Entscheidungsstichwort (Thema)
Wechsel der Gewinnermittlungsart; Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts
Leitsatz (NV)
1. Auch wenn ein Steuerpflichtiger bereits freiwillig Bücher führt und steuerlich beraten ist, entfällt sein Recht, die Gewinn ermittlung durch Überschußrechnung zu wählen, erst mit Bekanntgabe der Mitteilung über das Bestehen der Buchführungspflicht.
2. Das Gewinnermittlungswahlrecht wird ausgeübt mit der Einrichtung oder Nichteinrichtung der erforderlichen Buchführung.
3. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist nur zu Beginn eines Wirtschaftsjahres möglich. Eine nachträgliche Änderung der Gewinnermittlungsart ist nicht zulässig.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, 3; AO 1977 § 141 Abs. 1-2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte durch den Betrieb eines Restaurants Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für die Jahre 1977 bis 1982 ermittelte er den Gewinn durch Bestandsvergleich und legte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) entsprechende Bilanzen vor. Für das Jahr 1983 gab der Kläger weder einen Jahresabschluß noch eine Einkommensteuererklärung ab. Den Gewinn der Veranlagungszeiträume nach 1983 ermittelte er durch Überschußrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Eine im Jahr 1984 für die Jahre 1978 bis 1983 durchgeführte Außenprüfung der Betriebsprüfungs- und Steuerfahndungsstelle führte zu erheblichen Steuernachzahlungen.
Der Kläger buchte die im Jahr 1984 für die Jahre 1978 bis 1983 nachgezahlte Umsatzsteuer in Höhe von ... DM in seiner Überschußrechnung für das Jahr 1984 als Betriebsausgabe. Im Einkommensteuerbescheid 1984 ließ das FA diesen Betrag nicht zum Abzug zu. Es war der Auffassung, aufgrund der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG für die Jahre 1978 bis 1983 habe die Umsatzsteuer den Gewinn nicht beeinflußt; sie dürfe daher den Gewinn im Jahr der Ausgabe nicht mindern.
Mit dem Einspruch machte der Kläger geltend, die Gewinnermittlung im Betriebsprüfungsbericht sei in Anlehnung an § 4 Abs. 3 EStG vorgenommen worden.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 635 veröffentlicht ist, hat die Klage abgewiesen.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Das FG habe den Sachverhalt nicht ausreichend aufgeklärt. Es komme entgegen der Vorentscheidung nicht darauf an, welche Art der Gewinnermittlung der Kläger einmal gewählt, sondern auf welche Art und Weise das FA den Gewinn für die von der Betriebsprüfung umfaßten Veranlagungszeiträume ermittelt habe. Treffe seine Behauptung zu, das FA habe mit seinem Einverständnis bereits in den Jahren 1978 bis 1983 die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG durchgeführt, sei die Umsatzsteuernachzahlung im Jahre 1984 als Betriebsausgabe anzuerkennen. Das FG hätte demnach seinem Beweisantrag entsprechen und den in der mündlichen Verhandlung präsenten Zeugen A, der an der Schlußbesprechung teilgenommen hat, vernehmen müssen.
Das FA und -- diesem folgend -- das FG hätten den Gewinn des Streitjahres unter Verletzung des § 4 Abs. 1 und 3 EStG ermittelt. Fehlerhaft sei die Rechtsauffassung des FG, bei der Wahl der Gewinnermittlungsart handele es sich um eine zwingende Rechtsmaterie, die der Disposition der Beteiligten entzogen sei. Wenn der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 9. Februar 1967 IV 291/64 (BFHE 88, 166, BStBl II 1967, 310) das FA von der vom Steuerpflichtigen gewählten Gewinnermittlungsart abweichen lasse, müsse das Recht des Abweichens von einer früher gewählten Gewinnermittlungsart um so mehr beim Steuerpflichtigen selbst verbleiben. Dies habe erst recht dann zu gelten, wenn das FA dem Steuerpflichtigen die Anerkennung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung versage.
