Leitsatz (amtlich)
1. Überläßt eine Stadt eine in ihrem Hafen belegene Kaje (Kai) einem Dritten zur ständigen Nutzung, so ist das dafür zu zahlende Entgelt dann Mietzins i.S. des § 8 Nr.7 GewStG, wenn die Stadt verpflichtet ist, die Kaje herzurichten und für eine bestimmte Wassertiefe zu sorgen.
2. Überläßt der Gesellschafter einer Personengesellschaft dieser ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, das er im Rahmen seines Gewerbebetriebs von einem Dritten (Vermieter) gemietet hat, und verpflichtet sich die Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter, das zwischen diesem und dem Vermieter vereinbarte Nutzungsentgelt unmittelbar an den Vermieter zu zahlen, so stellt sich diese Zahlung für den Gesellschafter sowohl als Vergütung i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG und damit als Sonderbetriebseinnahme des Gesellschafters als auch als Sonderbetriebsausgabe des Gesellschafters im Rahmen des Betriebs der Personengesellschaft dar. Die Hälfte der an den Vermieter gezahlten Mietzinsen ist in einem solchen Fall gem. § 8 Nr.7 GewStG dem Gewerbeertrag der Personengesellschaft hinzuzurechnen. Hingegen hat die Hinzurechnung des Teilwerts des gemieteten Wirtschaftsguts (§ 12 Abs.2 GewStG) zum Einheitswert des Betriebsvermögens des Gesellschafters zu erfolgen.
Orientierungssatz
1. Eine Kaje (Kai) ist eine Betriebsvorrichtung (vgl. BFH-Urteil vom 9.11.1983 I R 188/79).
2. Ob ein Vertrag als Mietvertrag i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG einzuordnen ist, richtet sich grundsätzlich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts (vgl. BFH-Urteil vom 23.7.1957 I 50/55 U; Lit.). Ein Mietverhältnis setzt nicht unbedingt die Einräumung des Besitzes, sondern lediglich die Überlassung der vermieteten Sache an den Mieter in einem zu dem vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand voraus (vgl. BGH-Urteil vom 22.10.1975 VIII ZR 122/74; Lit.).
3. Zur Abgrenzung der Vermietung einer Hafenkaje durch eine Stadt als gewerbesteuerpflichtige Betätigung der Stadt im Rahmen eines gesondert geführten Betriebs (z.B. des Hafenbetriebs) oder als nicht gewerbesteuerpflichtige Vermögensverwaltung.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 7, § 12 Abs. 2 Nr. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; BGB §§ 535-536; GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 2 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, hat die Einfuhr, die Einlagerung, den Handel und den Umschlag von Mineralölen und Flüssigkeiten aller Art zum Gegenstand. Gesellschafter der Klägerin sind die Fa.D und die W-GmbH. Die Fa.D ist alleiniger Anteilseigner der W-GmbH.
Im April 1970 schloß die Fa.D mit der Stadt X einen Vertrag über die Benutzung einer von der Stadt X im Hafen X zu errichtenden Kaje. Die Fa.D leistete zur Herstellung der 1971 fertiggestellten Kaje einen "verlorenen Baukostenzuschuß" von 1,35 Mio DM. Die Fa.D ist berechtigt, die Kaje für sich und ihre gesamte Firmengruppe, also auch für die Klägerin, zum Anlegen und Löschen von Schiffen --insbesondere von Tankschiffen-- zu nutzen. Sofern und soweit sie die Kaje nicht selbst benötigt, darf die Stadt X die Kaje im Benehmen mit der Fa.D mit wartenden oder wasserseits umschlagenden Schiffen belegen. Das Entgelt für die Benutzung der Kaje, das die Fa.D zu zahlen hat, bemißt sich nach den umgeschlagenen Tonnen; mindestens ist jedoch von einem Umschlag von 300 000 t jährlich auszugehen.
