Entscheidungsstichwort (Thema)
Zurechnung des ganzen Gesamtguts zum Vermögen des überlebenden Ehegatten bei fortgesetzter Gütergemeinschaft
Leitsatz (amtlich)
Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG, daß bei der Vermögensteuerveranlagung das ganze Gesamtgut einer fortgesetzten Gütergemeinschaft dem Vermögen des unbeschränkt steuerpflichtigen überlebenden Ehegatten zugerechnet wird (§ 76 BewG 1934).
Normenkette
BewG § 18 Abs. 1, §§ 76, 120; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1; StAnpG § 11 Nr. 5; VStG § 1
Tatbestand
A.
I.
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage, wem Gegenstände, die zum Gesamtgut einer fortgesetzten Gütergemeinschaft (§§ 1483 ff. BGB) gehören, bei der Vermögensteuerveranlagung zuzurechnen sind.
Die steuerliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, richtet sich grundsätzlich nach § 11 Nr. 5 des StAnpG vom 16. Oktober 1934 (RGBl. I S. 925). Die Bestimmung hat folgenden Wortlaut:
Für die Zurechnung bei der Besteuerung gelten, soweit nichts anderes bestimmt ist, die folgenden Vorschriften:
1. –4 …
5. Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten so zugerechnet, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Die Höhe der Bruchteile ist nach den Anteilen zu bestimmen, zu denen die Beteiligten an dem Vermögen zur gesamten Hand berechtigt sind, oder, nach Verhältnis dessen, was ihnen bei Auflösung der Gemeinschaft zufallen würde.
Abweichend von dieser Regelung sah die gemäß § 18 Abs. 1 des BewG vom 16. Oktober 1934 (RGBl. I S. 1035) – BewG 1934 – für die Vermögensteuer geltende Vorschrift des § 76 BewG 1934 vor:
Bei fortgesetzter Gütergemeinschaft wird das ganze Gesamtgut dem Vermögen des überlebenden Ehegatten zugerechnet, wenn dieser nach § 1 Absatz 1 Ziffer 1 des Vermögensteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtig ist.
Diese Vorschrift galt in der Zeit vom 1. Januar 1935 (vgl. § 79 BewG 1934) bis zur Neufassung des BewG vom 10. Dezember 1965 (BGBl. I S. 1861). Von da ab ist an die Stelle des § 76 BewG 1934 die – nahezu wortgleiche – Vorschrift des § 120 BewG 1965 getreten.
Die in § 76 BewG 1934 enthaltene Regelung hat zur Folge, daß sich bei der Vermögensbesteuerung die im Gesetz vorgesehenen Freibeträge und Freigrenzen (vgl. § 67 Abs. 1 Nr. 2, 6 c, 8, 8 a, Abs. 2 und 3 BewG 1934, § 5 VStG) nur einmal auswirken können (vgl. BVerfGE 23, 74 [76]) . Ferner können sich bei der Berechnung der Vermögensteuer Schulden eines Abkömmlings, der außer seinem Gesamtgutsanteil kein weiteres Vermögen besitzt, nicht vermögensmindernd auswirken; ein Abzug dieser Schulden ist auch beim Vermögen des überlebenden Ehegatten nicht möglich.
II.
Die Mutter der beiden Beschwerdeführer lebte bis zum Tode ihres Ehemanns im Jahre 1934 im Güterstand der allgemeinen Gütergemeinschaft. Danach setzte sie die Gütergemeinschaft mit den Beschwerdeführern bis zu ihrem Tode im Jahre 1962 fort.
Zum Gesamtgut gehörten ein landwirtschaftlicher Betrieb sowie Bargeld und mehrere Bankguthaben. Bei der Vermögensteuerveranlagung der Mutter auf den 1. Januar 1953, 1. Januar 1957 und 1. Januar 1961 rechnete das FA das Gesamtgut der fortgesetzten Gütergemeinschaft nach § 76 BewG 1934 ihr allein zu. Bei einer Aufteilung des Gesamtgutes nach § 11 Nr. 5 StAnpG auf sämtliche Beteiligte hätte sich eine erheblich geringere Steuerbelastung ergeben.
