Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung von Einfamilienhäusern im Ertrags- und Sachwertverfahren
Leitsatz (amtlich)
1. Die Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der unterschiedlichen Bewertung von Einfamilienhäusern im Ertrags- und Sachwertverfahren (§ 76 Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 1 BewG) hängt nicht von der vorhergehenden Prüfung ab, ob eine neue Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes von Verfassungs wegen geboten ist.
2. Die Regelung in § 76 Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 1 BewG ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar, soweit die Bewertung von Einfamilienhäusern im Sachwertverfahren zu höheren Einheitswerten führt als die Bewertung im Ertragswertverfahren.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; BewG § 76 Abs. 1, 3 Nr. 1, § 90
Verfahrensgang
Tatbestand
A.
Die Vorlagen betreffen die Frage, ob es mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, daß zu den Stichtagen 1. Januar 1979 und 1. Januar 1980 besonders gestaltete oder ausgestattete Einfamilienhäuser im Sachwertverfahren zu bewerten sind, das im Verhältnis zu den im Ertragswertverfahren bewerteten Einfamilienhäusern zu einer höheren steuerlichen Belastung führt.
I.
Für inländische Grundstücke sind Einheitswerte festzustellen. Diese bilden die einheitliche Besteuerungsgrundlage für mehrere Steuern wie die Grundsteuer, die Vermögensteuer und die Erbschaftsteuer.
Nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG werden die Einheitswerte für den Grundbesitz in Zeitabständen von je sechs Jahren festgestellt (Hauptfeststellung). Durch Rechtsverordnung kann der Hauptfeststellungszeitraum bei einer wesentlichen Änderung der für die Bewertung maßgebenden Verhältnisse um höchstens drei Jahre verkürzt werden (§ 21 Abs. 1 Satz 2 BewG).
Seit der letzten Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes zum 1. Januar 1964 ist keine weitere durchgeführt worden. Das beruht auf der Regelung des Art. 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes – BewÄndG 1965 – vom 13. August 1965 (BGBl I S. 851) in der Fassung vom 22. Juli 1970 (BGBl I S. 1118), wonach der Zeitpunkt für eine neue Hauptfeststellung der Einheitswerte durch besonderes Gesetz bestimmt wird. Dieses ist noch nicht ergangen.
Die bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 ermittelten Einheitswerte des Grundbesitzes wurden erstmals am 1. Januar 1974 der Besteuerung bei den einheitswertabhängigen Steuern zugrunde gelegt (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Änderung bewertungsrechtlicher und anderer steuerrechtlicher Vorschriften [Bewertungsänderungsgesetz 1971 – BewÄndG 1971] vom 27. Juli 1971 [BGBl I S. 1157]). Um der zwischen 1964 und 1974 eingetretenen Werterhöhung Rechnung zu tragen, werden die Einheitswerte des Grundbesitzes zum 1. Januar 1964 mit einem Zuschlag von 40 vom Hundert bei den einheitswertabhängigen Steuern – mit Ausnahme der Grundsteuer – angesetzt (§ 121 a BewG).
1. Für die Bewertung bebauter Grundstücke sieht § 76 BewG zwei Verfahren vor, einmal das Ertragswert- und zum anderen das Sachwertverfahren. Aus § 76 Abs. 1 BewG ergibt sich, daß die Masse der bebauten Grundstücke im Ertragswertverfahren bewertet werden soll, das von der Jahresrohmiete ausgeht (wegen der Einzelheiten dieser Bewertungsmethode vgl. BVerfGE 65, 160 [161 ff.]). Das Bewertungsgesetz bestimmt im einzelnen:
§ 76
Bewertung
(1) Der Wert des Grundstücks ist vorbehaltlich des Absatzes 3 im Wege des Ertragswertverfahrens (§§ 78 bis 82) zu ermitteln für
- Mietwohngrundstücke,
- Geschäftsgrundstücke,
- gemischtgenutzte Grundstücke,
- Einfamilienhäuser,
- Zweifamilienhäuser.
(2) Für die sonstigen bebauten Grundstücke ist der Wert im Wege des Sachwertverfahrens (§§ 83 bis 90) zu ermitteln.
(3) Das Sachwertverfahren ist abweichend von Absatz 1 anzuwenden
- bei Einfamilienhäusern und Zweifamilienhäusern, die sich durch besondere Gestaltung oder Ausstattung wesentlich von den nach Absatz 1 zu bewertenden Einfamilienhäusern und Zweifamilienhäusern unterscheiden;
- …
- …
Beim Sachwertverfahren, das für solche Objekte in Betracht kommt, für die eine zutreffende Mietermittlung nicht möglich ist (vgl. Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 13. Aufl., 1983, § 76 Rdnr. 24), ist gemäß § 83 BewG bei der Ermittlung des Grundstückswertes vom Bodenwert (§ 84 BewG), vom Gebäudewert (§§ 85 bis 88 BewG) und vom Wert der Außenanlagen (§ 89) auszugehen. Das auf diese Weise gefundene Ergebnis ist auf Grund von Wertzahlen zu modifizieren:
§ 90
Angleichung an den gemeinen Wert
(1) Der Ausgangswert (§ 83) ist durch Anwendung einer Wertzahl an den gemeinen Wert anzugleichen.
