Leitsatz (amtlich)
Bisher private Grundstücke, die bebaut und veräußert werden sollen, werden in der Regel dann notwendiges Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels, wenn der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind. Etwas anderes kann gelten, wenn die endgültige Entscheidung über den Einsatz der Grundstücke zu gewerblichen Zwecken noch nicht gefallen ist, weil rechtliche Hindernisse bestehen, mit deren Wegfall nicht mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit gerechnet werden kann.
Normenkette
EStG §§ 4-5, 15 Nr. 1; GewStDV § 1 Abs. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit vielen Jahren neben seiner Schwester zur Hälfte Miteigentümer nach Bruchteilen von mehreren Grundstücken. Dazu gehörten u. a. die Grundstücke A, B, C und D in S. Mit notariellem Vertrag vom 8. August 1963 kaufte der Kläger von seiner Schwester deren Miteigentumsanteil am Grundstück A (qm-Preis 10 DM) und mit gleichfalls notariellem Vertrag vom 4. September 1964 den Rest der Miteigentumsanteile an den Grundstücken B, C und D (qm-Preis 25 bzw. 30 DM).
Ab August 1963 bebaute der Kläger das Grundstück A mit zwei Wohnblocks (16 Eigentumswohnungen) und begann ab 1964, die Grundstücke B, C und D abschnittsweise mit Eigentumswohnungen und Geschäftsräumen zu bebauen und zu veräußern.
Streitig ist der Beginn seiner gewerblichen Tätigkeit (§ 15 Nr. 1 EStG), der Zeitpunkt der Einbringung der Grundstücke und die Höhe der Einlagewerte.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) bejahte eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers und ging bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ursprünglich davon aus, das Grundstück A sei im Jahr 1963, die Grundstücke B, C und D seien im Jahr 1964 in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt, also zu den Zeitpunkten, in denen der Kläger die Miteigentumsanteile von seiner Schwester erworben hatte. Demgegenüber ist der Kläger der Auffassung, die Grundstücke B, C und D seien erst mit der Erteilung der Baugenehmigung eingebracht worden (B = 1965, C = 1969, D = 1970). Seine zuvor entfalteten Aktivitäten seien noch dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG führte aus:
Der Kläger habe bereits im Jahre 1961 einen Gewerbebetrieb begonnen. Damals habe er bei der Stadt S die Festsetzung von Baulinien beantragt und zum Ausdruck gebracht, daß die Grundstücke dazu ausersehen seien, Wohnungen und gewerbliche Räume zu schaffen. Die Absicht des Baus und Verkaufs der Wohnungen habe er bereits Anfang des Jahres 1961 bekundet. Die Grundstücksanteile des Klägers seien daher im Jahre 1961 notwendiges Betriebsvermögen geworden und zu diesem Zeitpunkt mit dem Teilwert zu bewerten. Trotz der von der ursprünglichen Auffassung des FA abweichenden Beurteilung des Einlagezeitpunkts gelangte das FG im wesentlichen zu den gleichen Einlagewerten. Für die später hinzuerworbenen Miteigentumsanteile ging es von den Anschaffungskosten aus.
Mit seiner Revision rügt der Kläger u. a. Verstoß gegen §§ 4 und 6 EStG. Der Kläger machte geltend, die Annahme des FG, daß der Gewerbebetrieb bereits im Jahr 1961 begonnen habe, sei unzutreffend. Aber selbst wenn dies zutreffe, seien die Miteigentumsanteile des Klägers zu diesem Zeitpunkt nicht notwendiges Betriebsvermögen geworden. Hierzu sei erforderlich, daß Wirtschaftsgüter betrieblich genutzt würden. Diese Voraussetzungen hätten im Streitfall erst vorgelegen, nachdem der Kläger den gesamten Grundbesitz (nicht nur seine eigene ideelle Hälfte) habe nutzen können. Eine Zustimmung seiner Schwester zur Bebauung der Grundstücke habe im Jahre 1961 noch nicht vorgelegen. Die Nutzungsmöglichkeit habe erst nach Erteilung der Baugenehmigung bestanden. Im Falle des Grundstücks D habe ihm die Stadt S zunächst am 31. Oktober 1962 mitgeteilt, daß dieses Grundstück für öffentliche Zwecke benötigt werde. Später sei das Grundstück als Verkehrsfläche vorgesehen gewesen. Erst mit Einreichung der Baugenehmigung am 23. Februar 1970 seien die Unklarheiten über die Bebauung i. S. der von ihm beabsichtigten Nutzung beseitigt gewesen.
Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA vom 7. September 1972 aufzuheben und den Berichtigungsbescheid des FA vom 9. Juli 1971 insoweit abzuändern, als das FA darin den Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1964 um mehr als 29 550 DM, für 1965 um mehr als 9 663 DM und für 1967 um mehr als 13 120 DM erhöht hat.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Die Ansicht des FG, die dem Kläger zustehenden Grundstücksanteile seien bereits im Jahre 1961 Betriebsvermögen des Klägers (§§ 4, 5 EStG) geworden, ist nicht ausreichend durch Tatsachen belegt.
Der Kläger hat seine Grundstücksanteile nicht in der Form gewillkürten Betriebsvermögens seinem Betrieb gewidmet. Es kommt daher im Streitfall entscheidend darauf an, zu welchem Zeitpunkt die Grundstücke notwendiges Betriebsvermögen geworden sind. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehört nach der neueren Rechtsprechung des BFH ein Wirtschaftsgut dann, wenn es dem Betrieb derart dient, daß es zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt ist (Urteile vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582; vom 23. Juli 1975 I R 6/73, BFHE 117, 141, BStBl II 1976, 179; vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617). Besteht die gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Nr. 1 EStG i. V. m. § 1 Abs. 1 GewStDV) darin, daß Wirtschaftsgüter des Privatvermögens von einem bestimmten Zeitpunkt an als Umlaufvermögen betrieblich genutzt werden, so werden die Wirtschaftsgüter in der Regel dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn der Gewerbebetrieb beginnt. Die gewerbliche Tätigkeit beginnt in aller Regel mit der ersten Vorbereitungshandlung (Urteil des RFH vom 19. Februar 1936 VI A 806/34, RStBl 1936, 766; BFH-Urteil vom 13. März 1952 IV 39/51 U, BFHE 56, 305, BStBl III 1952, 120). Bei einem gewerblichen Grundstückshandel beginnt der Gewerbebetrieb daher in der Regel zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind. Auf diesen Grundsätzen beruhen die Entscheidungen des erkennenden Senats vom 7. Februar 1973 I R 210/71 (BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642), vom 29. August 1973 I R 214/71 (BFHE 110, 348, BStBl II 1974, 6) und vom 25. Juni 1975 I R 225/73 (BFHE 116, 537, BStBl II 1975, 850). Die besonderen Umstände des einzelnen Falles können aber auch ergeben, daß der Vorbereitungshandlung noch nicht der Charakter einer endgültigen Widmung von Wirtschaftsgütern zu betrieblichen Zwecken zukommt (vgl. zur Begründung notwendigen Privatvermögens BFH-Urteil vom 29. April 1970 IV R 192/67, BFHE 99, 523, BStBl II 1970, 754). Das kann insbesondere dann der Fall sein, wenn trotz äußerlich erkennbarer Vorbereitungshandlungen die abschließende Entscheidung über den Einsatz von Grund und Boden zum Zwecke der Bebauung und Weiterveräußerung in einem bestimmten Betrieb noch nicht gefallen ist, weil rechtliche Hindernisse bestehen, mit deren Wegfall nicht mit einiger Wahrscheinlichkeit gerechnet werden kann.
a) Nach diesen Grundsätzen kann der Senat dem Kläger nicht darin folgen, daß erst die Baugenehmigung einen Grundstückshändler in die Lage versetzt, ein Grundstück zum Bau und zur Veräußerung zu bestimmen.
Die Baugenehmigung ist zu erteilen, wenn das Vorhaben den öffentlich-rechtlichen Vorschriften entspricht (Art. 91 Abs. 1 der Bayerischen Bauordnung - BayBO -). Sie erfordert zunächst einen Antrag auf eine Baugenehmigung (Bauantrag), mit dem alle für die Beurteilung des Vorhabens und die Bearbeitung des Bauantrags erforderlichen Unterlagen (Bauvorlagen) einzureichen sind (Art. 86 Abs. 1 und 2 BayBO). Bevor ein Bauherr einen Bauantrag stellt, wird er sich in aller Regel - schon wegen der mit der Erstellung der Bauunterlagen zusammenhängenden Kosten - vergewissern, ob sein Bauvorhaben wenigstens in großen Zügen verwirklicht werden kann. Wenn der Steuerpflichtige geltend macht, daß eine konkrete Aussicht auf Verwirklichung im Einzelfall zunächst fraglich gewesen sei, so muß er dafür bestimmte Tatsachen geltend machen und sie erforderlichenfalls beweisen. Solange dies nicht der Fall ist, kann im allgemeinen davon ausgegangen werden, daß ein Grundstück bereits zum Bau und damit zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb des Grundstückshandels bestimmt ist.
b) Dagegen kommt im Streitfall dem Umstand Bedeutung zu, daß der Kläger im Jahre 1961 weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Alleineigentümer der fraglichen Grundstücke gewesen ist.