Berufung und Revision, mit denen geltend gemacht wurde, das FA habe das Gesamtgut der fortgesetzten Gütergemeinschaft in verfassungswidriger Weise der Mutter der Beschwerdeführer zugerechnet, wurden als unbegründet zurückgewiesen (vgl. BFH, BStBl 1968 II S. 170). Nach Ansicht des BFH verstößt § 76 BewG 1934 nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG, da die Regelung sich nicht gegen die Institution der Familie richte. Auch der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) sei nicht verletzt. Wegen der beherrschenden Rechtsstellung, die das Zivilrecht dem überlebenden Ehegatten hinsichtlich des Gesamtgutes der fortgesetzten Gütergemeinschaft einräume, sei es verfassungsrechtlich unbedenklich, ihm das gesamthänderisch gebundene Gesamtgut allein zuzurechnen.
III.
1. Die Beschwerdeführer, die als Erben ihrer Mutter für deren Vermögensteuerschulden aufkommen müssen, rügen einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG.
Art. 3 Abs. 1 GG sei dadurch verletzt, daß die fortgesetzte Gütergemeinschaft im Verhältnis zu anderen Gesamthandsgemeinschaften benachteiligt werde. Während bei diesen die zur Gemeinschaft gehörenden Wirtschaftsgüter nach § 11 Nr. 5 StAnpG den Beteiligten entsprechend ihren Anteilen zuzurechnen seien, werde bei der fortgesetzten Gütergemeinschaft das gemeinschaftliche Gesamtgut nur einem der Beteiligten allein zugerechnet; daraus ergebe sich eine insgesamt höhere Steuerbelastung als bei einer Aufteilung des Gesamtgutes auf alle Beteiligten. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz liege auch darin, daß § 76 BewG 1934 nur für unbeschränkt Steuerpflichtige, nicht dagegen für beschränkt Steuerpflichtige gelte.
Die Beschwerdeführer sehen in § 76 BewG 1934 außerdem einen Verstoß gegen das in Art. 6 Abs. 1 GG statuierte Verbot, die Ehe zu beeinträchtigen. Es handle sich bei der fortgesetzten Gütergemeinschaft um eine dem Eherecht zuzuordnende Gemeinschaft. Im Fall der Beschwerdeführer sollte der landwirtschaftliche Betrieb den überlebenden Familienmitgliedern überlassen und dadurch als Ganzes erhalten bleiben.
2. Der BdF, der sich im Namen der Bundesregierung geäußert hat, hält § 76 BewG 1934 nicht für verfassungswidrig.
Entscheidungsgründe
B.
I.
Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig.
Allerdings wird über die steuerliche Zurechnung eines Teiles der der Vermögensteuer unterliegenden Gegenstände bereits im Verfahren über die Feststellung der Einheitswerte mit bindender Wirkung auch für die Vermögensteuerveranlagung entschieden (vgl. § 216 Abs. 1, § 218 Abs. 2 AO). Hiergegen hätte der Rechtsweg beschritten und auch Verfassungsbeschwerde erhoben werden können. Darauf kommt es jedoch nicht an. In jedem Fall unterliegen die Vermögensteuerbescheide insoweit einer Nachprüfung, als sie die steuerliche Zurechnung von Gegenständen betreffen, die noch nicht von Einheitswertfeststellungen erfaßt sind. Diese Voraussetzung ist hier hinsichtlich des Bargeldes und der Bankguthaben gegeben, deren Höhe den Freibetrag des § 67 Abs. 1 Nr. 2 BewG übersteigt.
II.
Die Verfassungsbeschwerde ist nicht begründet.
1. Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.
a) Eine systemwidrige Durchbrechung der zivilrechtlichen Ordnung, die nach der Rechtsprechung des BVerfG einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG bilden kann (BVerfGE 13, 331 [339 ff.] ; 24, 112 [117 f.] und 174 [180] ), ist in § 76 BewG 1934 nicht zu sehen. Wem Gegenstände steuerlich zuzurechnen sind, hängt nicht unbedingt von der bürgerlich-rechtlichen Ordnung ab. Die Zurechnung im steuerrechtlichen Sinn bestimmt, wer Steueransprüche zu erfüllen hat, die aus der Herrschaft über einzelne Wirtschaftsgüter hergeleitet werden. Steuern, die auf das Vermögen abstellen, sollten zwar grundsätzlich von den Eigentümern oder Inhabern der zum Vermögen gehörenden Wirtschaftsgüter getragen werden. Von diesem Grundsatz kann jedoch ohne verfassungsrechtlichen Verstoß dort abgewichen werden, wo im Interesse einer gleichmäßigen, Besteuerung wirtschaftlich dem Eigentum gleichartige Herrschaftsbeziehungen zu Sachen, Rechten und sonstigen Vermögenswerten zu erfassen sind, wie z.B. die Stellung des Sicherungsgebers bei einer Sicherungsübereignung oder die Stellung des Treugebers (§ 11 Nr. 1 und 2 StAnpG). Daß bei fortgesetzter Gütergemeinschaft das ganze Gesamtgut dem Vermögen des überlebenden Ehegatten zugerechnet wird, läßt sich in gleicher Weise aus der noch zu erörternden rechtlichen Stellung des überlebenden Ehegatten und der ihm hieraus erwachsenen wirtschaftlichen Stellung rechtfertigen.
b) In dieser Zurechnung liegt keine ungerechtfertigte Benachteiligung der fortgesetzten Gütergemeinschaft gegenüber anderen Gesamthandsgemeinschaften. Zwar werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten nach § 11 Nr. 5 Satz 1 StAnpG im allgemeinen so zugerechnet, als wären sie zu Bruchteilen berechtigt. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet jedoch nicht, daß von dieser insbesondere für die Erbengemeinschaft und die nicht rechtsfähigen Gesellschaften (Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, Offene Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft) geltenden Regel auf Grund wirtschaftlicher Betrachtungsweise abgewichen wird. Diese Fälle sind aber mit der fortgesetzten Gütergemeinschaft nicht vergleichbar. Keine dieser Gesamthandsgemeinschaften kennt in der gesetzlichen Ausgestaltung eine so eindeutig beherrschende Stellung eines Anteilsberechtigten, wie dies bei der fortgesetzten Gütergemeinschaft in der Person des überlebenden Ehegatten der Fall ist. Keine der übrigen Gesamthandsgemeinschaften hat umgekehrt so schwache Rechtsgarantien für die übrigen Mitbeteiligten, wie sie für die gemeinschaftlichen Abkömmlinge im Rahmen der fortgesetzten Gütergemeinschaft vorgesehen sind.
Die Sonderstellung des überlebenden Ehegatten zeigt sich schon in der Zusammensetzung der zum Gesamtgut gehörenden Gütermasse. Das Gesamtgut besteht aus dem ehelichen Gesamtgut und dem Vermögen, das der überlebende Ehegatte aus dem Nachlaß des verstorbenen Ehegatten oder nach dem Eintritt der fortgesetzten Gütergemeinschaft erwirbt (§ 1485 Abs. 1 BGB a. F. und n. F.); dagegen gehört das Vermögen, das ein gemeinschaftlicher Abkömmling zur Zeit des Eintritts der fortgesetzten Gütergemeinschaft hat oder später erwirbt, nicht zum Gesamtgut (§ 1485 Abs. 2 BGB a. F. und n. F.). Die weitgehende Zuordnung des Gesamtgutes zu der Person des überlebenden Ehegatten kommt auch in § 2 Abs. 3 KO zum Ausdruck. Danach gehört im Falle der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen des überlebenden Ehegatten das Gesamtgut zur Konkursmasse; eine Auseinandersetzung zwischen dem überlebenden Ehegatten und den Abkömmlingen findet in diesem Fall nicht statt.