Seit Fertigstellung der Kaje wird diese von der Klägerin genutzt. Das Entgelt für die von ihr in den Streitjahren 1972 bis 1975 umgeschlagene Tonnage entrichtete sie unmittelbar an die Stadt X. Dabei handelte es sich um folgende Beträge: Für 1972 13 310 DM, für 1973 10 360 DM und für 1974 und 1975 je 9 000 DM.
Nach einer Betriebsprüfung rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Hälfte der für die Kajenbenutzung entrichteten Entgelte nach § 8 Nr.7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) als Miet- und Pachtzinsen jeweils dem Gewerbeertrag der Klägerin zu. Außerdem rechnete das FA dem Gewerbekapital der Klägerin gemäß § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG den Teilwert der Kaje hinzu. Im Einspruchsbescheid wurde der Teilwert auf der Grundlage der zehnfachen Jahresmiete jeweils mit 100 000 DM angesetzt. Im übrigen hatten die Einsprüche der Klägerin keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage im wesentlichen abgewiesen.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 8 Nr.9 (gemeint ist wohl Nr.7) und des § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG. Zur Begründung wird vorgetragen:
1. Die Fa.D habe durch den Kajebenutzungsvertrag lediglich ein Vorrecht zur Benutzung der Kaje erlangt, weil sie der Stadt X einen verlorenen Baukostenzuschuß für die Errichtung der Kaje gewährt habe. Der Kajebenutzungsvertrag sei kein Miet- und Pachtvertrag i.S. der §§ 8, 12 GewStG, sondern ein Vertrag eigener Art, weil er der Fa.D lediglich das Recht einräume, vorrangig vor anderen Benutzern die Kaje zum Löschen und Umschlagen von Gütern zu nutzen.
2. § 8 Nr.7 GewStG stelle auf bürgerlich-rechtliche Tatbestände ab. Bürgerlich-rechtlich sei aber nicht die Klägerin, sondern die Fa.D aus dem Kajebenutzungsvertrag verpflichtet. Demzufolge habe die Klägerin die an die Stadt X gezahlten Entgelte auch für die Fa.D gezahlt. Die Entgelte, welche die Klägerin an die Stadt X gezahlt habe, müßten demzufolge im Rahmen des § 8 Nr.7 GewStG als Zahlungen der Klägerin an die Fa.D angesehen werden. Bei dieser aber unterlägen die Entgelte der Gewerbesteuer, so daß eine Hinzurechnung bei der Klägerin zu unterbleiben habe.
3. Entgegen der Auffassung des FG sei die Hafenverwaltung der Stadt X ein Gewerbebetrieb und keine Vermögensverwaltung. Ob der Hafenbetrieb tatsächlich zur Gewerbesteuer herangezogen werde, sei unerheblich.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um feststellen zu können, ob die Hälfte der für die Streitjahre an die Stadt X gezahlten Kajebenutzungsgebühren gemäß § 8 Nr.7 GewStG bei der Klägerin dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind. Die Hinzurechnung gemäß § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG entfällt.
1. Nach § 8 Nr.7 Satz 1 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzuzurechnen. Nach § 8 Nr.7 Satz 2 GewStG kommt --von dem hier nicht zur Anwendung kommenden Fall der Vermietung oder Verpachtung eines Betriebs oder Teilbetriebs abgesehen-- eine solche Hinzurechnung nicht in Betracht, wenn die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.
a) Eine Kaje (Kai) ist ein nicht in Grundbesitz bestehendes Wirtschaftsgut; denn eine Kaje ist eine Betriebsvorrichtung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.November 1983 I R 188/79, BFHE 139, 408, BStBl II 1984, 149).
