Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Muß bei einem nichtbuchführenden Land- und Forstwirt der Gewinn eines Wirtschaftsjahres, der auf zwei Kalenderjahre (Veranlagungszeiträume) aufzuteilen ist, geschätzt werden, so besteht bei der Veranlagung des zweiten Kalenderjahres keine Bindung an den Gewinn, der für die bereits rechtskräftige Veranlagung des ersten Kalenderjahres ermittelt worden ist.
Erfolgt die Schätzung des Gewinns eines nichtbuchführenden Land- und Forstwirts in Anlehnung an die VOL, so müssen - vom Ansatz des Grundbetrages abgesehen - die Berechnungsvorschriften der VOL als ein aufeinander abgestimmtes System grundsätzlich beachtet werden.
EStG 1950 § 13; Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (VOL) vom 2. Juni 1949 § 2 Abs. 1, § 5 Abs. 1; EStR 1950
Normenkette
EStG § 13/1; VOL § 2 Abs. 1; GDL 2/1; VOL § 5 Abs. 1; EStR Abschn. 133 Abs. 3; EStR Abschn. 133/4; EStR Abschn. 127/2; EStR Abschn. 127/4
Tatbestand
Der Bg. ist Pächter des elterlichen landwirtschaftlichen Betriebes von 62,63 ha Größe. Davon hat er 20,63 ha an vier Heuerleute und 8 ha an freie Pächter unterverpachtet; die restlichen 34 ha bewirtschaftet er selbst. Der Bg. führt für seinen landwirtschaftlichen Betrieb keine Bücher.
Das Finanzamt errechnete den Gewinn des Bg. aus Landwirtschaft für die Wirtschaftsjahre 1948/1949 und 1949/1950 nach der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (VOL) auf je 7.077 DM. Diesen Gewinn legte es auch dem Einkommensteuerbescheid für 1949 zugrunde. Nach einer vergeblichen Aufforderung zur Buchführung am 7. Mai 1949 schätzte das Finanzamt den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1950/1951 in Anlehnung an die Berechnungsvorschriften der VOL auf 7.734 DM. Die Gewinne der Wirtschaftsjahre 1949/1950 und 1950/1951 waren je zur Hälfte (3.538 DM + 3.867 DM = 7.405 DM) die Grundlage für die Einkommensteuer 1950 im Veranlagungs- und anschließenden Einspruchsverfahren.
Mit seiner Berufung bestritt der Bg. die Berechtigung des Finanzamts, den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1950 / 1951 zu schätzen, und begehrte die Ermittlung seiner Gewinne aus Landwirtschaft nach der VOL unter Ausschließung der Pachterträge aus der Verpachtung an die freien Pächter.
Das Finanzgericht stellte in seiner Entscheidung fest, der Bg. sei nach § 1 Abs. 1 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung vom 5. Juli 1935 (RGBl 1935 I S. 908) vom Beginn des Wirtschaftsjahres 1948/1949 ab buchführungspflichtig gewesen, da bereits durch den Einkommensteuerbescheid für 1946 vom 2. Februar 1948 ein Gewinn aus Landwirtschaft von über 6.000 RM berechnet worden sei. Von diesem Zeitpunkt bis zum Wirtschaftsjahr 1950/1951 sei kein Gewinn unter 6.000 RM/DM festgestellt worden. Da der Bg. auch in den Wirtschaftsjahren 1949/1950 und 1950/1951 seiner Buchführungspflicht nicht nachgekommen sei, sei das Finanzamt gemäß § 217 Abs. 2 AO berechtigt und verpflichtet gewesen, bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1950 die Gewinne der Wirtschaftsjahre 1949/1950 und 1950/1951 zu schätzen. Es bestünden keine Bedenken dagegen, daß das Finanzamt die Schätzung in Anlehnung an die VOL vorgenommen habe.
Das Finanzgericht führte unter anderem weiter aus, das Finanzamt habe bei der Schätzung der Einkünfte für das Veranlagungsjahr 1950 die Hälfte des dem Einkommensteuerbescheid 1949 für das Wirtschaftsjahr 1949/1950 zugrunde gelegten Gewinns angesetzt, der nach einem Grundbetrag von 1/12 des Einheitwertes nach § 2 Abs. 1 VOL errechnet worden sei. Das Gericht halte jedoch bei der Veranlagung 1950 für das Wirtschaftsjahr 1949/1950 eine Schätzung des Grundbetrages mit 1/10 des Einheitswertes des Betriebes für angemessener. Dem stehe die Rechtskraft der Veranlagung für das Kalenderjahr 1949 nicht entgegen, da diese nur den auf das Jahr 1949 entfallenden Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1949 / 1950 erfasse.