Im übrigen habe das FA den Gewinn für den Betriebsprüfungszeitraum nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Dies bewiesen nicht nur die fehlende Prüferbilanz und der Hinweis im Prüfungsbericht auf die spätere Behandlung von Gewerbesteuernachzahlungen. Auch die Behauptung des FA, der geschätzte Gewinn sei nach Rohgewinnaufschlagsätzen ermittelt worden, sei durch die Beweisaufnahme nicht bestätigt worden. Danach hätten vielmehr seine erklärten Daten bei der Gewinnermittlung des Prüfers überhaupt keine Rolle gespielt. Der Prüfer habe den Gewinn vielmehr anhand vorhandener Vermögenswerte festgestellt. Liege somit ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zwischen dem Betriebsprüfungszeitraum einerseits und dem Streitjahr 1984 andererseits nicht vor, seien die 1984 geleisteten Umsatzsteuernachzahlungen als Betriebsausgaben abzuziehen.
Darüber hinaus sei die Revision auch deshalb begründet, weil der Gewinn des Streitjahres um eine Gewerbesteuerrückstellung zu mindern sei. Er habe im Wirtschaftsjahr 1983 einen Gewinn von 96 000 DM erzielt, habe Bücher geführt und sei steuerlich vertreten gewesen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stehe ihm somit im Hinblick auf § 141 der Abgabenordnung (AO 1977) kein Wahlrecht zu, so daß der Gewinn auch für das Jahr 1984 nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln sei und folglich um die Gewerbesteuerrückstellung und die sonstigen Verbindlichkeiten gemindert werden müsse.
Im Revisionsverfahren macht der Kläger neben der Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben erstmals geltend, die Besteuerung greife wegen des zu niedrigen Grund- und des Kinderfreibetrages in das steuerlich zu schonende Existenzminimum ein.
Entscheidungsgründe
1. Die Revision ist unzulässig, soweit der Kläger erst im Revisionsverfahren eine Erhöhung des Grund- und des Kinderfreibetrages begehrt. Der Klageantrag kann im Revisionsverfahren nicht mehr erweitert werden, weil wegen des hinzugekommenen Teils noch keine Entscheidung erster Instanz vorliegt, die vom Revisionsgericht geprüft werden könnte (vgl. § 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Es fehlt insoweit an einer Sachentscheidungsvoraussetzung für das Revisionsgericht (BFH-Urteil vom 21. April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532, m. w. N.).
2. Im übrigen ist die Revision zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Die vom FG festgestellten Tatsachen tragen nicht dessen Entscheidung, daß der Gewinn des Streitjahres nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sei.
a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß dem Kläger für das Streitjahr ein Gewinnermittlungswahlrecht zustand.
Zwar war er nach § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AO 1977 (i. d. F. vor Inkrafttreten des Art. 26 Nr. 8 des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2310, 2345) verpflichtet, Bücher zu führen, weil die aufgrund Betriebsprüfung festgestellten und in die geänderten Einkommensteuer bescheide 1978 bis 1983 übernommenen Gewinne jeweils die Gewinngrenze von 36 000 DM überstiegen. Die diesbezüg lichen Feststellungen der Finanzbehörde haben aber lediglich vorbereitend-feststellenden Charakter (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1982 IV R 6/82, BFHE 137, 227, 230, BStBl II 1983, 257). Nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 hatte der Kläger die Buchführungspflicht erst vom Beginn des Wirtschaftsjahres 1991 an zu erfüllen, nachdem ihn das FA mit Schreiben vom 10. Januar 1990 förmlich auf diese Verpflichtung hingewiesen hatte. Erst mit Bekanntgabe dieser Mitteilung war das Recht des Klägers, die Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu wählen, entfallen.
