Entscheidungsstichwort (Thema)
Bilanzberichtigung ist auch bei gewinnwirksamer Korrektur von Entnahmen bzw. Einlagen zu bejahen
Leitsatz (NV)
Der Zusammenhang einer Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung liegt auch dann vor, wenn sich die Gewinnänderung im Rahmen der Bilanzberichtigung aus der Nicht- oder fehlerhaften Verbuchung von Entnahmen und Einlagen ergibt.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 2 Sätze 1-2; StBereinG 1999
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren zu je 50 v.H. Gesellschafter der X-OHG (OHG).
Die OHG betrieb im Streitjahr (1994) einen … Im Jahre 1994 errichtete sie im Rahmen ihres Unternehmens eine Windkraftanlage, deren Anschaffungskosten 240 619,02 DM betrugen.
Zum 30. November 2000 brachten die Kläger ihre Mitunternehmeranteile an der OHG in die X-GbR (GbR) zu Buchwerten gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen ein. Gesellschafter der GbR waren ebenfalls die Kläger zu je 50 v.H.
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der OHG mit ./. 34 162 DM fest. Der Bescheid stand gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Bei der OHG fand in der Zeit vom 4. August 1999 bis 22. Dezember 1999 eine Betriebsprüfung statt, die auch das Streitjahr umfasste und zu Gewinnerhöhungen führte. Zur Neutralisierung dieser Gewinnerhöhungen begehrten die Kläger während der Betriebsprüfung, eine Sonderabschreibung für die Windkraftanlage gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Fördergebietsgesetzes (FördG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 23. September 1993 (BGBl I 1993, 1654) im Rahmen einer Bilanzänderung zu berücksichtigen. Diese gewährte die Betriebsprüferin jedoch nur in Höhe von 11 437,34 DM, da sie ansonsten nicht im Zusammenhang mit einem Wirtschaftsgut oder Rechnungsabgrenzungsposten stehe. Die übrigen Gewinnänderungen beruhten auf der Hinzuschätzung von gebuchten Einlagen als Erlöse, da die Herkunft der betreffenden Mittel nicht geklärt werden konnte, sowie auf der Erfassung privater Aufwendungen, die unzutreffend als Betriebsausgaben geltend gemacht worden waren.
Die Betriebsprüferin ermittelte für das Streitjahr unter Berücksichtigung der Sonderabschreibung einen Mehrbetrag von 49 192 DM, so dass sich ein Gewinn von 15 030 DM nach Betriebsprüfung ergab.
Der Betriebsprüfung folgend stellte das FA mit Änderungsbescheid vom 6. Dezember 2000 den Gewinn in entsprechender Höhe fest, der je zur Hälfte auf die Kläger entfiel.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1040 veröffentlichten Gründen statt. § 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) regle seinem Wortlaut nach in beiden Sätzen die Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz), nicht die Änderung von Bilanzansätzen. Auch das Kapital sei Bestandteil der Bilanz, so dass eine Änderung des Kapitals eine Änderung der Bilanz sei. Daher sei die Abschreibung in dem Umfang zu gewähren, in dem infolge der Betriebsprüfung noch eine Gewinnerhöhung vorhanden sei. Dies seien 49 192 DM. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 habe die Windkraftanlage demnach noch einen Buchwert von 167 959,66 DM gehabt.
Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 2. März 2006 1 K 30482/02 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.
In seiner Stellungnahme führt es unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 18. Mai 2000 IV C 2 -S 2141- 15/00 (BStBl I 2000, 587) aus, dass eine Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur (noch) möglich sei, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung stehe. Eine Bilanzberichtigung beschränke sich jedoch auf den unrichtigen Ansatz von Wirtschaftsgütern, Schulden, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten dem Grunde oder der Höhe nach. Änderungen, die sich nur innerhalb des Bilanzpostens Eigenkapital auswirkten, seien ohne Bedeutung. Das Kapital sei eine Rechenposition aus den in der Bilanz gemäß § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) auszuweisenden Posten. Entnahmen und Einlagen seien davon nicht umfasst. Die häufig in den Bilanzen dargestellte Kapitalkontenentwicklung sei nicht durch § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgegeben. Sie diene vielmehr nur der Erläuterung des Bilanzpostens Kapital und könnte ebenso im Anhang der Bilanz vorgenommen werden. Der Abschluss der auf den Privatkonten gebuchten Einlagen und Entnahmen über das Kapitalkonto führe grundsätzlich wegen der damit verbundenen Gewinnerhöhung oder- minderung nicht zu einer Änderung des Bilanzpostens Kapital.