Für das Wirtschaftsjahr 1950/1951 habe das Finanzamt den Gewinn nach einem Grundbetrag von 14 % (1/7) des Einheitswertes des landwirtschaftlichen Betriebes errechnet. Dieser Prozentsatz sei zu hoch bemessen. Die Abweichung von dem nach der VOL maßgeblichen Grundbetrag von 1/12 des Einheitwertes sei so erheblich, daß sie selbst unter der Annahme, der Grundbetrag nach der VOL entspreche nicht mehr den allgemeinen Ertragsverhältnissen im streitigen Wirtschaftsjahr, nur bei besonders intensiver Bewirtschaftung oder bei erheblichen Einnahmen aus Sonderkulturen berechtigt sein könnte. Die Behauptung des Bg., er habe die Frage nach den Gemüsekulturen mißverstanden, könne nicht ohne weiteres als unglaubhaft angesehen werden. Ein Irrtum des Bg. erscheine deshalb nicht ausgeschlossen. Da wegen des erheblichen zeitlichen Abstandes entsprechende Beweiserhebungen zu große Unsicherheitsfaktoren in sich tragen und daher ohne entscheidende Bedeutung sein würden, müßten letzte noch vorhandene Zweifel über die angebauten Zwischenfruchtarten zugunsten des Bg. zurückgestellt werden.
In seiner Rb. erhob der Vorsteher des Finanzamts gegen das Urteil des Finanzgerichts folgende Einwände: Das Finanzgericht habe zwar den landwirtschaftlichen Gewinn für die Wirtschaftsjahre 1949/1950 und 1950/1951 in Anlehnung an die VOL geschätzt, ohne jedoch die Vorschriften der VOL zu beachten. Nach § 5 Abs. 1 VOL seien die vom Pächter verausgabten reinen Pachtzinsen nicht abzugsfähig, soweit sie den 12. Teil des Einheitswertes des gepachteten Betriebes (Grundbetrag) überstiegen. Der der Schätzung des Finanzgerichts zugrunde liegende Pachtzinsbetrag von 6.900 DM übersteige jedoch den vom Finanzgericht angenommenen Grundbetrag von 1/10 des Einheitswertes um 304 DM.
Mit Verfügung vom 11. Juli 1952 seien dem Bg. die Besteuerungsgrundlagen für das Kalenderjahr 1950 mitgeteilt worden. Dabei sei die falsche Auskunft gegeben worden, daß in dem Grundbetrag für das Wirtschaftsjahr 1950/1951 von 14 % auch die Erträge aus Gemüsekulturen enthalten seien. Im Einspruchsbescheid sei dieser Fehler richtiggestellt worden, und zwar mit den Worten: "... wenn in dem Schreiben des Finanzamts vom 11. Juli 1952 erwähnt wurde, daß in dem Grundbetrag Erträge aus Gemüsekulturen abgegolten sind, so ist damit nicht gesagt, daß auch tatsächlich Gemüse angebaut wurde und ein eventueller Gewinn daraus im Grundbetrag enthalten und zusätzlich angesetzt ist". Trotz der Richtigstellung sei das Finanzgericht von der unrichtigen Voraussetzung ausgegangen, daß der Ansatz von 1/7 des Einheitswertes nur bei erheblichen zusätzlichen Einnahmen aus Sonderkulturen gerechtfertigt sei und das Finanzamt das Vorhandensein von Sonderkulturen angenommen habe. Bei richtiger Sachaufklärung, die nach § 243 AO erforderlich gewesen wäre, hätte das Finanzgericht festgestellt, daß durch die zunehmende Verschlechterung der Absatzverhältnisse der feldmäßige Anbau von Gemüse im Wirtschaftsjahr 1950/1951 so erheblich zurückgegangen sei, daß im allgemeinen in diesem Wirtschaftsjahr aus den Gemüsekulturen keine erhöhten Umsätze und Gewinne erzielt worden seien. Andererseits hätte das Finanzgericht dann festgestellt, daß die Oberfinanzdirektion X. nach den - bei Betriebsprüfungen von buchführenden Betrieben gewonnen - Erfahrungen für das Wirtschaftsjahr 1950/1951 einen durchschnittlichen Grundbetrag von 1/7 des Einheitswertes des landwirtschaftlichen Betriebes errechnet habe.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Zunächst ist darauf hinzuweisen, daß nach dem Urteil des erkennenden Senats IV 383/55 U vom 9. Mai 1957 (BStBl 1957 III S. 291, Slg. Bd. 65 S. 151) bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft die Buchführungspflicht gemäß § 161 Abs. 1 Ziff. 1 AO nach dem Grundsatz von Treu und Glauben erst dann beginnt, wenn der Steuerpflichtige auf diesen Zeitpunkt durch besondere Mitteilung des Finanzamts hingewiesen worden ist. Eine solche Mitteilung erhielt der Bg. mit Schreiben vom 7. Mai 1949. Infolgedessen begann die Buchführungspflicht des Bg. nicht - wie das Finanzgericht angenommen hat - mit dem Wirtschaftsjahr 1948/1949, sondern erst mit dem Wirtschaftsjahr 1949/1950.