(2) Die Wertzahlen werden durch Rechtsverordnung unter Berücksichtigung der wertbeeinflussenden Umstände, insbesondere der Zweckbestimmung und Verwendbarkeit der Grundstücke innerhalb bestimmter Wirtschaftszweige und der Gemeindegrößen, im Rahmen von 85 bis 50 vom Hundert des Ausgangswertes festgesetzt. Dabei können für einzelne Grundstücksarten oder Grundstücksgruppen oder Untergruppen in bestimmten Gebieten, Gemeinden oder Gemeindeteilen besondere Wertzahlen festgesetzt werden, wenn es die örtlichen Verhältnisse auf dem Grundstücksmarkt erfordern.
Die Verordnung zur Durchführung des § 90 BewG vom 2. September 1966 (BGBl I S. 553), zuletzt geändert durch Verordnung vom 25. Februar 1970 (BGBl I S. 216), sieht für Ein- und Zweifamilienhäuser, die nach dem Krieg erbaut worden sind, die Wertzahl 75 vom Hundert vor.
2. Für wirtschaftliche Einheiten des Grundbesitzes, die nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt neu entstehen (etwa Bau eines Einfamilienhauses während des Hauptfeststellungszeitraums), wird der Einheitswert im Wege der Nachfeststellung festgesetzt (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Zwischen zwei Hauptfeststellungen wird bei bestimmten, im Gesetz festgelegten Wertveränderungen nach oben oder unten der Einheitswert fortgeschrieben (§ 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Änderungen der Eigentümerverhältnisse oder der Art des Grundstücks ist durch Zurechnungs- und Artfortschreibungen zu entsprechen (§ 22 Abs. 2 BewG). Schließlich kann die Fortschreibung zur Beseitigung eines Fehlers bei der letzten Feststellung durchgeführt werden (§ 22 Abs. 3 BewG). Bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen der Einheitswerte des Grundbesitzes sind die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt zugrunde zu legen (§ 27 BewG), weil sonst die zu verschiedenen Zeitpunkten bewerteten Objekte unterschiedlich steuerlich belastet würden. Alle Bewertungsfaktoren beziehen sich deshalb derzeit auf den 1. Januar 1964.
II.
1. a) Die klagenden Eheleute des Ausgangsverfahrens zur Vorlage 1 BvL 18/81 sind Eigentümer eines 1970 fertiggestellten Hauses, das sie selbst bewohnen. Dieses wurde zunächst im Ertragswertverfahren als Zweifamilienhaus mit einem Einheitswert von 87.500 DM bewertet. Diese Bewertungsmethode wurde bei einer Änderung der Nachfeststellung beibehalten, nachdem das Finanzamt zu der Annahme gekommen war, bei dem Grundbesitz der Eheleute handele es sich um ein Einfamilienhaus. Nach einer Ortsbesichtigung vertrat das Finanzamt schließlich die Auffassung, das Einfamilienhaus sei wegen der Ausstattung mit einer Schwimmhalle und einer Wohnfläche von 341 Quadratmetern im Sachwertverfahren zu bewerten. Im Wege der Fortschreibung wegen Fehlerberichtigung setzte das Finanzamt zum 1. Januar 1980 einen Einheitswert von 256.163 DM fest. Hiergegen richtet sich die Klage.
b) Bei den Klägern des Ausgangsverfahrens, das zur Vorlage 1 BvL 20/82 geführt hat, handelt es sich um Eheleute, die Miteigentümer eines 2 294 Quadratmeter großen Grundstücks sind, auf dem sie 1967 ein von ihnen bewohntes Einfamilienhaus errichtet haben. Dies ist seit 1969 mit einem Schwimmbad im Keller ausgestattet. Nachdem das Finanzamt den Einheitswert des Hauses bei der Nachfeststellung zum 1. Januar 1974 zunächst im Ertragswertverfahren mit 68.700 DM ermittelt hatte, führte es eine Fehlerfortschreibung auf den 1. Januar 1979 durch. Der Grundbesitz sei unzutreffend im Ertragswertverfahren bewertet worden, weil er durch die Grundstücksfläche, die Wohnfläche von 252 Quadratmetern, den offenen Kamin, das Schwimmbecken, die Natursteintreppen und die besseren Fußböden von der Masse der Einfamilienhäuser abweiche. Bei der Bewertung im Sachwertverfahren ergab sich ein Einheitswert von 201.200 DM. Mit ihrer Klage wenden sich die Eheleute gegen die Anwendung des Sachwertverfahrens.
2. Das Finanzgericht hat die Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Einheitsbewertung von Ein- und Zweifamilienhäusern nach dem Sachwertverfahren auf den 1. Januar 1979 und auf den 1. Januar 1980 gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt. Bei Verfassungsmäßigkeit des § 76 Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 1 BewG zu diesen Stichtagen seien die Klagen abzuweisen; dagegen müßten die Entscheidungen bei Unvereinbarkeit der Regelung mit dem Grundgesetz bis zur Herstellung eines verfassungsmäßigen Zustandes zurückgestellt werden.
Die Möglichkeit, die Mieten zu schätzen und ein Ertragswertverfahren durchzuführen, scheide bei den Häusern der Kläger der Ausgangsverfahren aus. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gebe es wohl Einfamilienhäuser, für die keine Vergleichsmiete feststellbar sei, bei denen die Einheitswerte aber unter Heranziehung der Kostenmiete im Ertragswertverfahren festgestellt werden könnten. Das setze allerdings voraus, daß diese Miete nach den örtlichen Verhältnissen zu erzielen sei; davon könne hier nicht ausgegangen werden.
