BFH Urteil vom 31.01.1963 - IV 119/59 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage der Aufteilung eines sogenannten anschaffungsnahen Aufwandes (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 212, 213/61 U vom 26. Oktober 1962, BStBl 1963 III S. 39, mit weiterer Rechtsprechungsübersicht) bei einem Gebäude, das teils zum Betriebs-, teils zum Privatvermögen gehört.

Im anschaffungsnahen Aufwand enthaltene Aufwendungen zur Beseitigung eines versteckten Mangels (z. B. von Schwamm, Fäulnis) können unter bestimmten Voraussetzungen dazu führen, daß eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1951 in Betracht kommt und demgemäß in Höhe dieser Absetzung eine Aktivierung der Anschaffungskosten insoweit unterbleibt. Der Senat tritt insoweit dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI 125/39 vom 1. März 1939 (RStBl 1939 S. 630 unter III) bei. Soweit dem Urteil des VI. Senats des Bundesfinanzhofs VI 26/55 U vom 12. Dezember 1956 (BStBl 1957 III S. 36, Slg. Bd. 64 S. 92) zu diesem Punkt etwas anderes entnommen werden müßte, könnte der Senat dem nicht folgen.

Sind in dem anschaffungsnahen Aufwand eines teilweise kriegszerstörten Gebäudes Aufwendungen enthalten, die, für sich betrachtet, unter dem Gesichtspunkt der Herstellungskosten ausscheidbar sind und die Voraussetzungen des § 7b Abs. 1 Satz 4 bzw. Abs. 2 EStG erfüllen, so sind lediglich diese Aufwendungen begünstigt.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6/1/1, § 7 Abs. 1 S. 3, § 7b Abs. 1 S. 4, Abs. 2, §§ 9, 15, 21

Tatbestand

Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand bezüglich der Aufwendungen am Grundstück X-Straße

Der Bf. hat an dem in der X-Straße gelegenen, im Jahre 1944 teilweise kriegszerstörten Gebäude, das er mit notariellem Vertrag vom Juli 1951 zu einem Preise von 20.000 DM erworben hatte, in den Jahren 1951 bis 1953 große Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten mit einem Kostenaufwand von

---------- 11.750,00 DM in 1951, ---------- 26.268,61 DM in 1952, ---------- 2.201,91 DM in 1953 insgesamt 40.220,52 DM vornehmen lassen.Er hat im Zeitpunkt des Einzuges dieses Gebäude zu 60 v. H. eigenbetrieblich genutzt und in der Bilanz zum 31. Dezember 1951 mit 12.000 DM aktiviert. In den folgenden Jahren hat er den Wertansatz unter Vornahme einer Absetzung für Abnutzung (AfA) von 3. v. H. in den Bilanzen fortgeführt. Der Bf. hat demzufolge 60 v. H. der Baukosten in den Bilanzen zum 31. Dezember 1951, 31. Dezember 1952 und 31. Dezember 1953 zu Lasten des Gewinns passiviert, ohne gleichzeitig eine entsprechende Aktivierung vorzunehmen. Die für die Zahlungen benötigten Mittel hat der Bf. seinem Betrieb entnommen und im Jahr der Ausgabe zu 60 v. H. als Betriebsausgaben unter dem Gesichtspunkt des Erhaltungsaufwandes abgesetzt. 40 v. H. der Aufwendungen hat der Bf. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 1951 und 1952 als Werbungskosten gelten gemacht und für 1953 die erhöhte Absetzung gemäß § 7b EStG bezüglich der gesamten Aufwendungen, vermindert um einen verlorenen Baukostenzuschuß von 10.000 DM beansprucht.

Die Vorinstanz hat nach dem insoweit erfolglosen Einspruch unter Bezugnahme auf die Feststellungen des Prüfers des Finanzgerichts die Gesamtaufwendungen wirtschaftlich zu den Anschaffungskosten gerechnet und sich hierbei auf die Rechtsprechung des I., IV. und VI. Senats des Bundesfinanzhofs gestützt, wonach Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks für die gründliche überholung, Modernisierung und den Umbau gemacht werden, zu den Anschaffungskosten des Gebäudes gehören. Das Finanzgericht hat ferner ausgeführt, daß die gesamten Gebäudeinstandsetzungskosten vom Finanzamt zu Recht als nach § 7 EStG zu verteilender Herstellungsaufwand behandelt worden sind. Es hat weiterhin die Sachbehandlung des Finanzamts bestätigt, daß die Bauaufwendungen als Herstellungsaufwand für den nur Wohnzwecken dienenden Teil des Gebäudes anzusehen seien.

