Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung Verbrauchsteuern
Leitsatz (amtlich)
Die Erteilung eines Ankaufserlaubnisscheines für steuerbegünstigten Branntwein ist eine Bewilligung im Sinne des § 96 AO.
Tritt jemand (A) als Bevollmächtigter im Sinne des § 108 AO für einen andern (B) auf, so haftet B nach § 111 Absatz 1, wenn A in Beziehung zu Obliegenheiten, die ihm von B übertragen waren, gehandelt hat.
Normenkette
AO §§ 96, 111 Abs. 1, § 108; BrMonG § 92 Abs. 1; VwO § 109/2
Tatbestand
Das Hauptzollamt erteilte am 7. Oktober 1947 der Beschwerdeführerin (Bfin.), einem Gaswerk, auf Antrag einen Ankaufserlaubnisschein (Muster 23 der Branntweinverwertungsordnung) zum Bezug von 12 Liter unvergälltem Branntwein zum Steuersatz von 850 RM für 1 hl Weingeist nach Art. I Ziff. 4 des Kontrollratsgesetzes (KontrRG) Nr. 27 mit Befristung bis zum 30. September 1948; der Branntwein sollte zur Bestimmung der Verseifungszahl in ölen und Fetten im Laboratorium der Bfin. dienen. Den Ankaufserlaubnisschein mitsamt einem Aufsichtsbuch, durch das der Bezug und die bestimmungsmäßige Verwendung des Branntweins nachgewiesen werden sollte (Muster 20 zur Branntweinverwertungsordnung), sandte das Hauptzollamt der Bfin. mit der Post zu.
Der im Büro der Bfin. tätige kaufmännische Angestellte R., zu dessen Obliegenheiten die Entgegennahme der Posteingänge gehörte, nahm die Postsendung in Empfang, legte Ankaufserlaubnisschein und Aufsichtsbuch mit einem Begleitschreiben des Hauptzollamts dem Betriebsleiter der Bfin. vor und erhielt sie von diesem wieder zurück. Unter Vorlage des Ankaufserlaubnisscheines bezog R. in der Zeit vom 21. November 1947 bis 6. September 1948 bei einer Vertriebsstelle der Monopolverwaltung insgesamt 14 Liter Branntwein = 13,3 Liter Weingeist, die er mit eigenen Mitteln bezahlte. Um über die genehmigten 12 Liter Branntwein hinaus weitere 2 Liter beziehen zu können, verfälschte er den Ankaufserlaubnisschein, in dem er die Bezugsziffer von 12 Liter auf 14 Liter änderte. Allen so bezogenen Branntwein verbrauchte R. für sich. Wegen dieser Monopolhinterziehung ist R. strafgerichtlich verurteilt worden.
Von der Bfin. wird die Branntweinsteuer nach dem Unterschied zwischen den Sätzen von 11.470 und 850 RM bzw. DM (KontrRG Nr. 27 Art. I Ziff. 1 und Ziff. 4) gefordert. Die Steuerforderung wird von der Vorinstanz wie folgt begründet:
Bei der Abgabe von Branntwein zu einem ermäßigten Steuersatz entstehe die Steuerschuld in Höhe des ermäßigten Steuersatzes unbedingt und sofort, in Höhe des Unterschieds zwischen dem vollen und dem ermäßigten Steuersatz unter der auflösenden Bedingung, daß der Branntwein zu dem Widmungszweck verwendet werde. Bei ordnungsmäßiger Verwendung erlösche die bedingte Steuerschuld, bei Nichteinhaltung der Bedingung werde sie unbedingt. Durch ordnungsmäßige Weitergabe des Branntweins gehe die bedingte Steuerschuld auf den Bezieher über. R. habe den auf Ankaufserlaubnisschein bezogenen Branntwein im Rahmen seiner Vertretungsmacht übernommen, die bedingte Steuerschuld sei daher in der Person der Bfin. entstanden. Durch die zweckwidrige Verwendung des Branntweins sei die bedingte Steuerschuld unbedingt geworden. Die Steuerschuld sei nicht verjährt; denn die Bfin. hafte, wenn auch die einjährige Verjährungsfrist abgelaufen sei, für die Steuerschuld nach § 111 Abs. 1, hilfsweise Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO); diese Haftungsschuld verjähre erst in 10 Jahren.