Die enge Verflechtung zwischen dem Gesamtgut und dem sonstigen Vermögen des überlebenden Ehegatten findet sich auch in der Regelung der Gesamtgutsverbindlichkeiten und der insoweit bestehenden Haftung der Beteiligten. Nach § 1488 BGB a. F. und n. F. bestehen die Gesamtgutsverbindlichkeiten der fortgesetzten Gütergemeinschaft aus sämtlichen Verbindlichkeiten des überlebenden Ehegatten sowie solchen Verbindlichkeiten des verstorbenen Ehegatten, die Gesamtgutsverbindlichkeiten der ehelichen Gütergemeinschaft waren. Für diese Gesamtgutsverbindlichkeiten haftet nur der überlebende Ehegatte (§ 1489 Abs. 1 BGB a. F. und n. F.); dagegen wird eine persönliche Haftung der anteilsberechtigten Abkömmlinge für die Verbindlichkeiten des verstorbenen oder des überlebenden Ehegatten durch die fortgesetzte Gütergemeinschaft nicht begründet (§ 1489 Abs. 3 BGB a. F. und n. F.). Soweit bei Zusammenveranlagung des überlebenden Ehegatten mit noch nicht 18 Jahre alten gemeinschaftlichen Abkömmlingen zur Vermögensteuer diese als Gesamtschuldner nach § 7 Abs. 2 StAnpG haften, können sie nach § 7 Abs. 3 StAnpG die Vollstreckung auf den Teil beschränken, der sich bei einer Aufteilung der Steuerschuld ergibt. Die Steuerschuld ist in diesem Fall nach dem Verhältnis der Beträge aufzuteilen, die sich bei getrennter Veranlagung ergeben würden.
Die bereits in der weitgehenden Zuordnung des Vermögens und in der Haftung liegende Sonderstellung des überlebenden Ehegatten wird zu einer beherrschenden durch sein nahezu ausschließliches Verwaltungs- und Verfügungsrecht. Nach § 1487 Abs. 1 BGB a. F. und n. F. in Verbindung mit § 1443 BGB a. F. bzw. § 1422 BGB n. F. hat der überlebende Ehegatte das Recht, die zum Gesamtgut gehörenden Sachen in Besitz zu nehmen und über das Gesamtgut zu verfügen; außerdem führt er Rechtsstreitigkeiten, die sich auf das Gesamtgut beziehen, im eigenen Namen. Gehört zum Gesamtgut ein Handelsgeschäft, so ist allein der überlebende Ehegatte Kaufmann und Firmeninhaber (KG, JW 1930 S. 1009); befindet sich im Gesamtgut ein landwirtschaftlicher Betrieb, so ist der überlebende Ehegatte Betriebsinhaber (vgl. BSG, HFR 1967 S. 513). Eine Mitwirkung ist den Abkömmlingen nur in den Fällen vorbehalten, in denen es sich um Verfügungen über das Gesamtgut im ganzen, um Grundstücks Verfügungen oder um Schenkungen handelt; zu Rechtsgeschäften dieser Art ist die Einwilligung der Abkömmlinge erforderlich (§ 1487 Abs. 1 BGB a. F. und n. F. i.V.m. §§ 1444 bis 1446 BGB a. F. bzw. §§ 1423 bis 1425 BGB n. F.). Auch sonst sind die Rechte der Abkömmlinge bis zur Beendigung der fortgesetzten Gütergemeinschaft gering. Insbesondere haben sie gegenüber dem überlebenden Ehegatten keinen Anspruch auf Auskunftserteilung über den Stand der Verwaltung. Bei Minderungen des Gesamtgutes können die Abkömmlinge nur Ersatz verlangen, wenn der überlebende Ehegatte den Verlust verschuldet oder durch ein Rechtsgeschäft herbeigeführt hat, das er ohne die erforderliche Zustimmung der Abkömmlinge vorgenommen hat (§ 1487 Abs. 1 BGB a. F. und n. F. i.V.m. § 1456 BGB a. F. bzw. § 1435 Satz 3 BGB n. F.).