Mit der Rb. trägt der Bf. erneut seine Auffassung vor, die gesamten Aufwendungen seien als Erhaltungsaufwand in den Jahren 1951 bis 1953 abzuziehen, da sich die Wesensart und der Zustand des Gebäudes nicht geändert hätten. Außerdem habe das Finanzgericht gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, wenn es trotz der Feststellung des Finanzamts im Einheitswert- und Grundsteuermeßbescheid vom 14. Dezember 1955 den betrieblichen Anteil des Gebäudes und die Betriebsgaragen nicht aus der Bilanz herausgenommen habe, obwohl das Grundstück nach dieser Feststellung nicht als Betriebsgrundstück anzusehen sei. Er beantragt deshalb insoweit eine änderung der Bilanzen zum 31. Dezember 1951, 31. Dezember 1952 und 31. Dezember 1953. Es sei auch zu berücksichtigen, daß in den Kasseneinnahmen dieser drei Jahre die Mieteinnahmen und die von einem Mieter geleisteten Baukostenzuschüsse von 16.000 DM enthalten seien; diese Beträge seien nunmehr aus den Bilanzen herauszunehmen und die Kassenbestände entsprechend zu mindern, da sonst die Gewinne der betreffenden Jahre zu hoch ausgewiesen seien; auch insoweit beantragt er Bilanzänderung.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt insoweit folgendes:

Der Senat ist mit der Vorinstanz der Auffassung, daß der Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwand als sogenannter anschaffungsnaher Aufwand unter dem Gesichtspunkt der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer zu verteilen ist, ohne daß es einer näheren Prüfung bedurfte, ob im einzelnen Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand vorlag (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 212, 213/61 U vom 26. Oktober 1962, BStBl 1963 III S. 39, mit weiterer Rechtsprechungsübersicht). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Es ist allerdings zu bemerken, daß das Finanzamt nicht, wie die Vorinstanz angenommen hat, den gesamten Aufwand von 40.220,52 DM, sondern nur einen Betrag von rund 36.959 DM, vermindert um einen verlorenen Baukostenzuschuß von 10.000 DM, verteilt hat, während es einen Betrag von 3.260 DM im Jahre 1951 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten für "Reparaturen am erworbenen Restgebäude" zum Abzug zugelassen hat. Inwieweit diese Abweichung mit der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung vereinbar ist, ergibt sich weder aus dem Urteil noch aus den Akten.