Entscheidungsgründe
Zu diesen Ausführungen ist folgendes zu sagen:
Artikel I Ziffer 4 KontrRG Nr. 27 (Amtsblatt des Kontrollrats in Deutschland vom 31. Mai 1946 S. 44) sieht den ermäßigten Steuersatz von 850 RM für 1 hl Weingeist vor "für unvergällten Branntwein, der ärzten Krankenhäusern, Apothekern für ärztliche, chirurgische und pharmazeutische Zwecke zugeteilt wird". Danach kann dieser ermäßigte Steuersatz für unvergällten Branntwein, der, wie hier, im chemischen Laboratorium eines Gaswerkes zur Bestimmung der Verseifungszahl in ölen und Fetten dienen soll, nicht in Frage kommen. Der Ankaufserlaubnisschein ist daher vom Hauptzollamt zu Unrecht erteilt worden.
Auf diese unrichtige Sachbehandlung kann die Nachforderung des Steuerunterschieds aber nicht gegründet werden; denn die Bfin. hatte auf Grund des Ankaufserlaubnisscheines einen Anspruch auf die Steuerermäßigung, da die Erteilung eines solchen Scheines als Bewilligung oder Erlaubnis im Sinne des § 96 AO anzusehen ist, die, obwohl im vorliegenden Falle widerruflich, nicht widerrufen wurde (Urt. des Reichsfinanzhofs IV A 333/26 S vom 12. Januar 1927 = Slg. Bd. 20 S. 144 = Mrozeks Kartei, AO § 78 Rechtspr. 18).
Daraus ergibt sich aber die weitere Frage, welcher Steuersatz des KontrRG Nr. 27 Anwendung zu finden hat, wenn Branntwein, der auf den Erlaubnisschein bezogen wurde, zu einem anderen als dem im Erlaubnisschein angegebenen Zweck verwendet wird, wie dies hier der Fall war. Das KontrRG Nr. 27 enthält keinen Steuersatz für unvergällten Branntwein, der zu Untersuchungen in chemischen Laboratorien verwendet wird. Deshalb, weil für solchen Branntwein kein Steuersatz vorgesehen ist, kann man aber nicht etwa sagen, solcher Branntwein sei steuerfrei. Da das Kontrollratsgesetz Steuersätze auch für solchen Branntwein eingeführt hat, der bis dahin steuerfrei war, wie z. B. für Branntwein zur Herstellung von Treibstoff, von Essig und für Branntwein zum Reinigen, Heizen, Beleuchten und Kochen, muß als Absicht des Gesetzes angenommen werden, daß für alle Verwendungen, die nicht unter Ziffer 2 bis 8 des Artikels I fallen, der Steuersatz für Trinkbranntwein mit 11.470 RM für 1 hl Weingeist (Artikel I Ziffer 1) zur Anwendung kommen soll. Dem entspricht auch das Gesetz des Wirtschaftsrats vom 21. Oktober 1948 (Gesetz- und Verordnungsblatt der Verwaltung des Wirtschaftsrats des Vereinigten Wirtschaftsgebietes S. 103), das einen Steuertarif ähnlich wie das KontrRG Nr. 27 aufstellt und den Steuersatz für Branntwein zu Trinkzwecken auch für alle sonstigen, im Steuertarif nicht besonders genannten Zwecke ausdrücklich vorsieht. Wenn daher der Steuerforderung der Unterschied zwischen dem Steuersatz für Trinkbranntwein (11.470 RM) und dem tatsächlich angewandten Steuersatz von 850 RM zugrunde gelegt worden ist, so ist das rechtlich nicht zu beanstanden.