Allerdings kann auch ein Miteigentumsanteil nach Bruchteilen (§§ 1008 ff. BGB) an einem Grundstück notwendiges Betriebsvermögen sein. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige auf dem Grundstück ein Gewerbe betreibt. Anders können die Verhältnisse dann liegen, wenn ein Grundstück dazu bestimmt werden soll, im Rahmen eines Grundstückshandels bebaut und weiterveräußert zu werden. Hierzu bedarf es der Befugnis zur Verfügung über das Grundstück. Über einen gemeinschaftlichen Gegenstand können indes die Teilhaber nur gemeinschaftlich verfügen (§ 747 Satz 2 BGB). Zwar steht jedem Miteigentümer die Möglichkeit offen, die Aufhebung der Gemeinschaft zu verlangen (§ 749 BGB). Dies führt aber nur zum Verkauf des gemeinschaftlichen Grundstücks durch Zwangsversteigerung und zur Teilung des Erlöses (§ 753 Abs. 1 BGB). Dagegen kann sich der Miteigentümer nach Bruchteilen nicht zwangsweise das Eigentum an dem Gegenstand selbst verschaffen.
Da die fraglichen Grundstücke zunächst zur Hälfte der Schwester des Klägers gehörten, kann auch dessen eigene Hälfte vor Zukauf des Anteils der Schwester nur dann notwendiges Betriebsvermögen seines Grundstückshandels geworden sein, wenn objektive Umstände darauf schließen lassen, daß die Schwester bereit war, entweder ihre Grundstückshälften später ihrem Bruder zu übertragen oder ihm die Bebauung der Grundstücke zur späteren Wiederveräußerung zu gestatten. Hierzu fehlen Feststellungen des FG.
c) Aber auch wenn die unter b) genannten Voraussetzungen schon im Streitjahr 1961 vorgelegen haben sollten, so rechtfertigen die vom FG getroffenen Feststellungen für sich noch nicht den Schluß, daß die Grundstücke bereits im Jahre 1961 endgültig zum Einsatz in einem bestimmten Betrieb des Klägers bestimmt waren. Der Antrag auf Festsetzung von Baulinien zu Beginn des Jahres 1961 besagt noch nicht, daß eine Bebauung mit der Absicht des Wiederverkaufs bestanden hat. Gleiches gilt für das Schreiben der Stadt S vom 24. April 1961. Zwar hat der Zeuge, Architekt S, nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG glaubhaft ausgesagt, daß er Anfang 1961 mit dem Kläger zusammengekommen sei und daß schon damals der Kläger die Absicht geäußert habe, Wohnungen zum Wiederverkauf zu errichten. Eine derartige Absichtserklärung gegenüber einem Architekten ist noch keine auf Verwirklichung dieser Absicht hinzielende Handlung. Auch die vom FG festgestellte Aussage des Zeugen S, daß eine Bauträgerfirma eingeschaltet werden sollte, besagt noch nichts über die Verwirklichung eines Willens des Klägers zu einer gewerblichen Betätigung. Soweit der Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung Tatsachen vorgetragen hat, die geeignet sein könnten darzutun, daß bereits vor dem vom Kläger angenommenen Zeitpunkt (1963) notwendiges Betriebsvermögen der Grundstücke vorgelegen hat, können diese - soweit vom FG nicht festgestellt - vom Revisionsgericht nicht berücksichtigt werden.
2. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache - da nicht spruchreif - an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird den Streitfall unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Senats erneut prüfen. Dabei wird der Kläger Gelegenheit haben, seine Einwendungen gegen die Höhe der Einlagewerte dem FG erneut darzulegen.
Fundstellen
Haufe-Index 72663 |
BStBl II 1978, 193 |
BFHE 1978, 52 |