§ 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG sei verfassungswidrig, soweit danach Einheitswerte von Ein- und Zweifamilienhäusern zum 1. Januar 1979 und zum 1. Januar 1980 unter Anwendung des Sachwertverfahrens fortgeschrieben würden. Es liege eine gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßende willkürliche Ungleichbehandlung vor, da es keine sachlichen Gründe gebe, die Masse der Ein- und Zweifamilienhäuser nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten, eine kleine, schwer abgrenzbare Gruppe aber davon auszunehmen.
Die Einheitswerte seien unter anderem Anknüpfungspunkte für die Erhebung der Grundsteuer, der Vermögensteuer und der Erbschaftsteuer. In allen Fällen löse die wirtschaftliche Kraft, die sich in dem bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum am Grundbesitz verkörpere, die Besteuerung aus. Unabhängig davon, ob die Besteuerung auf den Ertrag oder die Substanz des Besteuerungsgegenstandes ziele, müsse bei der Einheitsbewertung sichergestellt werden, daß die Belastung jeden Steuergegenstand gleichmäßig treffe. Dies sei mit den beiden Bewertungsmethoden nicht zu erreichen. Das Ertragswertverfahren führe zu einem Wert, der deutlich unter dem Verkehrswert liege. Nach den Ermittlungen der Finanzverwaltung betrügen die Einheitswerte von Nachkriegsbauten, die auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 festgestellt wurden, 30 vom Hundert der Verkehrswerte von 1977. Dennoch möge es sachgerecht gewesen sein, für eine kleine Gruppe von Grundstücken das Sachwertverfahren vorzusehen. Es sei aber nicht sachgerecht, das Ertragswertverfahren für die große Masse der Ein- und Zweifamilienhäuser vorzuschreiben und beizubehalten, dessen Ergebnisse weit unter den Verkehrswerten lägen, und für eine Randgruppe ein Verfahren vorzusehen, dessen Ergebnisse nicht mit denen des Regelverfahrens vergleichbar seien.
Das vorlegende Gericht hat auf der Grundlage der Mietspiegel (25,80 DM Jahresmiete – Verfahren 1 BvL 18/81 – und 24,90 DM – Verfahren 1 BvL 20/82 –) die Einfamilienhäuser der Kläger der Ausgangsverfahren im Ertragswertverfahren bewertet und ist zu Einheitswerten von 117.400 DM und 76.300 DM gekommen. Das Ertragswertverfahren sei zwar real hier nicht durchführbar; die Ergebnisse verdeutlichten aber den „Sprung”, der bei einer Änderung des Bewertungsverfahrens von der Ertrags- zur Sachwertmethode entstehe.
Wenn das Bundesverfassungsgericht auch darauf hingewiesen habe, trotz der Wertverzerrungen müßten die festgestellten Einheitswerte aus Gründen der Praktikabilität noch für einen gewissen Zeitraum beibehalten werden, sei es den Klägern der Ausgangsverfahren doch nicht zuzumuten, die Steuerfolgen der sachwidrigen Einheitsbewertung weiter hinzunehmen.
III.
1. Der Bundesminister der Finanzen, der sich für die Bundesregierung geäußert hat, hält die Vorlagen für unzulässig. Ihnen könne auch in der Sache nicht gefolgt werden.
Die Anordnung verschiedener Bewertungsmethoden für Einfamilienhäuser verstoße nicht gegen das Grundgesetz.
Die Ergebnisse der Einheitsbewertung von Einfamilienhäusern zum 1. Januar 1964 nach dem Ertrags- und dem Sachwertverfahren seien verfassungsgemäß gewesen und durch die Entwicklung der Verhältnisse zu den hier maßgeblichen Fortschreibungszeitpunkten nicht verfassungswidrig geworden. Im Hinblick auf die Komplexität der zu bewältigenden Probleme sei nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 54, 11 [37] ) die geltende Regelung noch hinzunehmen.
Es treffe zu, daß sich seit der letzten Hauptfeststellung durch die zwischenzeitlich eingetretene Veränderung der Verhältnisse der Abstand zwischen den im Ertragswertverfahren und den im Sachwertverfahren festgestellten Einheitswerten einerseits und den gemeinen Werten andererseits vergrößert habe. Der Gesetzgeber habe aber von vornherein ein gewisses Maß dieser Wertabweichungen in Kauf genommen, um zu verhindern, daß das typisierende Einheitswertverfahren zu Werten führe, die über den Marktwerten lägen. Ferner seien wirtschafts- und sozialpolitische Gründe maßgebend gewesen.
Die Bundesregierung sei sich bewußt, daß die gegenwärtig noch geltenden Einheitswerte des Grundbesitzes durch zeitnahe Werte ersetzt werden müßten, und bereite deshalb eine neue Bewertung des Grundbesitzes vor. Eine Hauptfeststellung auf der Grundlage der geltenden Regelung erscheine der Bundesregierung wegen der bei der Hauptfeststellung 1964 aufgetretenen Probleme nicht angängig. Andererseits sei die Entwicklung eines neuen Verfahrens für die Bewertung bebauter Grundstücke im Hinblick auf die Bedeutung der Einheitswerte, die Vielgestaltigkeit der zu berücksichtigenden Sachverhalte, die Auswirkung der unterschiedlichen Bewertungsmethoden und die Zahl der zu bewertenden Objekte mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden.
