Entscheidungsstichwort (Thema)
Korrektur der Pensionsrückstellung bei Zusage einer sog. Übermaßrente
Leitsatz (amtlich)
1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrages zugesagt, der im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (sog. Überversorgung), so ist die nach § 6a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zu ermitteln (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142).
2. Eine Überversorgung ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (ebenfalls Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH).
3. In die hierbei anzusetzenden letzten Aktivbezüge sind die fiktiven Jahresnettoprämien für die Versorgungszusage nicht einzubeziehen.
4. Eine überhöhte Rückstellung ist nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz aufzulösen (Abgrenzung zu den Senatsurteilen vom 22. November 1995 I R 37/95, BFH/NV 1996, 596; vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347).
Normenkette
EStG § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4; KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 1989 gegründete GmbH. Alleiniger Geschäftsführer und zugleich Gesellschafter war in den Streitjahren 1998 und 1999 GB. Er erhielt in diesen Jahren ein laufendes Jahresgehalt von 39 000 DM (1998) und 48 000 DM (1999). Außerdem war ihm 1991 eine Zusage über eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung von monatlich 5 000 DM zugesagt worden; die Zusage war durch Wertpapiere und Wohnungseigentum abgesichert. Die Klägerin bildete hierfür eine Pensionsrückstellung, und zwar auf den 31. Dezember 1997 in Höhe von 374 120 DM, auf den 31. Dezember 1998 in Höhe von 428 180 DM und auf den 31. Dezember 1999 in Höhe von 505 581 DM.
Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt ―FA―) war die Pensionszusage nach den Grundsätzen der sog. Überversorgung überhöht. Das FA verminderte die Rückstellung deswegen auf den 31. Dezember 1998 um 217 219 DM auf 210 961 DM und auf den 31. Dezember 1999 um 202 281 DM auf 303 300 DM. Dieser Berechnung lag ein Ruhegehalt in Höhe von 29 250 DM bzw. 36 000 DM und damit in Höhe von 75 v.H. des jeweiligen Jahresgehalts zugrunde.
Das Finanzgericht (FG) München, Außensenate Augsburg, gab der Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide im Wesentlichen statt. Es sah in den zugesagten Rentenanwartschaften zwar ebenfalls ―mit dem FA und entgegen der Klägerin― eine Überversorgung des GB. Allerdings führe dies zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) und damit nicht zur teilweisen Auflösung der von der Klägerin gebildeten Rückstellung, sondern lediglich zu einer anteiligen außerbilanziellen Hinzurechnung jener Beträge, die der Rückstellung in den beiden Streitjahren zugeführt worden seien. Das Urteil des FG vom 11. Februar 2003 6 K 2086/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1729 abgedruckt.
Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Das FG hat die zugesagte Pension zwar zutreffend als eine sog. Überversorgung beurteilt. Es hat aber zu Unrecht die Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer vGA angenommen. Die von der Klägerin für die Versorgungsanwartschaft gebildete Rückstellung war deswegen im Umfang der Überversorgung und nicht lediglich teilweise hinsichtlich der in den Streitjahren erfolgten Zuführungen zur Rückstellung aufzulösen.
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen der vGA vollzieht sich also auf zwei Stufen. Zunächst ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob sich der in Rede stehende Geschäftsvorfall in der Steuerbilanz nach Maßgabe der §§ 4 ff. EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG erfolgswirksam niederschlägt. Eine etwaige Korrektur vollzieht sich im Wege der Bilanzberichtigung innerhalb der Steuerbilanz. Erst wenn sich hiernach eine Unterschiedsbetragsminderung ergibt, ist in einem zweiten Schritt der Frage nachzugehen, ob der betreffende Geschäftsvorfall gesellschaftlich mitveranlasst ist. Ist dies zu bejahen und eine vGA anzunehmen, besteht die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in der außerbilanziellen Gewinnhinzurechnung (vgl. Senatsurteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BStBl II 2004, 121, jeweils m.w.N.).
2. Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Geschäftsführers kann wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zu einer Unterschiedsbetragsminderung führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten sind. Im Streitfall ist nach den vom FG getroffenen Feststellungen des FG davon auszugehen, dass es daran mangelt. Die von der Klägerin gebildete Pensionsrückstellung übersteigt den nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG anzusetzenden Teilwert der Pensionsverpflichtung als Rückstellungshöchstbetrag.
a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht in einer Vorwegnahme künftiger Entwicklungen in Gestalt ansteigender säkularer Einkommenstrends deswegen eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt. Von der Prüfung einer möglichen Überversorgung kann danach abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersversorgung (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers für Zwecke der Altersversorgung und Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung) 30 v.H. des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht übersteigen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 148; vgl. im Anschluss daran z.B. Senatsurteile vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vom 30. März 1983 I R 209/81, BFHE 138, 536, BStBl II 1983, 664; vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; vom 8. Oktober 1986 I R 220/82, BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205; vom 17. Mai 1995 I R 16/94, BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420; vom 17. Mai 1995 I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423; vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; BFH-Urteile vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 23. Februar 1984 IV R 148/81, BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551; vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung, der die Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 7. Januar 1998, Deutsches Steuerrecht 1998, 531) und zum großen Teil auch das Schrifttum (vgl. zum Meinungsstand Senatsurteil in BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II: Steuerrecht, Rz. 324 ff., Rz. 2037 f.; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 6a Rn. 42; derselbe, Betriebs-Berater ―BB― 1996, 1689, 1691 f., jeweils m.w.N.) gefolgt ist, fest.
b) Im Streitfall hat die Klägerin ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgung zugesagt, die sich auf 154 v.H. (1998) bzw. 125 v.H. (1999) der seinerzeit laufenden Bezüge belief. Die vorgenannten Überversorgungsgrenzen werden also deutlich überschritten. Dass sich die laufenden Bezüge von GB möglicherweise, wie von der Klägerin behauptet, am unteren Rand jener Bandbreite befanden, die für die erbrachte Geschäftsführertätigkeit als angemessen anzusehen war, ändert daran nichts. Auch dann, wenn es sich so verhielte, wäre die zugesagte Versorgung überhöht; sie würde auch dann ihrer Funktion, die fehlende gesetzliche Sozialversicherung des Geschäftsführers zu ersetzen, nicht gerecht. Ob dies im Falle einer sog. Barlohnumwandlung nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 1a des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) i.d.F. des Altersvermögensgesetzes vom 26. Juni 2001 (BGBl I 2001, 1310) anders beurteilt werden könnte (vgl. z.B. Höfer, a.a.O., Rz. 329; derselbe, BB 1996, 41, 44; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rn. 42; Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 3. Aufl., StR F 24; J 23 f.; anders BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 87/93, BFHE 178, 129, BStBl II 1995, 873 für die Zusage einer Direktversicherung an einen Arbeitnehmer-Ehegatten), kann im Streitfall dahinstehen. Für das Vorliegen einer solchen Umwandlung von Barlohn in eine Versorgungsanwartschaft ist hier nichts festgestellt. § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 1a BetrAVG in der erwähnten Fassung fand in den Streitjahren auch noch keine Anwendung.