Unerheblich ist, daß der Kläger bereits freiwillig Bücher geführt hatte und steuerlich beraten war. Die Rechtsprechung, daß es in solchen Fällen einer Mitteilung über das Bestehen der Buchführungspflicht nicht bedürfe (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1981 IV R 214/79, BFHE 134, 347, BStBl II 1982, 161; vom 25. April 1985 IV R 92/82, BFHE 143, 404, BStBl II 1985, 486; vom 24. Oktober 1985 IV R 185/84, BFH/NV 1987, 547, und vom 22. Oktober 1987 IV R 106/85, BFH/NV 1988, 278), ist überholt. Sie ist zur Rechtslage unter Geltung des § 161 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) ergangen. Nach dieser Vorschrift waren diejenigen Steuerpflichtigen zur Buchführung verpflichtet, die "nach den bei der letzten Veranlagung getroffenen Feststellungen" die Buchführungsgrenzen überschritten hatten. Einer besonderen Mitteilung über das Bestehen der Buchführungspflicht bedurfte es nach dem Gesetz nicht.
b) Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger das Wahlrecht zur Überschußrechnung für das Streitjahr in zulässiger Weise ausgeübt hat.
Es kann dahingestellt bleiben, ob die Ausübung des Wahlrechts den Willen voraussetzt, eine Wahl zu treffen (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301, und vom 29. August 1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158). Das Wahlrecht wird jedenfalls ausgeübt "mit der Einrichtung oder Nichteinrichtung der erforderlichen Buchführung" (BFH-Urteil vom 20. Mai 1988 III R 217/84, BFH/NV 1990, 17); gegebenenfalls reicht das Erstellen und Sammeln der Einnahmen- und Ausgabenbelege für die Wahl der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG aus (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30--31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287). In jedem Falle ist der Wechsel der Gewinnermittlungsart nur zu Beginn eines Wirtschaftsjahres möglich. Eine nachträgliche Änderung der Gewinnermittlungsart ist nicht zulässig (BFH- Urteile vom 29. April 1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, 96, BStBl II 1982, 593; in BFH/NV 1986, 158, und in BFH/NV 1990, 17).
Zwar hat der Kläger mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr eine Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG eingereicht. Es fehlt aber an den entscheidungserheblichen Feststellungen des FG, zu welchem Zeitpunkt der Kläger sein Wahlrecht zur Überschußrechnung ausgeübt hat. Die Feststellungen sind vielmehr widersprüchlich, wenn auf Seite 16 der Vorentscheidung einerseits ausgeführt wird, daß "bis Anfang 1984 noch eine doppelte Buchführung eingerichtet" gewesen sei, andererseits auf Seite 18 der Vorentscheidung das FG davon ausgeht, daß der Kläger "für 1984 eine der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entsprechende Belegsammlung eingerichtet" habe.
c) Die Vorentscheidung ist bereits wegen dieser widersprüchlichen Feststellungen aufzuheben. Das FG wird nunmehr festzustellen haben, ob der Kläger bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres eine Wahl zur Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG getroffen hat.
Für den Fall, daß der Kläger bereits mit Beginn des Streitjahres eine Überschußrechnung eingerichtet haben sollte, hätte zwischen den Wirtschaftsjahren 1983 und 1984 ein Wechsel der Gewinnermittlungsart stattgefunden. Die Gewinnermittlung des Prüfers laut Betriebsprüfungsbericht kann, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, auch für 1983 nur als eine solche nach § 4 Abs. 1 EStG verstanden werden. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart zöge für das Streitjahr die nach der ständigen Rechtsprechung erforderlichen, im BFH- Urteil vom 1. Juli 1981 I R 134/78 (BFHE 134, 20, BStBl II 1981, 780) beschrie benen Korrekturen nach sich, die das FG im Rahmen der Anträge zu berücksichtigen hätte. Ungeachtet der Schätzungsschwierigkeiten wird das FG nicht nur die Auswirkung der Umsatzsteuerzahlungsverpflichtung auf den Korrekturbetrag zu beurteilen, sondern nach Möglichkeit den Korrekturbetrag insgesamt zu ermitteln haben.
Falls der Kläger für das Jahr 1984 den Betriebsvermögensvergleich beibehalten haben sollte, sind die Umsatzsteuerzahlungen nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Jedoch wird für das Streitjahr zumindest eine Rückstellung für Gewerbesteuer gewinnmindernd zu berücksichtigen sein.
Fundstellen
Haufe-Index 420214 |
BFH/NV 1995, 390 |