2. Die Justizbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg hat eine gemeinsame Erklärung der Länder zu der Frage abgegeben, ob in absehbarer Zeit eine neue Hauptfeststellung der Einheitsbewertung des Grundbesitzes durchgeführt werden könne. Als nächstmöglicher Hauptfeststellungszeitpunkt wird der 1. Januar 1990 und als Zeitpunkt erstmaliger steuerlicher Wirksamkeit der neuen Einheitswerte der 1. Januar 1994 angegeben.
3. Der Bayerische Ministerpräsident hat namens der Bayerischen Landesregierung die Ansicht vertreten, daß die in den Vorlagebeschlüssen beanstandete Wertverzerrung durch Anpassung der Wertzahlen an das im Ertragswertverfahren festgelegte Wertniveau jedenfalls für eine Übergangszeit behoben werden könne. Eine Entscheidung über die allgemeine Frage der Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen Einheitsbewertung des Grundbesitzes sei nicht erforderlich.
Im übrigen sei es gerade im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG nicht geboten, die Einheitswerte des Grundbesitzes an die aktuellen Verkehrswerte heranzuführen. Auch ein am Ertrag orientiertes Ergebnis sei verfassungsrechtlich zulässig, wenn nicht sogar zumindest in Teilbereichen allein sachgerecht, etwa bei der Bewertung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens oder bei bebauten Grundstücken, die Wohnzwecken dienten.
4. Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat mitgeteilt, der für die Einheitsbewertung zuständige Senat habe die zur Prüfung gestellte Regelung in mehreren bei ihm anhängigen Verfahren angewandt und ihre Verfassungsmäßigkeit bisher nicht verneint. Die Zweigleisigkeit der Bewertung verletze an sich nicht Art. 3 Abs. 1 GG. Mit den beiden Bewertungsmethoden solle verhindert werden, daß Ungleiches gleich behandelt werde.
Einen anderen Problemkreis berühre die Frage, ob die Einheitsbewertung des Grundbesitzes nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964, gemessen an aktuellen Ertrags- oder Marktverhältnissen, verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht werde. Nach der Erfahrung des Senats seien Fälle denkbar, in denen das im Ertragswertverfahren erreichte Wertniveau bei einer Bewertung des Grundstücks im Sachwertverfahren um ein Mehrfaches überstiegen werde, was zu einem untragbaren Wertgefälle bei allen Grundstücksarten führen könne. I Berücksichtige man die Besteuerung sämtlicher Vermögensarten, so habe der Senat große Bedenken, ob bei der Bewertung des Grundbesitzes die nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerte wegen des langen Hauptfeststellungszeitraums noch als Grundlage für eine gerechte Besteuerung hingenommen werden könnten.
Die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung des Grundbesitzes stelle eine Vortrage bei der Entscheidung über die Vorlagen dar. Erst wenn die Fortgeltung der Einheitswerte nach den Wertverhältnissen der letzten Hauptfeststellung für mit dem Grundgesetz vereinbar befunden sei, könne ein möglicher Gleichheitsverstoß, begrenzt auf den Teilbereich Ertragswert-/Sachwertverfahren, geprüft werden.
5. Schriftliche Stellungnahmen haben ferner abgegeben: Der Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer e. V., die Deutsche Steuer-Gewerkschaft, das Präsidium des Bundes der Steuerzahler e. V., die Bundessteuerberaterkammer und der Deutsche Steuerberaterverband e. V.
Der Zentralverband geht von der Unzulässigkeit der Vorlagen aus, weil das Gericht die Verordnung zur Durchführung des § 90 BewG selbst auf ihre Gültigkeit überprüfen könne. Die Deutsche Steuer-Gewerkschaft hält für die Bewältigung der „gigantischen” Mehrbelastung der Steuerverwaltung durch eine neue Hauptfeststellung eine erhebliche Stellenvermehrung für erforderlich. Auch in den übrigen Stellungnahmen wird auf die mit einer neuen Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundvermögens verbundenen Schwierigkeiten hingewiesen.
6. In der mündlichen Verhandlung vom 21. Oktober 1986 haben sich geäußert: Für die Bundesregierung Staatssekretär Dr. Obert und Ministerialrat Dr. Nolte; für die Regierung des Freistaats Bayern Ministerialdirektor Hübner; für den Senat der Freien und Hansestadt Hamburg Senator Gobrecht und Leitender Regierungsdirektor Dr. Heitmann. Senator Gobrecht und der rheinland-pfälzische Staatsminister Dr. Wagner haben im Namen aller Bundesländer Ausführungen zur Frage der Realisierbarkeit einer neuen Hauptfeststellung der Einheitswerte gemacht. Des weiteren haben sich geäußert: Für die Kläger des Ausgangsverfahrens zu 1 BvL 18/81 Rechtsanwalt Ruppert; für den Bund der Steuerzahler Steuerberater Dr. Schelle; für die Bundessteuerberaterkammer deren Präsident Dr. Dann und Präsidiumsmitglied Fasolt; für den Deutschen Steuerberaterverband sein Präsident Krüger; für die Deutsche Steuer-Gewerkschaft der Bundesvorsitzende Hagedorn.