Die Vorentscheidung muß jedoch schon aus einem anderen Grunde aufgehoben werden. Finanzamt und Finanzgericht haben den gesamten Anschaffungsaufwand (das Finanzamt allerdings unter dem Gesichtspunkt des Herstellungsaufwandes) nur dem Wohnzwecken dienenden Teil des Gebäudes hinzugerechnet und die Verteilung der Kosten demzufolge nur im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Gewährung einer erhöhten Absetzung nach § 7 b EStG zugelassen, ohne dies jedoch näher zu begründen. Diese Sachbehandlung steht aber im Gegensatz zum Vorbringen des Bf. und zur Aktenlage. Es kann zunächst dahingestellt bleiben, ob das Grundstück als Betriebsgrundstück im Sinne von § 57 BewG bewertet worden ist, da die nach dem BewG maßgebende Behandlung von Grundstücken und Grundstücksteilen, die teils gewerblichen, teils anderen Zwecken dienen, für die Einkommensteuer ohne Bedeutung ist (vgl. Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 5 Anm. 12 S. 385). Auszugehen ist aber hinsichtlich der Aufteilung des anschaffungsnahen Aufwandes auf den betrieblichen und den privaten Teil des Gebäudes von der bilanzmäßigen Behandlung des Gebäudes. Dabei können die Bilanzänderungsanträge dahinstehen, da sie erstmals in der Rb. gestellt wurden. Eine Zustimmung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist aber in der Rechtsbeschwerdeinstanz nicht mehr zulässig (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I A 207/33 vom 31. Juli 1934, RStBl 1934 S. 981). Der Bf. hat 60 v. H des Gebäudes unbeanstandet durch die Vorinstanz betrieblich aktiviert. Demnach ist der nachträgliche Anschaffungsaufwand im gleichen Verhältnis wie die ursprünglichen Anschaffungskosten auf den betrieblich und privat genutzten Gebäudeteil aufzuteilen, entsprechend dem zeitlichen Anfall der Aufwendungen zu aktivieren und gemäß § 7 Abs. 1 EStG auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen. Das setzt allerdings voraus, daß es sich um einen Aufwand gehandelt hat, der im wesentlichen alle Gebäudeteile gleichmäßig betroffen hat. Nach den Darlegungen des Bf. und den Feststellungen des Finanzgerichts sind Instandsetzungsarbeiten an dem Gebäude vorgenommen worden, die alle Räume des Hauses, einschließlich Treppen und Aufgänge betroffen haben (Anstrich- und Verputzarbeiten). Darüber hinaus hat der Bf. Aufwendungen für Entfernung und Neueindeckung des Daches gehabt, die rund 30 v. H. der gesamten Aufwendungen ausgemacht haben. Alle diese Kosten sind verhältnismäßig aufzuteilen, da sie sowohl den betrieblichen als auch den privaten Teil des Gebäudes berühren. Der Bf. hat weiterhin ausgeführt, daß die Erhaltung seiner Geschäftsräume den größten Aufwand neben den Kosten des Daches verursacht hat. Soweit demnach der Bf. auf den betrieblichen bzw. privaten Gebäudeteil erhöhte Aufwendungen oder Aufwendungen gemacht hat, die ausschließlich den einen oder anderen Gebäudeteil betroffen haben und die von den übrigen Aufwendungen - wenn auch nur schätzungsweise - ausreichend abgrenzbar sind, sind diese dem Gebäudeteil hinzuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich und technisch gehören. Die richtige Aufteilung des anschaffungsnahen Aufwandes ist schon deshalb von Bedeutung, weil für die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile unter bestimmten Voraussetzungen verschiedene AfA-Sätze in Betracht kommen können (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 200/55 S vom 17. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 316, Slg. Bd. 63 S. 306, und VI 270/61 S vom 14. Dezember 1962, BStBl 1963 III S. 89) und die richtige Aktivierung (Ermittlung der Buchwerte) wesentlich für die Gewinnermittlung im Fall einer späteren Veräußerung des Gebäudes ist. Zu allen diesen Einwendungen nimmt die Vorinstanz nicht Stellung. Der Sachverhalt muß deshalb insoweit noch aufgeklärt werden. Der Einwand bezüglich der Mieteinnahmen und der Baukostenzuschüsse ist unbeachtlich, da - soweit die Akten erkennen lassen - diese Beträge erfolgsneutral (als Einlage) behandelt worden sind. Wegen der Bilanzänderungsanträge wird auf das oben Gesagte verwiesen.

Der Bf. hat außerdem geltend gemacht, daß er auf Grund der bauaufsichtlichen Auflage vom August 1951 eine Hausschwammbildung innerhalb vier Wochen beseitigen mußte und im Zuge dieser Aktion außerdem gezwungen war, die weiteren Erhaltungsarbeiten durchzuführen, um die unteren Stockwerke vor Witterungseinflüssen zu schützen. Das Finanzgericht hat unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs VI 26/55 U vom 12. Dezember 1956 (BStBl 1957 III S. 36, Slg. Bd. 64 S. 92) ausgeführt, daß ein Abzug der Aufwendungen auch nicht insoweit gefordert werden könne, als sie Schäden betreffen, die den Beteiligten bei Abschluß des Kaufvertrages nicht bekannt waren.