3. Rechtsfolge des gemäß § 6a EStG überhöhten Teilwertes der Pensionsrückstellung ist deren anteilige Auflösung, was zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung im Umfang des Unterschiedsbetrages zwischen der tatsächlich gebildeten Rückstellung und dem gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG steuerlich anzusetzenden Betrag führt. Diese ―erfolgswirksame― Rückstellungskorrektur ist nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz in vollem Umfang vorzunehmen (vgl. z.B. Höfer, a.a.O., Rz. 324 ff.; Rz. 2037 f.; derselbe, in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 6a EStG Rz. 176 ff.; derselbe, BB 1996, 41, 43 f.; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rn. 42; derselbe, Deutsche Steuer-Zeitung 1997, 1, 5; Klingebiel in Dötsch/Eversberg/Jost/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz. 196 ff.; Rupp, daselbst, § 8 KStG Rz. 676 ff.; Neu, EFG 2003, 643; Buciek, Die Steuerberatung 2002, 1, 2; Hessisches FG, Urteil vom 17. September 2002 4 K 2429/01, EFG 2003, 640; FG Nürnberg, Urteil vom 19. Oktober 1999 I 179/97, EFG 2000, 6). Zugleich fehlt es damit an einer Vermögensminderung als Voraussetzung für die Annahme einer vGA. Soweit sich im Hinblick auf Letzteres aus Senatsentscheidungen in der Vergangenheit etwas anderes entnehmen ließe (z.B. Urteile vom 22. November 1995 I R 37/95, BFH/NV 1996, 596; in BFH/NV 2003, 347), wird dies im Sinne des Senatsurteils in BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420 richtig gestellt.
4. Die Vorinstanz hat zu der Frage nach Rechtsgrund und Rechtsfolge eines Überversorgungssachverhaltes eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Das angefochtene Urteil war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die vom FG getroffenen Feststellungen zu der anteiligen Rückstellungsauflösung, die das FA vorgenommen hat, reichen aus, um durcherkennen zu können.
Danach hat das FA die Rückstellung in den Streitjahren jeweils in jenem Umfang aufgelöst, in dem diese eine Verpflichtung abbildete, die sich auf die Zahlung von mehr als 75 v.H. der jeweiligen laufenden Gehälter bezog. Diese Begrenzung entspricht den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen. Es ist ferner nicht zu beanstanden, dass die zugesagte Versorgung selbst ―über die fiktiven Jahresnettoprämien― nicht in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung einer überversorgenden Anwartschaft einbezogen worden ist. Die fiktiven Jahresnettoprämien werden zwar einbezogen, um im Rahmen des auf der 2. Stufe der Prüfung nach dem Vorliegen einer vGA anzustellenden Fremdvergleichs die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen. Direktzusagen lösen beim Arbeitnehmer jedoch vor Eintritt des Versorgungsfalles noch keinen Zufluss von Lohn aus und sind insofern nicht steuerpflichtig. Sie erhöhen damit ―auf der 1. Stufe jener Prüfung― nicht den (bar und unbar) geleisteten Aktivlohn zum jeweiligen Bilanzstichtag als Grundlage für die (typisierende) Verhältnisberechnung im Zusammenhang mit der Frage, ob die versprochene Versorgungsanwartschaft und damit die hierfür gebildete Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG überhöht ist (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 2. Juli 2003 6 K 465/99, EFG 2003, 1649; anders Höfer, a.a.O., Rz. 331, 2039, 2259; derselbe, Die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung von Kapitalgesellschaftern, 2. Aufl. 2002, Rz. 126, 142; derselbe, BB 1996, 41, 43 f.). Die vom FA ermittelten Werte, die ansonsten auch von der Klägerin nicht in Frage gestellt worden sind, sind deswegen zugrunde zu legen. Die Klage war abzuweisen.
Fundstellen
BFH/NV 2004, 1343 |
BStBl II 2004, 937 |
BFHE 2005, 37 |
BFHE 206, 37 |
BB 2004, 1670 |
BB 2004, 1788 |
DB 2004, 1647 |
DStRE 2004, 929 |
DStZ 2004, 578 |
HFR 2004, 888 |
WPg 2004, 1019 |
FR 2004, 1056 |
Inf 2004, 607 |
SteuerBriefe 2004, 1253 |
GStB 2004, 37 |
KFR 2004, 399 |
NWB 2004, 2414 |
NWB 2005, 3047 |
BBK 2004, 682 |
BBK 2005, 79 |
GmbH-StB 2004, 259 |
EStB 2004, 360 |
NZG 2004, 1079 |
StuB 2004, 696 |
KÖSDI 2004, 14285 |
GmbHR 2004, 1158 |
RdW 2004, 723 |
SJ 2004, 33 |
StB 2004, 322 |
b&b 2004, 406 |
stak 2004, 0 |