Entscheidungsgründe
B.
Die Vorlagen sind zulässig.
I.
Da der Begründungszwang des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG das Bundesverfassungsgericht entlasten soll, muß der Vorlagebeschluß aus sich heraus verständlich sein. Das vorlegende Gericht hat daher in den Gründen seines Beschlusses den Sachverhalt darzustellen, soweit er für die rechtliche Beurteilung wesentlich ist, und die rechtlichen Erwägungen darzulegen, nach denen es für die von ihm zu treffende Entscheidung auf die Gültigkeit der zur Prüfung gestellten gesetzlichen Vorschrift ankommt (vgl. BVerfGE 65, 265 [277] m.w.N.). Dabei hat sich das Gericht mit der Rechtslage auseinanderzusetzen und die in Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen zu berücksichtigen, die für die Auslegung der zur Prüfung vorgelegten Norm von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 65, 308 [316]). Entscheidungserheblichkeit ist nur dann gegeben, wenn das Gericht bei Gültigkeit der Regelung zu einem anderen Spruch kommen müßte als bei ihrer Ungültigkeit. Für die Beurteilung der Relevanz der Vortagefrage ist aber grundsätzlich der Rechtsstandpunkt des vorlegenden Gerichts maßgeblich; anders verhält es sich nur dann, wenn diese Rechtsauffassung offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE 65, 160 [169] m.w.N. 2)).
II.
Die Vorlagen erfüllen diese Zulässigkeitsvoraussetzungen.
1. Der Bundesminister der Finanzen hat in seiner Stellungnahme zur Vorlage 1 BvL 18/81 Zulässigkeitsbedenken mit der Begründung erhoben, die Entscheidung des Gerichts hänge nicht von der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm ab. Das Ergebnis der Bewertung von Häusern im Sachwertverfahren werde wesentlich durch § 90 BewG und damit durch die Wertzahlen beeinflußt. Nach der Begründung zum Entwurf des Bewertungsänderungsgesetzes 1965 sollten die Wertzahlen über die in § 90 Abs. 2 BewG beispielhaft aufgezählten wertbeeinflussenden Umstände hinaus zur Angleichung der sich im Sachwertverfahren ergebenden Einheitswerte an das Wertniveau der im Ertragswertverfahren bewerteten Grundstücke dienen (BT-Drucks. IV/1488, S. 73). Ein entsprechender Hinweis finde sich in der Begründung zum Entwurf der Wertzahlverordnung vom 2. September 1966 (BR-Drucks. 255/66). Das vorlegende Gericht habe nicht dargetan, daß es die Wertzahlen für rechtmäßig halte. Über deren Verfassungsmäßigkeit könne es selbst entscheiden; käme das Gericht zur Verfassungswidrigkeit, müsse es dem Klageantrag stattgeben.
a) Im Schrifttum wird die Möglichkeit, mit den Wertzahlen die Ergebnisse des Sachwertverfahrens an die des Ertragswertverfahrens anzugleichen, unterschiedlich beurteilt Troll (DStZ 1982, S. 130 [132]) führt aus, in der Wertzahlverordnung sei eine Wertzahl für Einfamilienhäuser (Nachkriegsbauten) festgesetzt worden, die weder zum gemeinen Wert führe noch ausreiche, die im Sachwertverfahren ermittelten Ausgangswerte aus Gründen der Gleichbehandlung an das Wertniveau des Ertragswertverfahrens anzupassen. Er regt daher an (a.a.O.), bei diesen Häusern statt der in der Verordnung vorgeschriebenen Wertzahl 75 vom Hundert die in § 90 BewG vorgesehene niedrigste Wertzahl 50 vom Hundert zu nehmen. Diese Möglichkeit der Beseitigung eines als verfassungswidrig empfundenen Zustands schließt Rößler aus (DStZ 1983, S. 185 [186]). Er schlägt dagegen vor, von der Nichtigkeit der Wertzahlverordnung auszugehen, um auf diese Weise die Bewertung von Grundbesitz im Sachwertverfahren zu „blockieren” und den Gesetzgeber zu einer neuen Regelung zu zwingen.
b) Das vorlegende Gericht ist in seinem Beschluß 1 BvL 20/82 auf die von Troll angeregte „Manipulation” mit den Wertzahlen eingegangen und hat sich in einem Ergänzungsbeschluß zum Verfahren 1 BvL 18/81 mit den Zulässigkeitsbedenken des Bundesministers der Finanzen auseinandergesetzt: Da § 90 Abs. 1 BewG die Wertzahlen ausdrücklich als Mittel vorsehe, den im Sachwertverfahren festgestellten Ausgangswert an den gemeinen Wert anzupassen, würde man sich mit der Anwendung der niedrigeren Wertzahl noch mehr von diesem gesetzgeberischen Ziel entfernen; denn bereits die vorgeschriebene Wertzahl führe nicht zu einem dem Verkehrswert entsprechenden Einheitswert.