b) Das an die Stadt X gezahlte Entgelt für die Kajebenutzung ist --entgegen der Auffassung der Klägerin-- Mietzins i.S. des § 8 Nr.7 GewStG; denn bei dem zwischen der Stadt X und der Fa.D abgeschlossenen Kajebenutzungsvertrag handelt es sich um einen Mietvertrag. Ob ein Vertrag als Mietvertrag i.S. des § 8 Nr.7 GewStG einzuordnen ist, richtet sich grundsätzlich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts (BFH-Urteil vom 23.Juli 1957 I 50/55 U, BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306; Müthling, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2.Aufl., § 8 Nr.7 Anm.30). Ein Mietverhältnis ist nach § 535 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gegeben, wenn sich der Vermieter durch Vertrag verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der vermieteten Sache während der Mietzeit zu gewähren und der Mieter sich verpflichtet, dem Vermieter den vereinbarten Mietzins zu entrichten. Der zwischen der Stadt X und der Fa.D abgeschlossene Kajebenutzungsvertrag erfüllt diese Voraussetzungen; denn die Stadt X ist aufgrund des Kajebenutzungsvertrages verpflichtet, die Kaje während der vereinbarten Mietzeit zum Gebrauch zu überlassen und die Fa.D ist verpflichtet, den vereinbarten Mietzins an die Stadt X zu zahlen.
Der Annahme eines Mietverhältnisses steht nicht entgegen, daß die Stadt X nach dem Kajebenutzungsvertrag berechtigt ist, die Kajen im Benehmen mit der Fa.D mit wartenden oder wasserseitig umschlagenden Schiffen zu belegen, sofern und solange die Fa.D die Kaje nicht für eigene Betriebszwecke benötigt. Zwar könnte es zweifelhaft sein, ob die Fa.D wegen dieser Vereinbarung Besitzerin der Kajeanlage geworden ist (vgl. § 854 Abs.1, § 868 BGB). Darauf kommt es jedoch nicht an, weil ein Mietverhältnis nicht unbedingt die Einräumung des Besitzes, sondern lediglich die Überlassung der vermieteten Sache an den Mieter in einem zu dem vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand voraussetzt (§ 536 BGB). Besitzverschaffung ist nicht immer notwendig (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22.Oktober 1975 VIII ZR 122/74, BGHZ 65, 137, 139 f.; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 44.Aufl., § 536 Anm.3).
Das Urteil in BFHE 139, 408, BStBl II 1984, 149 steht der vorstehenden Beurteilung des Kajebenutzungsvertrages nicht entgegen; denn diese Entscheidung betrifft einen anders gelagerten Sachverhalt. Der Betreiber eines linienmäßigen Schiffsverkehrs benutzte als Anlegeplatz für seine Schiffe eine Kaianlage, die dem Land Z gehörte und allen Hafenbenutzern zur Verfügung stand. Im Streitfall hingegen darf die Kajeanlage nur im Benehmen mit der Fa.D durch Dritte benutzt werden, sofern und solange die Fa.D die Kajeanlage nicht für ihre eigenen Betriebszwecke benötigt. Anders als im Falle des I.Senats ist die Stadt X im Streitfall zu positiven Tätigkeiten verpflichtet. Sie muß die Kajeanlage nach einem vorgegebenen Plan herrichten und für die Einhaltung einer bestimmten Wassertiefe vor der Anlage sorgen.
c) Der Senat tritt der Klägerin darin bei, daß aufgrund des Kajebenutzungsvertrags ein Mietverhältnis zwischen der Stadt X und der Fa.D und nicht zwischen der Stadt X und der Klägerin besteht. Das ergibt sich aus dem Kajebenutzungsvertrag, in dem vereinbart worden ist,
- daß die Stadt X der Fa.D das Recht gewährt, die Kajeanlage zu nutzen,
- daß nur die Fa.D verpflichtet ist, für die Nutzung der Kaje ein Entgelt zu bezahlen,
- daß die Umsatzsteuer von der Fa.D zu zahlen ist und
- daß die Fa.D verpflichtet ist, Beschädigungen der Kaje der Stadt X anzuzeigen.
Demgegenüber kann die in Nr.6 des Kajebenutzungsvertrags enthaltene Vereinbarung, wonach die Fa.D ihre Rechte aus dem Vertrag für ihre gesamte Firmengruppe wahrnehmen kann, nur als Berechtigung der Fa.D zur Überlassung der Kajeanlage an ihre Tochterunternehmen gewertet werden.
d) Obwohl der Kajebenutzungsvertrag zwischen der Stadt X und der Fa.D abgeschlossen worden ist, ist die Hälfte der an die Stadt X gezahlten Kajebenutzungsentgelte gemäß § 8 Nr.7 Satz 1 GewStG dem Gewerbeertrag der Klägerin zuzurechnen, es sei denn, § 8 Nr.7 Satz 2 GewStG käme zur Anwendung (siehe unter Nr.2.).