Ebensowenig ist zu beanstanden, daß ein Ankaufserlaubnisschein für unvergällten Branntwein erteilt wurde, obwohl ein solcher Schein nach dem Vordruck in Muster 23 der Branntweinverwertungsordnung nur für den Ankauf von unvollständig vergällten oder zum Genuß unbrauchbar gemachten Branntwein vorgesehen ist. Die Abgabe von unvergälltem Branntwein zu einem ermäßigten Steuersatz ist erst durch das KontrRG Nr. 27 in Frage gekommen. Vorher mußte aller Branntwein, der nicht mit der vollen Belastung (Hektoliter-Einnahme, Branntweinmonopolgesetz - BrMonG - § 84) abgegeben wurde, vergällt oder zu Genußzwecken unbrauchbar gemacht oder unter ständiger amtlicher überwachung verarbeitet werden (BrMonG § 87 Absatz 2, § 91 Absatz 2; Branntweinverwertungsordnung § 79 Absatz 1 Satz 1, § 116 Absatz 1). Wenn schon die Vergällung und die ihr entsprechenden anderen Sicherheitsmaßnahmen bei der Abgabe von unvergälltem Branntwein zu einem ermäßigten Steuersatz außer Betracht bleiben mußten, war es durchaus gerechtfertigt, wenigstens an dem Kontrollmittel von Ankaufserlaubnisschein und Aufsichtsbuch festzuhalten (vgl. auch Rechtsanordnung des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen vom 9. September 1946, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen, S. 57).
Daß durch die Handlungsweise des R. beim Bezug von Branntwein unter Vorlage des auf die Bfin. lautenden Ankaufserlaubnisscheins in deren Person eine Steuerschuld im Sinne des § 97 Absatz 1 AO entstanden ist, ist zunächst hinsichtlich der 2 Liter Branntwein zu verneinen, die sich R. dadurch verschafft hat, daß er den nur für eine Höchstmenge von 12 Liter ausgestellten Ankaufserlaubnisschein auf 14 Liter verfälscht hat. Für diese 2 Liter konnte eine auflösend bedingte Steuerschuld deshalb nicht angenommen werden, weil hierfür ein gütiger Ankaufserlaubnisschein nicht vorlag. Wird Branntwein auf Grund eines ge- oder verfälschten oder sonst ungültigen Ankaufserlaubnisscheines steuerbegünstigt abgegeben, dann kommt weder Entstehung noch übergang einer bedingten Steuerschuld in Frage.
Ob hinsichtlich der weiter bezogenen 12 Liter eine Steuerschuld in der Person der Bfin. entstanden ist oder ob eine solche Steuerschuld lediglich in der Person des R. im Hinblick auf sein eigenmächtiges Handeln begründet wurde, kann hier ununtersucht bleiben, da die Vorinstanz zutreffend angenommen hat, daß insoweit gegenüber der Bfin. Verjährung eingetreten ist. Zu Recht hat die Vorinstanz angenommen, daß hier die einjährige und nicht die zehnjährige Verjährungsfrist nach § 144 AO Platz greift. Die zehnjährige Verjährungsfrist käme nur dann in Frage, wenn sich die Bfin., was hier nicht der Fall ist, selbst der Hinterziehung in irgendeiner Begehungsform schuldig gemacht hätte (Urt. des Reichsfinanzhofs IV A 147/26 vom 19. Mai 1926 = Slg. Bd. 19 S. 96 = Mrozeks Kartei, AO § 121 Rechtspr. 2; IV A 374/28 vom 20. November 1928 = Mrozeks Kartei, Tabaksteuergesetz - TabStG - § 9 Rechtspr. 14). In gleichem Sinne ist § 145 Absatz 2 Satz 2 AO zu verstehen.
Wenn sonach die Bfin. als Steuerschuldnerin nicht in Anspruch genommen werden kann, so schließt dies ihre Inanspruchnahme als Haftende nach § 111 AO nicht aus. Es besteht kein Hindernis, jemand auf Grund eines Steuertatbestandes sowohl als Steuerschuldner (ß 97 Absatz 1 AO wie auch als Haftungsschuldner (ß 97 Absatz 2 AO) oder nur aus dem einen oder dem anderen Schuldgrund in Anspruch zu nehmen (Urt. des Reichsfinanzhofs IV A 42/33 vom 22. März 1933 = Slg. Bd. 33 S. 76 = Mrozeks Kartei, AO 1931 § 94 Absatz 2 Rechtspr. 2 Reichszollblatt 1932 S. 408).