Es könne andererseits nicht feststellen, daß die Wertzahlverordnung entgegen der gesetzlichen Ermächtigung dazu bestimmt sei, die unterschiedlichen Ergebnisse bei Anwendung der beiden Bewertungsmethoden auszugleichen.
c) Das vorlegende Gericht ist danach der Meinung, daß es in eigener Zuständigkeit die von ihm beanstandete verfassungswidrige Rechtslage nicht beheben könne und es deshalb einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Vereinbarkeit des § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG mit dem Grundgesetz bedürfe. Für die Vertretbarkeit dieses Rechtsstandpunkts spricht der klare Wortlaut des § 90 Abs. 1 BewG, den das Gericht auch bei der Interpretation des § 90 Abs. 2 BewG berücksichtigen konnte. Dies trägt das Ergebnis, die Wertzahlen seien nicht dazu bestimmt, das verfassungsmäßige Gleichgewicht zwischen den beiden Bewertungsmethoden herzustellen.
Auch die Ansicht des Gerichts, es lasse sich nicht feststellen, daß die Wertzahlverordnung der Ermächtigung des § 90 Abs. 1 BewG widerspreche und daß deshalb von der Verbindlichkeit der Verordnung auszugehen sei, ist nicht offensichtlich unhaltbar. Jedenfalls mußte das Gericht nicht darauf abstellen, die Verfassungswidrigkeit der Wertzahlverordnung folge aus der von ihm angenommenen Verfassungswidrigkeit der Grundnorm des § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG (so wohl Rößler, a.a.O.), und damit sei seine eigene Entscheidungskompetenz mit der Folge gegeben, daß den Klagebegehren zu entsprechen sei.
2. Die Vorlagen sind auch nicht deshalb unzulässig, weil auszuschließen wäre, daß der Gesetzgeber bei Verfassungswidrigkeit des § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG eine Regelung schaffen könnte, die eine Herabsetzung der Einheitswerte der Einfamilienhäuser der Kläger der Ausgangsverfahren zur Folge hätte. Anders als bei der Vorlage des Bundesfinanzhofs (BVerfGE 65, 160 )), mit der die unterschiedlichen Ergebnisse bei der Bewertung von zwei Einfamilienhäusern nach einer Methode – dem Ertragswertverfahren – als verfassungswidrig beanstandet wurde, geht es hier um die Rüge eines Gleichheitsverstoßes bei der Bewertung von Einfamilienhäusern als Folge der Anwendung verschiedener Bewertungsmethoden.
Für die Entscheidungserheblichkeit genügt es, daß eine Beanstandung der zur Prüfung gestellten Norm dem Kläger die Chance offenhält, eine für ihn günstigere Regelung zu erreichen (vgl. BVerfGE 61, 138 [146]). Daß diese besteht, ergibt sich zum Beispiel aus der Stellungnahme des Bayerischen Ministerpräsidenten. Danach könnte durch eine Änderung des § 90 Abs. 1 BewG die Voraussetzung dafür geschaffen werden, die Wertzahlen so festzusetzen, daß sie geeignet wären, die Wertverzerrungen zwischen dem Sachwert- und dem Ertragswertverfahren zu beheben. Deshalb kann in diesem Zusammenhang den Zulässigkeitsbedenken des Bundesministers der Finanzen nicht gefolgt werden, daß es wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren bestehenden Verböserungsverbots zu einer Klageabweisung kommen müsse, wenn eine gesetzliche Neuregelung bei einer Beanstandung der zur Prüfung gestellten Norm notwendig würde.
III.
Über die Frage, ob von Verfassungs wegen eine neue Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes stattfinden muß, war nicht zu entscheiden. Da diese von einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung abhängt und bis dahin die in § 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorgesehene regelmäßige Hauptfeststellung entfällt, ist Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 die für die Fortgeltung der Einheitswerte des Grundbesitzes nach den Wertverhältnissen zum 1. Januar 1964 maßgebliche Norm. Insoweit genügen die Vorlagen aber nicht der sich aus § 80 Abs. 2 BVerfGG ergebenden Darlegungspflicht. Es kann auch nicht der Auffassung des Präsidenten des Bundesfinanzhofs gefolgt werden, nach der eine Prüfung des § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG erst erfolgen könne, wenn zuvor die derzeitige Einheitsbewertung des Grundbesitzes als verfassungsmäßig befunden wäre.
1. Das vorlegende Gericht ist um eine Stellungnahme zu der Frage gebeten worden, inwieweit es das Unterlassen einer neuen Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes seit dem 1. Januar 1964 als Ursache für die Störungen im Einheitswertgefüge ansehe. In diesem Zusammenhang sei daran zu denken, daß Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 die entscheidungserhebliche Norm sein könnte. Das Gericht hat darauf erwidert, wie ein verfassungswidriger Zustand zu beseitigen sei, habe der Gesetzgeber zu entscheiden. Dieser habe sich seit der letzten Hauptfeststellung beim Grundvermögen vom Verkehrswert als Bemessungsgrundlage gelöst und sei zum Ertragswert übergegangen. Es sei aber kein Grund erkennbar, warum er eine Randgruppe von Häusern nicht in gleicher Weise als Wirtschaftsgüter behandele, die steuerlich nach dem erziel- oder denkbaren Ertrag zu belasten seien. Dabei sei es verfassungsrechtlich unerheblich, wie die richtige Bemessungsgrundlage gefunden werde, nur müsse sie innerhalb einer homogenen Gruppe von Wirtschaftsgütern gleich sein.