Zutreffend sind Finanzamt und Finanzgericht davon ausgegangen, daß der Bg. auch im Wirtschaftsjahr 1950 / 1951 verpflichtet war, Bücher zu führen, und daß die Betriebsergebnisse der Wirtschaftsjahre 1949/1950 und 1950 / 1951 mangels einer Buchführung geschätzt werden mußten. Es kann auch nicht beanstandet werden, daß Finanzamt und Finanzgericht mangels geeigneterer Unterlagen die Schätzung in Anlehnung an die Gewinnermittlung der VOL vorgenommen haben, da der Betrieb des Bg. nicht viel größer war als der eines VOL-Landwirts (vgl. EStR 1950 Abschn. 133 Absätze 3 und 4). Der erkennende Senat hat die Zulässigkeit dieser Art von Schätzung in einem ähnlich gelagerten Fall bereits im Urteil IV 92/52 U vom 21. August 1952 (BStBl 1952 III S. 259 vorletzter Absatz, Slg. Bd. 56 S. 676) bejaht.
Auch die Entscheidung des Finanzgerichts, durch die bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1950 nicht der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1949/1950 zur Hälfte übernommen wurde, der bei der rechtskräftigen Veranlagung 1949 zugrunde gelegt worden war, sondern ein wesentlich höherer Gewinn geschätzt wurde, weil die rechtskräftige Veranlagung des Kalenderjahres 1949 nur den auf das Kalenderjahr 1949 entfallenden Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1949/1950 erfasse, hält der Senat im Ergebnis für zutreffend. Denn die Rechtskraft eines Steuerbescheides erstreckt sich grundsätzlich nur auf den in ihm festgestellten Steueranspruch, nicht dagegen auf die im Bescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlagen. Diesen Grundsatz hat der Reichsfinanzhof schon in mehreren Entscheidungen ausgesprochen (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs I A 270/34 vom 20. Februar 1935, RStBl 1935 S. 460; I Aa 796/28 vom 8. Januar 1929, RStBl 1929 S. 82, und I Aa 74/29 vom 12. März 1929, RStBl 1929 S. 280).
Die rechtskräftige Veranlagung bewirkt demnach bei Steuerpflichtigen mit abweichendem Wirtschaftsjahr auch keine Bindung an die ihr zugrunde liegende Gewinnermittlung für die Veranlagung des folgenden Kalenderjahres. Die gleiche Auffassung hat das Niedersächsische Finanzgericht in einem ähnlich gelagerten Fall vertreten (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1953 S. 4). Dies gilt allerdings nur, soweit der Gewinn nicht auf Grund eines Vermögensvergleiches nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt worden ist. Denn der Bilanzenzusammenhang im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG erzeugt für die Gewinnermittlung jeweils auch eine Bindung an die Schlußbilanz des vorhergehenden Wirtschaftsjahres, wenn die auf ihr fußende Veranlagung rechtskräftig geworden ist. Der Gewinn erwächst als Besteuerungsgrundlage auch dann in Rechtskraft, wenn über ihn ein gesonderter Feststellungsbescheid ergangen ist, der einer selbständigen Rechtskraft fähig ist.
Gegen die Entscheidung des Finanzgerichts macht der Vorsteher des Finanzamts mit Recht geltend, es habe zwar den Gewinn der Wirtschaftsjahre 1949/1950 und 1950/1951 in Anlehnung an die VOL geschätzt, dabei aber die Vorschrift des § 5 Abs. 1 VOL nicht beachtet, nach der vom Pächter verausgabte reine Pachtzinsen nicht abzugsfähig sind, soweit sie den Grundbetrag (1/12 des Einheitswertes des Betriebes) übersteigen. Die Ermittlung des landwirtschaftlichen Gewinns nach der VOL ist eine aus dem Rahmen der übrigen Gewinnermittlungsarten fallende besondere Ertragsberechnung, die nur dann zu einem einigermaßen brauchbaren Ergebnis führen kann, wenn die Bestimmungen der VOL insgesamt richtig angewandt werden. Bei einer Schätzung in Anlehnung an die VOL besteht grundsätzlich nur im Ansatz des Grundbetrages (Hundertsatz des Einheitswertes) die Möglichkeit, von den Bestimmungen der VOL abzuweichen, um den besonderen Verhältnissen des Einzelfalles Rechnung zu tragen. Alle anderen Vorschriften müssen aber als ein aufeinander abgestimmtes Berechnungssystem im allgemeinen beibehalten werden. Wenn demnach die Vorinstanz für das Wirtschaftsjahr 1949/1950 als Grundbetrag 1/10 des Einheitswertes seiner Schätzung nach der VOL zugrunde gelegt hat, so dürfen gemäß § 5 Abs. 1 VOL die abzugsfähigen reinen Pachtzinsen diesen Grundbetrag nicht übersteigen. Die Vorentscheidung hat diese Berechnungsgrundsätze der VOL nicht beachtet und muß deshalb wegen Rechtsirrtums aufgehoben werden.