Im Streitfall hätten die Gewinnerhöhungen nach der Betriebsprüfung nur auf einer Erhöhung der Privatentnahmen und der Minderung der Einlagen der Kläger beruht. Die Bilanz sei daher richtig. Für eine Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG sei mithin kein Raum.
Die Gegenmeinung missachte den Zweck der Bilanzberichtigung, der ausschließlich darin bestehe, eine Korrektur falscher Bilanzansätze zu ermöglichen und damit sicherzustellen, dass die der Besteuerung zugrunde gelegte Bilanz richtig sei. Demgegenüber solle dem Steuerpflichtigen kein Spielraum für Bilanzänderungen eingeräumt werden, um Steuernachzahlungen infolge von Betriebsprüfungen zu vermeiden.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Kläger sind die ehemaligen Gesellschafter der OHG (dazu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15; vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, unter 1.e der Gründe, und vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, unter 1. der Gründe). Das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils war daher gemäß § 107 Abs. 1 FGO im Revisionsverfahren zu berichtigen (vgl. Senatsurteile vom 23. Januar 1969 IV R 36/68, BFHE 95, 97, BStBl II 1969, 340, und vom 26. März 1992 IV R 121/90, BFHE 168, 419, BStBl II 1992, 1038, insoweit nicht veröffentlicht, juris; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 121 Rz 1, m.w.N.).
2. Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung gemäß §§ 4 Abs. 2 Satz 2, 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) liegen im Streitjahr vor.
a) Auf den während der Betriebsprüfung (vom 4. August 1999 bis 22. Dezember 1999) beim FA gestellten Antrag auf Bilanzänderung ist § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG anwendbar (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282, unter II.B.4. der Gründe, und vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688, unter II.3.c der Gründe).
b) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist die von den Klägern begehrte Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 der Vorschrift auf den Gewinn reicht.
aa) Der Senat geht dabei mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 587 davon aus, dass ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen einer Bilanzberichtigung und einer Bilanzänderung jedenfalls dann zu bejahen ist, wenn sich die Maßnahmen --wie im Streitfall-- auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der Bilanz unverzüglich nach der Bilanzberichtigung begehrt wird. Lehnt das FA --wie im Streitfall-- die begehrte Bilanzänderung ab, so sind die Kläger allerdings nicht verpflichtet, schon mit der Beantragung der Bilanzänderung auch eine geänderte bzw. berichtigte Bilanz einzureichen, wenn sie Streitfragen die Voraussetzung der Bilanzberichtigung betreffend zunächst gerichtlich klären lassen (vgl. Senatsurteile vom 4. November 1999 IV R 70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129, und vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 466). Denn soweit das Gericht die von den Klägern begehrte Bilanzänderung für zulässig erachtet, sind diese mit dem Eintritt der Rechtskraft der Entscheidung verpflichtet, die Berichtigung der Bilanz entsprechend durchzuführen.