Da das vorlegende Gericht nicht Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 zum Gegenstand der Nachprüfung gemacht hat, enthalten seine Vorlagebeschlüsse auch keine für die Zulässigkeit einer Vorlage erforderlichen Darlegungen zur Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift. Es mag sein, daß das Gericht § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG und nicht Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 zur Prüfung gestellt hat, weil sonst die Vorlagen aus einem anderen Grund unzulässig gewesen wären. Wenn nämlich die Durchführung einer neuen Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes als Folge der Nichtigkeit der „Stornierungsregelung” zur Heranführung der bisherigen Einheitswerte an aktuelle Verkehrswerte führen müßte (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 11. Juni 1986 – II B 49/83 –, BStBl II 1986 S. 782), wären auch die im Sachwertverfahren bewerteten Einfamilienhäuser der Kläger der Ausgangsverfahren noch höher als bei den mit der Klage angefochtenen Fortschreibungen zu bewerten. Das vorlegende Gericht könnte dann im Fall der Gültigkeit des Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 im Endergebnis zu keiner anderen Entscheidung kommen als bei seiner Ungültigkeit; denn wegen des Verböserungsverbots müßte es in jedem Fall die Klage abweisen.
2. Wie sich aus den vorliegenden schriftlichen Stellungnahmen ergibt, wird allgemein eine neue Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes für erforderlich gehalten. Dies wurde in der mündlichen Verhandlung bestätigt, in der aber auch deutlich wurde, daß konkrete Maßnahmen zu einer Realisierung der Neubewertung der wirtschaftlichen Einheiten des Grundbesitzes noch nicht eingeleitet worden sind.
Die vom vorlegenden Gericht erstrebte Verfassungsrechtliche Kontrolle des § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG könnte nur dann zu einer Inzidentprüfung des Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 führen, wenn diese Regelung in Wirklichkeit maßgeblich für die zu entscheidende Sachfrage wäre (vgl. BVerfGE 15, 80). Das ist indessen nicht der Fall.
a) Der Bundesfinanzhof (a.a.O.) hat allerdings in einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung eines Fortschreibungsbescheids über ein Einfamilienhaus, das zunächst im Ertrags- und danach im Sachwertverfahren bewertet worden war, seine Prüfung nicht auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der beiden Bewertungsmethoden beschränkt. Diese seien nicht verfassungswidrig; die Einheitswerte des Grundbesitzes würden jedoch aus anderen Gründen dem Gleichheitssatz nicht mehr gerecht. Denn sie seien im Verhältnis zu dem nach den Zeitwerten zu bewertenden übrigen Vermögen (Betriebsvermögen – außer Betriebsgrundstücken – und sonstiges Vermögen) erheblich unterbewertet und stünden auch untereinander nicht in einer Relation, die ihren tatsächlichen Werten gerecht werde.
b) Es entspricht nicht der Funktion eines Normenkontrollverfahrens und kann nicht Aufgabe des Bundesverfassungsgerichts sein, über Rechtsfragen zu befinden, die erkennbar für die Entscheidung der eigentlichen Streitfrage bedeutungslos sind. (vgl. BVerfGE 65, 265 [277] m.w.N.). Die verfassungsrechtliche Prüfung unter Einbeziehung von Wirtschaftsgütern, deren Bewertung und steuerliche Belastung nicht Gegenstand der Ausgangsverfahren sind, um damit die Normenkontrolle auf Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 zu erstrecken, würde dem zuwiderlaufen. Zu einer solchen Ausweitung der Prüfung besteht um so weniger Anlaß, als es – wie der Bund der Steuerzahler und die Bundessteuerberaterkammer ausgeführt haben – im Hinblick auf die Grundsteuerpflicht zweifelhaft erscheint, ob der Grundbesitz gegenüber anderen Wirtschaftsgütern tatsächlich privilegiert ist. Die Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen Einheitswerte des Grundbesitzes hängt von der eingehenden Überprüfung eines ganzen Komplexes schwieriger Fragen ab. Dies ist aber nur auf der Grundlage von Verfassungsbeschwerden oder Richtervorlagen möglich, bei denen es im Ausgangsverfahren konkret um die Bewertung von Betriebsvermögen oder sonstigem Vermögen geht. Das gleiche gilt für die behaupteten Wertverzerrungen innerhalb der wirtschaftlichen Einheiten des Grundbesitzes, soweit sie nicht durch die Vorlagefrage betroffen werden.
Da sonach Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 nicht Gegenstand der Nachprüfung ist, bedarf es keiner Erörterung, ob die Annahme zutrifft, daß der Gesetzgeber bei einer neuen Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes von Verfassungs wegen am Verkehrswert als Maßstab festhalten müßte. Es besteht daher auch kein Anlaß zu Ausführungen darüber, ob an den Erwägungen in der Entscheidung vom 10. Februar 1976 (BVerfGE 41, 269 [281 ff.] )) in allen Einzelheiten festzuhalten ist und ob diese, insbesondere die Bezugnahme auf den Verkehrswert, in der steuerrechtlichen Diskussion nicht überbewertet worden sind. Das gilt erst recht für den häufig zitierten Nichtannahmebeschluß eines Vorprüfungsausschusses des Ersten Senats vom 4. Juni 1976 – 1 BvR 360/74 –; denn in diesem summarischen Verfahren wurde lediglich die Annahme der Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung abgelehnt (vgl. BVerfGE 23, 191 [207]).
C.