Auch der weitere Einwand des Vorstehers des Finanzamts gegen die Vorentscheidung ist begründet. Das Finanzamt hat bei seiner Schätzung des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1950/1951 nach der VOL als Grundbetrag 1/7 des Einheitswertes des Betriebes angesetzt. Das Finanzgericht ging auf 1/10 herab, weil es die Abweichung des Finanzamts von dem nach der VOL maßgeblichen Grundbetrag von 1/12 für so erheblich hielt, daß sie nur unter der Annahme erheblicher Sonderkulturen berechtigt sein könnte. Die Erheblichkeit der Abweichung der Schätzung des Finanzamts von der VOL ist aber keine Begründung ihrer Unrichtigkeit. Das Finanzgericht geht offenbar selbst davon aus, daß der Grundbetrag nach der VOL nicht mehr den allgemeinen Ertragsverhältnissen des Wirtschaftsjahres 1950/1951 entsprochen habe. Die Vorinstanz war außerdem der Meinung, das Finanzamt habe beim Ansatz von 1/7 des Einheitswertes als Grundbetrag das Vorhandensein von Sonderkulturen beim Bg. vorausgesetzt und sei zu dieser unrichtigen Annahme möglicherweise durch einen Irrtum des Bg. bei seiner Erklärung gekommen. Aus dem Inhalt der Akten, d. h. aus der Einspruchsentscheidung, ergibt sich - wenn auch nicht völlig eindeutig -, daß das Finanzamt zumindest im Einspruchsverfahren wußte, daß der Bg. im Wirtschaftsjahr 1950/1951 keine Gemüsekulturen angebaut hat. Das Finanzamt konnte daher bei seiner Schätzung kaum vom Vorhandensein von Gemüsekulturen ausgegangen sein. Wenn das Finanzgericht entgegen dem Akteninhalt noch Zweifel hatte, ob der Bg. im Wirtschaftsjahr 1950/1951 Gemüsekulturen angebaut hat und ob das Finanzamt bei seiner Schätzung vom Vorhandensein von Gemüsekulturen ausgegangen ist, so hätte es diese Zweifel trotz des zeitlichen Abstandes durch Rückfragen oder Anhören der Beteiligten beseitigen können.
Bei dem vom Finanzgericht in Anlehnung an die VOL geschätzten Grundbetrag von 1/10 des Einheitswertes handelt es sich um eine griffweise Schätzung, die nur dann zulässig ist, wenn keine geeigneten Unterlagen für eine genauere Berechnung vorhanden sind. Auch wenn man Erfahrungsrichtsätze der Finanzverwaltung nicht für solche geeigneten Unterlagen hält, die die Zulässigkeit einer griffweisen Schätzung ausschließen, so dürfen sie doch nicht unbeachtet bleiben, da auch bei einer griffweisen Schätzung alle irgendwie zu Gebote stehenden Anhaltspunkte gewürdigt werden müssen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 155/25 vom 24. September 1925, Slg. Bd. 17 S. 195). Der Vorsteher des Finanzamts behauptet, die Oberfinanzdirektion X. habe auf Grund der durch Betriebsprüfungen bei buchführenden Betrieben gewonnenen Erfahrungen für die Schätzung nichtbuchführender, aber buchführungspflichtiger Landwirte im Wirtschaftsjahr 1950/1951 im Durchschnitt einen Grundbetrag von 1/7 des Einheitswertes des Betriebes als Richtsatz ermittelt, und zwar ohne Berücksichtigung von Sonderkulturen. Dem Finanzgericht waren anscheinend diese Erfahrungen der Oberfinanzdirektion nicht bekannt.
Da es nicht ausgeschlossen ist, daß das Finanzgericht hinsichtlich der Höhe des geschätzten Grundbetrages zu einem anderen Ergebnis gekommen wäre, wenn es alle hier erwähnten Fragen und Umstände aufgeklärt und den Inhalt der Akten richtig gewürdigt hätte, muß die Vorentscheidung auch wegen mangelnder Sachaufklärung aufgehoben werden. Der Fall wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, das bei seiner erneuten Entscheidung die obigen Ausführungen zu beachten und außerdem zu prüfen haben wird, inwieweit die Bestimmungen des Gesetzes zur änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 (BStBl 1957 I S. 352) Anwendung finden.
Fundstellen
Haufe-Index 409671 |
BStBl III 1960, 229 |
BFHE 1960, 615 |
BFHE 70, 615 |