Die Haftungsschuld des Vertretenen aus § 111 Absatz 1 und Absatz 2 AO verjährt aber erst in 10 Jahren (Urt. des Reichsfinanzhofs IV A 374/28 vom 20. November 1928 und IV A 43/29 vom 17. April 1929 Mrozeks Kartei, AO § 92 Rechtspr. 3 und 5, ferner IV A 152/29 vom 27. November 1929 = TabStG § 56 Rechtspr. 10). Falls eine solche Haftungsschuld gegeben ist, kann sie vorliegend auch wegen der 2 Liter Branntwein, die auf Grund des gefälschten Ankaufserlaubnisscheines bezogen wurden, geltend gemacht werden, da es für die Haftung nach § 111 AO nicht darauf ankommt, daß der Inanspruchgenommene Steuerschuldner im Sinne des § 97 Absatz 1 AO ist.
Die Vorinstanz hält eine Haftung der Bfin. nach § 111 Absatz 1 AO für gegeben. Nach § 111 Absatz 1 a. a. O. haften Vertretene für Steuereinnahmen, die dadurch verkürzt werde, daß die Vertreter, Verwalter oder Bevollmächtigten im Sinne der §§ 103 bis 108 AO bei Ausübung ihrer Obliegenheiten Steuerhinterziehungen oder Steuergefährdungen begehen.
Ohne Rechtsirrtum hat die Vorinstanz angenommen, daß R. beim Bezug des Branntweins des Monopolvertriebsstelle gegenüber als Vertreter der Bfin. aufgetreten ist; denn dadurch, daß er der Vertriebsstelle den Ankaufserlaubnisschein vorlegte und den darauf bezogenen Branntwein bezahlte, erweckte er nach außen den Eindruck, daß er nicht für eigene, sondern für fremde Rechnung handele. Auf die Regelung der Stellvertretung nach bürgerlichem Recht, auf das die Vorentscheidung verweist, kommt es dabei nicht an.
Ob nun R. auch im Innenverhältnis zur Bfin. zum Bezug des Branntweins ermächtigt war, darüber sind die Ausführungen der Vorentscheidung nicht frei von Widerspruch. Einerseits wird gesagt, R. sei nicht ausdrücklich mit dem Kauf und der Abholung des Branntweins beauftragt gewesen, andererseits folgert die Vorinstanz daraus, daß R. der Ankaufserlaubnisschein und das Aufsichtsbuch vom Betriebsleiter zurückgegeben wurde, daß er damit zugleich den Auftrag erhalten habe, dafür zu sorgen, daß je nach Bedarf für das Laboratorium Branntwein bezogen werde, und daß er deshalb den Branntwein im Rahmen seiner Vertretungsmacht gekauft habe. Hat R. mit Vertretungsmacht gehandelt, dann war er Bevollmächtigter im Sinne des § 107 AO, hat er ohne Vertretungsmacht gehandelt, dann ist er als Bevollmächtigter im Sinne des § 108 AO aufgetreten. In beiden Fällen kann eine Haftung des Vertretenen nach § 111 Absatz 1 AO in Frage kommen; denn diese Vorschrift bezieht sich durch die Anführung des § 108 AO auch auf den Fall, daß jemand ohne Vollmacht als Bevollmächtigter auftritt.