Bezeichnend für die starke Stellung des überlebenden Ehegatten ist schließlich noch der Umstand, daß nur er, nicht jedoch die Abkömmlinge es in der Hand haben, die Gütergemeinschaft fortzusetzen. Der überlebende Ehegatte kann die Fortsetzung der Gütergemeinschaft ablehnen (§ 1484 Abs. 1 BGB a. F. und n. F.); in diesem Fall gehört der Anteil des verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut zu seinem Nachlaß (§ 1484 Abs. 3 BGB a. F. und n. F. i.V.m. § 1482 BGB a. F. und n. F.). Die Abkömmlinge dagegen können auf ihren Anteil nur verzichten (§ 1491 Abs. 1 BGB a. F. und n. F.); der Verzicht hat die Wirkung, daß der Anteil des Abkömmlings am Gesamtgut den übrigen anteilsberechtigten Abkömmlingen und, wenn solche nicht vorhanden sind, dem überlebenden Ehegatten zuwächst. Lediglich in Ausnahmefällen kann ein anteilsberechtigter Abkömmling auf Aufhebung der fortgesetzten Gütergemeinschaft klagen und damit die Zuteilung des auf ihn entfallenden Auseinandersetzungserlöses herbeiführen, nämlich wenn der überlebende Ehegatte zur Verwaltung des Gesamtgutes unfähig ist oder sein Recht, das Gesamtgut zu verwalten, mißbraucht; ferner dann, wenn er seine Verpflichtung zur Unterhaltsgewährung verletzt sowie in den Fällen der Entmündigung oder der Verwirkung der elterlichen Gewalt (§ 1495 BGB a. F. und n. F.). Die Rechte der Abkömmlinge am Gesamtgut treten erst dann deutlich hervor, wenn es zur Beendigung der fortgesetzten Gütergemeinschaft und zur Auseinandersetzung über das Gesamtgut kommt (vgl. §§ 1497 ff. BGB a. F. und n. F.). Erst mit dem Anspruch auf Auszahlung des nach der Berichtigung der Gesamtgutsverbindlichkeiten auf sie entfallenden Überschusses erwerben die Abkömmlinge eine Rechtsposition, die ihnen auch wirtschaftlich in vollem Umfang zuzurechnen ist.
c) Einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz enthält § 76 BewG 1934 auch nicht insofern, als er sich nur auf die Fälle unbeschränkter Vermögensteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 VStG) bezieht. Soweit in Fällen nur beschränkter Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 VStG) die allgemeine Zurechnungsvorschrift des § 11 Nr. 5 StAnpG anzuwenden ist, läßt sich dies dadurch rechtfertigen, daß dann wenigstens der im Inland befindliche Teil des Gesamtgutes steuerlich erfaßt werden soll.
2. Auch Art. 6 Abs. 1 GG ist nicht verletzt. Diese Verfassungsnorm verbietet dem Staat unter anderem, Ehe und Familie zu beeinträchtigen (BVerfGE 6, 55 [71, 76] ). Eine solche Beeinträchtigung läge aber erst dann vor, wenn es außerhalb des Familienrechts überhaupt gleichartige Gesamthandsgemeinschaften geben würde und wenn diese infolge Anwendung der allgemeinen Zurechnungsregel des § 11 Nr. 5 StAnpG steuerlich günstiger behandelt würden. Abgesehen davon, daß sich die Anwendung des § 76 BewG a. F. nicht in jedem Fall nachteilig für die Mitglieder einer fortgesetzten Gütergemeinschaft auswirkt, scheidet eine verfassungsrechtlich bedenkliche steuerliche Benachteiligung deshalb aus, weil die Gesamthandsgemeinschaften außerhalb des Familienrechts aus den bereits genannten Gründen mit der fortgesetzten Gütergemeinschaft nicht vergleichbar sind. Sollte in Einzelfällen gleichwohl eine andere Gesamthandsgemeinschaft durch rechtsgeschäftliche Vereinbarungen in ähnlicher Weise wie eine fortgesetzte Gütergemeinschaft gestaltet werden können, bliebe im übrigen zu prüfen, ob bei ihr nicht ebenfalls der beherrschende Beteiligte wirtschaftlich als einziger Vermögensinhaber behandelt werden müßte (vgl. BFH, StRK, StAnpG § 5 R. 34).
Fundstellen
BStBl II 1971, 381 |
BVerfGE 30, 59 |
BVerfGE, 59 |
NJW 1971, 747 |