Dazu ist zu bemerken: Es ist zwar grundsätzlich richtig, wie der VI. Senat in dem angeführten Urteil ausführt, daß der Begriff der Anschaffungskosten objektiv zu bestimmen ist. Dies schließt aber nach der Auffassung des erkennenden Senats nicht aus, daß der Erwerber eines in starkem Masse instandsetzungsbedürftigen Gebäudes für versteckte Mängel, d. h. Mängel, die er nicht einkalkuliert hat, weil sie nicht vorhersehbar waren, und für die er den Veräußerer auch nicht haftbar machen kann, wegen des Teils der Aufwendungen, die auf die Beseitigung solcher Mängel entfallen, eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1951/1953 vornehmen kann. Der Senat tritt insoweit den Grundsätzen des Reichsfinanzhofs in den Urteilen VI 125/39 vom 1. März 1939 (RStBl 1939 S. 630 unter III), VI 97/39 vom 8. März 1939 (Steuer und Wirtschaft 1939 Nr. 291) und VI 605/39 vom 25. Oktober 1939 (RStBl 1940 S. 354) bei. Er könnte dem VI. Senat des Bundesfinanzhofs insoweit nicht folgen, als dieser in dem Urteil VI 26/55 U (a. a. O.) eine solche Möglichkeit der Absetzung ausgeschlossen haben würde. Es werden keine Zweifel bestehen, daß wegen Hausschwamms in einem nicht zu einem Betriebsvermögen gehörigen Gebäude eine außergewöhnliche AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 3 (4) EStG zulässig sein kann. Warum diese Möglichkeit nicht auch der Hauserwerber haben soll, der ein schwammbefallenes Haus kauft, dessen Mangel sich aber im Kaufpreis nicht ausdrückt, ist nicht einzusehen. Der Umstand, daß die Aufwendungen zur Beseitigung des Mangels nachträglicher Anschaffungsaufwand sind, kann nicht hinderlich sein, den noch nicht berücksichtigten Substanzverlust an den Anschaffungskosten nach § 7 Abs. 1 Satz 3 (4) EStG abzusetzen. Dazu ist § 7 EStG gerade da. Man könnte an eine Versagung der außergewöhnlichen AfA deshalb denken, weil der Mangel nicht während der Besitzzeit des Erwerbers und damit auch die außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 3 (4) EStG nicht bei diesem eingetreten ist. Tatsächlich aber hat der Erwerber letztere zu tragen, soweit sie im Kaufpreis nicht berücksichtigt worden ist. Das allein ist entscheidend. Die Anwendung dieser Grundsätze führt dazu, daß der Bf. die gesamten (ursprünglichen und nachträglichen) Anschaffungskosten zwar grundsätzlich zeitanteilig zu aktivieren hat, aber im Jahr der Entdeckung des Mangels in Höhe etwa der Kosten seiner Beseitigung eine außergewöhnliche AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG vornehmen darf. Der Bf. müßte, wie der Reichsfinanzhof im Urteil VI 125/39 (a. a. O.) zutreffend ausführt, zunächst die Absetzung vornehmen und nach Beseitigung des Mangels die Kosten wieder aktivieren (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs I 151/61 U vom 29. Januar 1963, BStBl 1963 III S. 185). Wenn aber der Hausschwamm vom Bf. im Jahre 1951 entdeckt und in demselben Wirtschaftsjahr beseitigt worden ist - mithin Vorgänge desselben Wirtschaftsjahres gegeben sind -, dann kann der Bf. aus Gründen der Vereinfachung ohne diesen Umweg zu demselben buchmäßigen Ergebnis kommen, wenn er die anteiligen Instandsetzungskosten über Unkosten als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) ausbucht und am Aktivposten "Gebäude" nichts ändert, soweit nicht aus anderen Gründen eine Minderung dieses Aktivpostens in Betracht kommt. Soweit die Beseitigungskosten auf den privat genutzten Teil des Gebäudes entfallen, kann der Bf. sie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter dem Gesichtspunkt der außergewöhnlichen AfA als Werbungskosten (§ 9 EStG) absetzen, wenn sie im Jahr der Entdeckung des Mangels verausgabt wurden. Ob im Streitfall die Voraussetzungen der außergewöhnlichen AfA vorliegen, muß aber noch geprüft werden. Hierbei ist auch zu prüfen, ob das Finanzamt im Ergebnis ähnliches wollte, wenn es bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Jahre 1951 3.620 DM als "Reparaturkosten am erworbenen Restgebäude" zum Abzug zugelassen hat. Der verlorene Baukostenzuschuß gehört zum anschaffungsnahen Aufwand nur dann, wenn er entsprechend den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs VI 308/61 S vom 4. Dezember 1962 (BStBl 1963 III S. 120) als Mietvorauszahlung behandelt wird. Wenn der Bf. jedoch bezüglich des Baukostenzuschusses wie in den Streitjahren auch in den späteren, nach den Streitjahren liegenden Veranlagungszeiträumen nach der Regelung in Abschn. 173 Abs. 2 Buchst. bb EStR 1951 bzw. Abschn. 130 Abs. 2 Buchst. bb EStR 1953 (nunmehr Abschn. 163 Abs. 2 Ziff. 1 Buchst. b EStR 1958/1961) verfahren ist, hat es bei dieser Sachbehandlung für den ganzen Verteilungszeitraum sein Bewenden, wenn mindestens einer dieser Veranlagungszeiträume rechtskräftig abgeschlossen ist. In diesem Falle scheidet der verlorene Baukostenzuschuß aus dem anschaffungsnahen Aufwand aus.

Die Vorinstanz, die bezüglich der Aufteilung des Aufwandes und der Berücksichtigung des Schwammangels von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, muß deshalb, soweit sie die Veranlagungszeiträume 1951 bis 1953 betrifft, aufgehoben werden. Das Finanzgericht, an das die nicht spruchreife Sache insoweit zurückverwiesen wird, wird nach weiterer Sachaufklärung nach obigen Grundsätzen zu verfahren haben.