bb) Entgegen der vom FA unter Berufung auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 587 vertretenen Rechtsansicht besteht ein Zusammenhang der durch die Kläger begehrten Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur dann, wenn ein unrichtiger Ansatz eines Bilanzpostens dem Grund oder der Höhe nach gegeben ist. Eine Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt vielmehr auch dann vor, wenn sich die Gewinnänderung auf die Nicht- oder die fehlerhafte Verbuchung von Entnahmen und Einlagen bezieht. Denn in diesen Fällen wird eine sich aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergebende und der Ermittlung des Gewinns dienende Position des Eigenkapitals verändert (vgl. BFH-Urteile vom 11. Februar 1988 IV R 19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825, und vom 28. Januar 1992 VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881, unter 4. der Gründe; Bordewin, Rechts- und Wirtschafts-Praxis --RWP-- 1988, SG 1.3., 2648 f.; Mathiak, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 1601, 1606; a.A. Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 4 Rz 696; Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 806). Das Eigenkapital stellt einen Bilanzposten dar, welcher sich aus verschiedenen Teilbeträgen bzw. Eigenkapitalposten, im Streitfall dem Saldovortrag, den Einlagen und den Entnahmen sowie der Gewinngutschrift bzw. der Verlustkürzung zusammensetzt (vgl. zu dem Erfordernis der Aufgliederung des Kapitals auch die handelsrechtlichen Regelungen in den §§ 247 Abs. 1 und 266 Abs. 3 HGB). Die Veränderung bei den Einlagen und Entnahmen wirkt sich zwar wegen der damit gleichzeitig verbundenen Gewinnerhöhung oder -minderung per Saldo nicht auf die Höhe des Eigenkapitals aus. Gleichwohl wird durch die Veränderung der einzelnen Teilbeträge des Kapitals bzw. der Eigenkapitalposten die Zusammensetzung des Eigenkapitals geändert. Die damit einhergehende Veränderung des Gewinns i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG rechtfertigt deshalb die Annahme, dass auch die per Saldo ergebnisneutrale Änderung der Eigenkapitalposten eine Berichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darstellt (so auch Bischof/Börner, Steuer- und Bilanzpraxis --StuB-- 2000, 593, 595; Falterbaum/ Bolk/Reiß/ Eberhart, Buchführung und Bilanz, 20. Aufl., Achim 2007, S. 1091; Fink, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 17, 2019, 2024 f.; Schoor, Betrieb und Wirtschaft --BuW-- 2000, 169, 171; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 398). Insoweit kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG schon aufgrund ihrer gesetzessystematischen Einordnung in enger Beziehung zu der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG steht. Dass die Veränderung der Eigenkapitalposten Entnahme und Einlage durch die Gewinnänderung kompensiert wird und allein deswegen auf den technischen Vorgang einer Bilanzberichtigung verzichtet werden kann, darf letztlich nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen gereichen.
Für dieses Auslegungsergebnis spricht auch die Gesetzgebungshistorie. Bereits § 5 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. vom 24. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1005, 1007) --EStG 1934-- sah (erstmals) eine Regelung betreffend die Bilanzberichtigung vor, die Einlagen und Entnahmen durch eine Verweisung auf § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 ausdrücklich erwähnte; der Gesetzgeber wollte durch die ihrem Wortlaut nach noch heute gültige Änderung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. vom 6. Februar 1938 (RGBl I 1938, 121, 123) lediglich erreichen, dass die Vorschrift nicht nur auf die nach § 5 Abs. 1 EStG 1934 buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen Anwendung findet; eine inhaltliche Änderung wollte er damit nicht vollziehen (vgl. HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 351 und 398).
Das gefundene Auslegungsergebnis ist nicht zuletzt auch durch eine verfassungskonforme Auslegung geboten. Denn durch die Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG sind ausschließlich die bilanzierenden Steuerpflichtigen in der Ausübung ihrer Wahlrechte eingeschränkt; nicht hingegen Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln. Letztere können die Wahlrechte weiterhin bis zum Eintritt der Bestandskraft der Bescheide bzw. der Rechtskraft gerichtlicher Entscheidungen ausüben. Dies führt für die bilanzierenden Steuerpflichtigen zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung (ebenso Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 1024; Kanzler, Finanzrundschau --FR-- 1999, 833 und 2002, 579). Im Lichte des Art. 3 des Grundgesetzes ist daher der erweiternden Auslegung der Vorrang vor einer vom FA und dem BMF vertretenen und ebenfalls möglichen restriktiveren Auslegung einzuräumen.
c) Im Streitfall ist daher sowohl hinsichtlich der Minderung der Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) als auch der Erhöhung der Privatentnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) durch das FA eine Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bejahen.
d) Das FG hat demgemäß zu Recht die über den bereits gewährten Betrag von 11 437,34 DM hinausgehende, weitere von den Klägern begehrte Sonderabschreibung gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 FördG in Höhe von 49 192 DM gewährt.
Fundstellen
Haufe-Index 1806755 |
BFH/NV 2007, 2086 |