Der Begriff des Bevollmächtigten im Sinne des § 108 AO (quasi procurator und falsus procurator) ist aber für die Auslegung des § 111 Absatz 1 AO nicht in demselben weiten Sinne zu verstehen, wie er sich für die Eigenhaftung des Bevollmächtigten aus § 108 AO ergibt. Für die Anwendung des § 111 Absatz 1 AO genügt es nicht, daß jemand als Bevollmächtigter aufgetreten ist; nicht jeder Nächstbeste, der mit dem angeblich Vertretenen gar nichts zu tun hat, kann durch sein angemaßtes Handeln als Bevollmächtigter eine Haftung dessen, für den er auftritt, begründen. Auch der angemaßte Bevollmächtigte muß vom Standpunkt des § 111 AO insofern eine Beziehung zu dem Haftungsschuldner haben, als er für ihn Obliegenheiten auszuüben hat; zwischen ihm und dem Vertretenen muß ein Verhältnis begründet sein, durch das ihm Obliegenheiten im Interesse des Vertretenen auferlegt sind (Urt. des Reichsfinanzhofs IV A 42/33 vom 22. März 1933 = Slg. Bd. 33 S. 76, 79 Mrozeks Kartei, AO 1931 § 94 Absatz 2 Rechtspr. 2, Reichszollblatt 1933 S. 408). Würde es sich dabei nur um solche Obliegenheiten handeln, die im Rahmen der dem Bevollmächtigten eingeräumten Befugnisse liegen, so hätte die Anführung des § 108 AO in § 111 Absatz 1 AO keinen Sinn, es würde die Anführung des § 107 AO genügen (wie dies bei der Haftung für Geldstrafen und Strafverfahrenskosten nach § 416 Absatz 1 AO der Fall ist). Es muß für die Begründung der Haftung nach § 111 Absatz 1 AO in Verbindung mit § 108 AO genügen, daß das Tun des Bevollmächtigten in Beziehung zu seinen Obliegenheiten steht, ohne daß dieses Tun deshalb im Rahmen der ihm ausdrücklich übertragenen Befugnisse zu liegen braucht.
In dieser Hinsicht ergibt sich aus den Feststellungen der Vorentscheidung und aus den Angaben der Bfin., daß dem R. im Betrieb der Bfin. übertragen waren: Buchhaltungs- und Registraturarbeiten, Verwaltung des Schriftverkehrs, insbesondere der Postein- und -ausgänge, Verwaltung der Treibstoffmarken, der Porto- und Vorschußkasse sowie die Erhebung von "Restgeldern". Aus diesen Obliegenheiten, die den R. auch zur Vornahme von Rechtsgeschäften berechtigten, im Zusammenhalt mit der Tatsache, daß der Betriebsleiter dem R. den ihm vorgelegten Ankaufserlaubnisschein nebst Aufsichtsbuch wieder zurückgab, schließt die Vorinstanz, daß R. auch befugt war, die Branntweinbezüge bei der Monopolverwaltung auf Grund des Ankaufserlaubnisscheines zu besorgen. Unbedenklich konnte die Vorinstanz aus diesen Tatsachen den Schluß ziehen, daß R. die Aufgabe hatte, den Branntwein für das Laboratorium durch Führung des Aufsichtsbuches zu betreuen. Ob R. auch ermächtigt war, den Branntwein bei der Monopolvertriebsstelle zu holen und zu bezahlen, ist aber damit nicht zweifelsfrei festgestellt; denn einerseits war, wie schon erwähnt, R. nach der Vorentscheidung nicht ausdrücklich mit dem Kauf und der Abholung des Branntweins beauftragt, andererseits sind auch die dem R. unbestritten zukommenden Obliegenheiten durchwegs innerdienstlicher Natur. Immerhin stand aber der Kauf des Branntweins mit der dem R. obliegenden Verwaltung des Branntweins im Laboratorium in solch enger Beziehung, daß R. in Ansehung dieser Tätigkeit für die Anwendung des § 111 Absatz 1 AO als Bevollmächtigter im Sinne des § 108 angesehen werden kann. R. konnte vermöge des Umstandes, daß ihm der Ankaufserlaubnisschein anvertraut war, ohne weitere Schwierigkeit den Branntwein bei der Monopolstelle beziehen, mag er dabei im Rahmen seiner Befugnisse oder nur in Beziehung zu ihnen gehandelt haben.
Danach erweist sich die Haftungsforderung als begründet.
Fundstellen
Haufe-Index 407318 |
BStBl III 1952, 16 |
BFHE 56, 39 |