur Nichtigkeit des Vorläufigkeitsvermerks (BFH in BFH/NV 1992, 703).
dd) Auch soweit der Vorläufigkeitsvermerk dem ursprünglichen Steuerbescheid beigefügt worden sein sollte, obwohl die hierfür nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 erforderlichen Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, würde hieraus nicht die Nichtigkeit dieses Steuerbescheides folgen (vgl. BFH-Beschluß vom 5. Februar 1992 V B 60/91, BFH/NV 1992, 579 unter 1. b).
c) Nach § 165 Abs. 2 AO 1977 ist die vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern, wenn die Ungewißheit hinsichtlich jener Umstände, die zur vorläufigen Veranlagung geführt haben, beseitigt ist. Ob die Finanzbehörde eine vorläufige Steuerfestsetzung, deren Voraussetzungen sie zu Unrecht angenommen hat, im Hinblick auf eine veränderte steuerliche Beurteilung weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 dieser Vorschrift ändern kann (so BFH in BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648 unter 3; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 165 AO 1977 Bem. 6; a. A. v. Wedelstädt, Die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach den §§ 164, 165, 172 bis 177 AO 1977, Beilage Nr. 20 zu Der Betrieb -- DB -- 1986, S. 9) vermag dahinstehen. Die Gewißheit, die das FA im Streitfall durch die Feststellungen der Großbetriebsprüfungsstelle und die beim Kläger durchgeführte Außenprüfung gewonnen hatte, bezog sich jedenfalls nicht nur auf die steuerliche Beurteilung des Zwischenmietverhältnisses, sondern vor allem auf Tatsachen, durch die der gesetzliche Steuertatbestand verwirklicht wurde. Die Nachprüfung der mit diesen Tatsachen zusammenhängenden nachrangigen Fragen durfte das FA bis zur Klärung der Tatsachen zurückstellen. Im Rahmen der endgültigen Steuerfestsetzung war es sodann befugt, insoweit die zunächst hingenommenen rechtlichen Fehl beurteilungen des Klägers zu korrigieren, unabhängig davon, ob diese mit tatsäch lichen Ungewißheiten behaftet waren (vgl. BFH-Beschluß vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234 unter 3. a und c).
Die Tatsachen, über die das FA durch die Mitteilung der Großbetriebsprüfungsstelle Gewißheit erlangte, bestanden in der näheren Ausformung der vertraglichen Beziehungen zwischen dem Kläger, dem Zwischenmieter und der übrigen Initiatorengruppe. Nach den insoweit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hing entsprechend der seinerzeitigen Rechtsauffassung des FA dessen Entscheidung über die Beurteilung des Zwischenmietverhältnisses hiervon ab. Eine subjektive Ungewißheit des FA hinsichtlich dieser Tatsachen war -- entgegen der Auffassung des Klägers -- nicht bereits vor Erlaß des ursprünglichen Steuerbescheids dadurch beseitigt worden, daß er dem FA mit Schreiben vom 18. Juli 1981 auf Anforderung bereits Mietverträge vorgelegt hatte. Ob allein diesen Verträgen alle zur abschließenden steuerlichen Beurteilung des Zwischenmietverhältnisses erforderlichen Tatsachen zu entnehmen waren, kann dahinstehen. Den auf diesem Schreiben und auf dem Erläuterungsblatt des Klägers zu seiner Umsatzsteuer-Erklärung 1979 vom Bearbeiter des FA angebrachten Vermerken, die Veranlagungen würden vorläufig durchgeführt, da eine Betriebsprüfung bei der Bauherrengemeinschaft noch nicht durchgeführt worden sei, ist jedenfalls zu entnehmen, daß das FA die vom Kläger vorgelegten Verträge hinsichtlich der in ihnen enthaltenen Tatsachen nicht abschließend gewürdigt und geprüft hatte. Insoweit lag beim FA daher weiterhin eine subjektive Ungewißheit vor. Ob das FA verpflichtet war, sich anhand der Verträge Gewißheit zu verschaffen, ist unerheblich. Die Gewißheit erhielt das FA erst durch die Mitteilung der Großbetriebsprüfungsstelle. In dieser Mitteilung sind die nach der ursprünglichen Rechtsansicht des FA notwendigen tatsächlichen Angaben zu den Vertragsverhältnissen enthalten (Mietgarantie, Gewinnchancen des Zwischenmieters). Im Rahmen der Änderung der Steuerfestsetzung wegen Wegfalls der Ungewißheit war das FA an seine vorherige rechtliche Beurteilung nicht gebunden. Es konnte sich daher die rechtliche Beurteilung der Großbetriebsprüfungsstelle zu eigen machen und das Zwischenmietverhältnis als Gestaltungsmißbrauch des Rechts umsatzsteuerlich nicht anerkennen, so daß der Kläger nicht zur Umsatzsteuer optieren und folglich die geltend gemachte Vorsteuer nicht abziehen konnte.
2. Den vom Kläger begehrten Vorsteuerabzug hat das FG zu Recht abgelehnt. Es hat hierzu in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dargelegt, die Vermietung des Hauses an den gewerblichen Zwischenmieter sei umsatzsteuerrechtlich als Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten zu beurteilen (§ 42 AO 1977). Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats zu Zwischenmietverhältnissen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 12/88, BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931 m. w. N.). Hiergegen wendet sich auch der Kläger mit seiner Revision nicht.
Unerheblich ist, ob das FG die Klageabweisung zusätzlich darauf stützen durfte, daß der Kläger keine zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen vorgelegt hatte. Da die Klage bereits aus anderem Grunde keinen Erfolg haben kann, kommt es hier auf nicht an.
Fundstellen