In diesem Zusammenhang wird auch zu prüfen sein, ob dem Bf. die ihm von den Vorinstanzen gewährte erhöhte Absetzung nach § 7b EStG zu Recht gewährt worden ist. Der Senat hat Bedenken, ob die Rechtslage insoweit zweifelsfrei beurteilt worden ist; denn für sogenannte Instandsetzungskosten im Rahmen der Generalüberholung eines Gebäudes (anschaffungsnaher Aufwand) können diese Absetzungen nicht gewährt werden (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 7. Aufl., § 7b Tz. 29 Beispiel 342, Tz. 21 Beispiel 341). Das Gebäude war zwar teilweise kriegszerstört. Für Aufwendungen zum Wiederaufbau (die den Herstellungskosten gleichgestellt sind) eines ganz oder teilweise kriegszerstörten Gebäudes können die Vergünstigungen des § 7b EStG aber nur gewährt werden, wenn ohne die Aufwendungen das Gebäude nicht mehr oder nicht mehr voll zu Wohnzwecken verwendet werden kann (§ 7b Abs. 1 Satz 4 EStG) bzw. die Voraussetzungen des § 7b Abs. 2 EStG (Zubauten, Ausbauten, Umbauten) vorliegen. Bei § 7b Abs. 1 Satz 4 EStG ist aber bezüglich der Wohnflächenberechnung das Urteil des erkennenden Senats IV 237/53 U vom 25. Juni 1953 (BStBl 1953 III S. 222, Slg. Bd. 57 S. 578) zu beachten. Ob diese Voraussetzungen im Streitfall hinsichtlich der gesamten Aufwendungen gegeben sind, ist zweifelhaft, wie sich aus den vorstehenden Ausführungen zur Aufteilung des Aufwandes ergibt, und bedarf daher einer näheren Prüfung. Außerdem sind nach § 7b Abs. 1 Satz 4 EStG 1951 solche Aufwendungen nur unter dem Gesichtspunkt der Herstellungskosten, nicht aber der Anschaffungskosten eines ganz oder teilweise kriegszerstörten Gebäudes steuerlich begünstigt. Der Bf. hat überdies selbst dargetan, daß die Wohnung im zweiten Stock bereits vor den Instandsetzungsarbeiten vorhanden gewesen und lediglich durch zusätzliche Aufwendungen für die besonderen Zwecke dieses Mieters hergerichtet (modernisiert) worden sei. Das ergibt sich aus der Aufstellung des Bf., wonach der von diesem Mieter geleistete verlorene Baukostenzuschuß von 10.000 DM für ganz bestimmte Zwecke verwendet werden sollte (u. a. auch für einen Garagenbau). Der Prüfer des Finanzgerichts hat zwar im Gegensatz zur Sachdarstellung des Bf. ausgeführt, daß die Wohnung im zweiten Stock durch den Wiederaufbau erst bewohnbar geworden sei. Sollte sich bei erneuter Prüfung ergeben, daß hier ein aus den Anschaffungskosten ausscheidbarer Herstellungsaufwand zum Ausbau kriegszerstörter Wohnungen angefallen ist, so ist nur dieser, nicht aber der gesamte Aufwand begünstigt. Zudem bringt der Bf. vor, daß die vier Räume im dritten Stock (unter dem Dach) schon vor den Instandsetzungsarbeiten bewohnt gewesen seien. Auch insoweit bedarf der Streitfall einer überprüfung. Sollten sich die steuerlichen Folgen zum Nachteil des Bf. auswirken, so ist er vor der Entscheidung auf die Möglichkeit der Verböserung gemäß § 243 Abs. 3 AO hinzuweisen.

Zu beachten ist weiterhin, daß auch die Hausunkosten anteilig, d. h. nach betrieblicher und privater Nutzung, aufzuteilen sind. Der Bf. hat dies in seinen jährlichen Ertragsrechnungen getan, was der Prüfer des Finanzamts auch unbeanstandet ließ. Dieser Prüfer hat jedoch andererseits Hausunkosten, wie z. B. die Grundsteuer, die das gesamte Gebäude betreffen, in vollem Umfange bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Die Aufteilung dieser Unkosten bedarf somit auch einer näheren Prüfung.

Fundstellen

Haufe-Index 410748

BStBl III 1963, 325

BFHE 1964, 23

BFHE 77, 23

BB 1963, 760

DB 1963, 917

DStR 1962/63, 522