Daß eine Zurechnung der Hälfte der gezahlten Pachtzinsen beim Gewerbeertrag der Klägerin und nicht beim Gewerbeertrag der Fa.D erfolgt, ergibt sich aufgrund der folgenden Überlegungen:
aa) Die Berechtigung der Klägerin zur Nutzung der Kaje beruht auf einem von der Fa.D abgeleiteten Recht. Die Fa.D hat der Klägerin aufgrund der ihr in Nr.6 des Kajebenutzungsvertrages eingeräumten Berechtigung in den Streitjahren die Benutzung der Kaje überlassen. Als Entgelt dafür hat es die Klägerin übernommen, die durch die Kajebenutzung entstehenden Mietzinsen für die Fa.D an die Stadt X zu zahlen. Die Übernahme dieser Zahlungsverpflichtung durch die Klägerin stellt sich als Vergütung i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und damit als Sonderbetriebseinnahme der Fa.D im Rahmen des Betriebs der Klägerin dar. Der Vorgang ist so zu werten, als habe die Klägerin jeweils das Entgelt für die Kajebenutzung an die Fa.D bezahlt und diese habe es an die Stadt X weiterbezahlt.
Diese Zahlung der Fa.D an die Stadt X ist jedoch keine Betriebsausgabe der Fa.D im Rahmen ihres eigenen Betriebs, sondern sie stellt sich als Sonderbetriebsausgabe der Fa.D im Rahmen des Betriebs der Klägerin dar. Die Hinzurechnung der Sonderbetriebseinnahme (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG, § 7 GewStG) wird durch den Abzug der Sonderbetriebsausgabe in gleicher Höhe (§ 4 Abs.4 EStG, § 7 GewStG) ausgeglichen.
bb) Die der Fa.D zuzurechnenden Zahlungen an die Stadt X müssen als Sonderbetriebsausgabe im Rahmen des Betriebs der Klägerin behandelt werden, weil diese Betriebsausgabe in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Sonderbetriebseinnahme steht, die der Fa.D durch die Zahlungen der Klägerin an die Stadt X zufließt.
cc) Da durch die Zahlung des Entgelts für die Kajebenutzung an die Stadt X der Gewerbeertrag der Klägerin und nicht der der Fa.D gemindert wird, muß auch die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr.7 GewStG in bezug auf die Klägerin zur Anwendung kommen (vgl. BFH-Urteil vom 9.April 1981 IV R 178/80, BFHE 133, 293, BStBl II 1981, 621).
2. Nach § 8 Nr.7 Satz 2 GewStG kommt eine Hinzurechnung jedoch nicht in Betracht, wenn die Stadt X als Empfängerin des Entgelts für die Kajebenutzung gewerbesteuerpflichtig wäre. Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um die Frage der Gewerbesteuerpflicht der Stadt X entscheiden zu können.
a) Das FG hat die Gewerbesteuerpflicht der Stadt X allein mit der nicht näher begründeten Auffassung verneint, die Vermietung der Kaje erfolge bei der Stadt X nicht durch einen gesondert geführten Betrieb. Es handele sich bei der Nutzungsüberlassung der Kaje an die Fa.D lediglich um eine nicht gewerbesteuerpflichtige Vermögensverwaltung.
b) Der Senat kann dem nicht folgen; denn es liegt nahe, daß die Vermietung einer Kajeanlage, also einer Hafenanlage, im Rahmen des Hafenbetriebs der Stadt X (§ 2 Abs.1 Satz 2 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV--) erfolgt ist. Dafür spricht auch die in dem Kajebenutzungsvertrag enthaltene Vereinbarung, wonach das Entgelt für die Kajebenutzung erhöht werden kann, wenn im Bereich der Hafen-, Schiffahrts- und Verkehrsverwaltung der Stadt X der Mietzins der vermieteten Grundstücke erhöht wird. Bei dieser Sach- und Rechtslage hätte das FG näher darlegen müssen, aufgrund welcher Erwägungen es zu dem Ergebnis gekommen ist, die Kajevermietung an die Fa.D sei nicht im Rahmen eines gesondert geführten gewerblichen Betriebes (des Hafenbetriebes) der Stadt X erfolgt.
c) Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß die Kajevermietung nicht im Rahmen des Hafenbetriebes der Stadt X erfolgt ist, so wird es die isolierte Nutzungsüberlassung der Kaje nicht ohne weiteres als vermögensverwaltende Tätigkeit ansehen können; denn allein die in dem Kajebenutzungsvertrag enthaltenen Bestimmungen, wonach die Stadt X verpflichtet ist, die Solltiefe von -10 m NN vor der Kaje im Rahmen der Unterhaltungsbaggerung aufrechtzuerhalten, spricht gegen eine bloße Nutzungsüberlassung und damit gegen eine nur vermögensverwaltende Tätigkeit. Hinzu kommt das Recht der Stadt X, die Kaje im Benehmen mit der Fa.D mit wartenden und wasserseitig umschlagenden Schiffen zu belegen.
d) Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß die Nutzungsüberlassung der Kaje an die Fa.D zum Hafenbetrieb der Stadt X gehört, so wird es prüfen müssen, ob der Hafenbetrieb der Stadt X gewerbesteuerpflichtig ist, oder ob der Hafenbetrieb mangels Gewinnerzielungsabsicht kein Gewerbebetrieb ist. Das FG wird dabei den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) und die Eigenbetriebsverordnung vom 21.November 1938 (RGBl I 1938, 1650) zu beachten haben, wonach die Wirtschaftsführung im Rahmen eines Eigenbetriebs so einzurichten ist, daß neben den notwendigen und sonstigen Rücklagen eine marktübliche Verzinsung des Eigenkapitals erwirtschaftet wird. Die gleiche Prüfung ist für den Fall anzustellen, daß die isolierte Nutzungsüberlassung (oben c) nicht mehr als Vermögensverwaltung anzusehen ist.
3. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG zu beachten haben, daß im Streitfall die Hinzurechnung des Teilwerts der Kajeanlage zum Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin nach § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG nicht in Betracht kommt. Nach Satz 1 dieser Vorschrift ist dem Einheitswert eines gewerblichen Betriebes der Wert (Teilwert) der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen, aber im Eigentum eines Mitunternehmers oder eines Dritten stehen, hinzuzurechnen. Nach § 12 Abs.2 Nr.2 Satz 2 GewStG kommt --von dem hier nicht zur Anwendung kommenden Fall der Vermietung und Verpachtung eines Betriebs oder Teilbetriebs abgesehen-- eine solche Hinzurechnung nicht in Betracht, wenn die Wirtschaftsgüter zum Gewerbekapital des Vermieters oder Verpächters gehören.
Es kann dahingestellt bleiben, ob die erwähnten Voraussetzungen des § 12 Abs.2 Nr.2 Satz 1 GewStG im Streitfall vorliegen; denn die Ausnahmeregelung des § 12 Abs.2 Nr.2 Satz 2 GewStG kommt zum Zuge, weil die Kajeanlage --wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind-- zum Gewerbekapital der Fa.D, oder wenn die Stadt X mit ihrem Hafenbetrieb oder isoliert mit der Nutzungsüberlassung der Kaje an die Fa.D gewerbesteuerpflichtig sein sollte, zu deren Gewerbekapital gehört; denn die Kajeanlage ist von der Stadt X an die Fa.D vermietet worden.
Fundstellen
Haufe-Index 60927 |
BStBl II 1986, 304 |
BFHE 145, 134 |
BFHE 1986, 134 |
BB 1986, 653-653 (ST) |
DStR 1986, 273-273 (S) |
HFR 1986, 192-193 (ST) |