Die Regelung in § 76 Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 1 BewG ist mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit die Anwendung des Sachwertverfahrens bei der Bewertung von Einfamilienhäusern zu höheren Einheitswerten führt als die Bewertung nach dem Ertragswertverfahren.
I.
Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung – insbesondere im Einkommensteuerrecht – grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (vgl. BVerfGE 68, 287 [310] )). Dabei beruht die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG stets auf einem Vergleich von Lebensverhältnissen, die nie in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind. Es ist Sache des Gesetzgebers, zu entscheiden, welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse er als maßgebend dafür ansieht, sie im Recht gleich oder verschieden zu behandeln. Voraussetzung für die Übereinstimmung einer Regelung mit dem Gleichheitssatz ist lediglich, daß die gewählte Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen beruht. Im Rahmen seiner weitgehenden Gestaltungsfreiheit im Bereich des Steuerrechts kann sich der Gesetzgeber auch von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen leiten lassen. Seine Gestaltungsfreiheit endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt. Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit ist vom Bundesverfassungsgericht nachzuprüfen (vgl. BVerfGE 50, 386 [391 f.] ) m.w.N.; 55, 72 [89 f.]).
II.
1. Nach diesen Grundsätzen ist die vom Gesetzgeber bei der Bewertung von Einfamilienhäusern getroffene Lösung mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.
a) Für die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes auf den 1. Januar 1964 wurde zunächst angestrebt, ein einheitliches Bewertungsverfahren zu schaffen. Dieser Versuch wurde deshalb aufgegeben, weil sich herausgestellt hatte, daß die charakteristischen wertprägenden Merkmale bei den einzelnen Grundstücksarten unterschiedlich seien. So richte sich der Wert eines Mietwohngrundstücks regelmäßig nach dem Reinertrag. In den Fällen, in denen bei bebauten Grundstücken ein besonderer Grundstücksertrag entweder nicht oder nur unvollkommen oder undeutlich in Erscheinung trete, sei in erster Linie ein nach den Herstellungskosten zu errechnender Sachwert bestimmend. Mit der einheitlichen Anwendung eines nur für eine Grundstücksgruppe zutreffenden Verfahrens auf eine andere Gruppe würden wesensfremde oder sogar unrichtige Bewertungselemente herangezogen. Dies würde die Gleichmäßigkeit der Bewertung eher in Frage stellen als die gesonderte Anwendung eines nur für die jeweilige Grundstücksgruppe zutreffenden Verfahrens (BT-Drucks. IV/1488, S. 31). Danach wollte der Gesetzgeber mit der Zweigleisigkeit des Bewertungsverfahrens auch dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechen.
b) Unter diesen Voraussetzungen bestehen gegen die unterschiedlichen Bewertungsmethoden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Die gesetzliche Anordnung von zwei Bewertungsmaßstäben beruht auf der Erwägung, daß sich für die meisten, aber nicht für alle Grundstücksarten die gezahlte oder übliche Jahresrohmiete verhältnismäßig unschwer ermitteln oder in befriedigender Weise schätzen ließe. Das auf den Herstellungskosten basierende Sachwertverfahren soll danach nur in den Fällen angewandt werden, in denen es keine vergleichbaren Grundstücke mit Mieteinnahmen gibt (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, zu BT-Drucks. IV/3508, S. 3 unter V). Somit ist vor der Bewertung eines Grundstücks im Sachwertverfahren zunächst die Prüfung nach der Möglichkeit der Heranziehung von Vergleichsmieten vorgeschaltet, so daß auf diese Weise auch gewährleistet wird, daß die Entscheidung für das Sachwertverfahren im einzelnen Fall nicht in das freie Belieben der Verwaltung gestellt wird.
2. Art. 3 Abs. 1 GG fordert kein absolutes Belastungsgleichmaß im Bereich der bewertungsabhängigen Steuern. Die Bewertung im Sachwertverfahren setzt bei Einfamilienhäusern nach der gesetzlichen Regelung voraus, daß sie sich durch ihre besondere Gestaltung oder Ausstattung wesentlich von den übrigen Einfamilienhäusern unterscheiden. Diese maßgeblichen Kriterien rechtfertigen unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit die Festsetzung höherer Einheitswerte mit den entsprechenden steuerlichen Folgen im Verhältnis zu den in üblicher Weise erbauten Häusern.
Entgegen den Ausführungen des vorlegenden Gerichts führt die Anwendung der unterschiedlichen Bewertungsverfahren nicht notwendig zu untragbaren Ergebnissen. Zwar ist das vorlegende Gericht bei einer fiktiven Bewertung der Häuser der Kläger der Ausgangsverfahren im Ertragswertverfahren zu erheblich niedrigeren Einheitswerten als nach dem Sachwertverfahren gelangt. Dies beruht indessen darauf, daß es für Einfamilienhäuser, die den Voraussetzungen des § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG entsprechen, den gleichen Mietzins angesetzt hat wie bei der Masse der Einfamilienhäuser. Das ist aber nicht einsichtig. Näher liegt vielmehr die Annahme, daß für aufwendig gestaltete Häuser nach dem Wertniveau zum 1. Januar 1964 höhere Mieten als die vom Gericht angenommenen Spiegelmieten gezahlt werden müßten. So kommt auch der Kläger des Ausgangsverfahrens 1 BvL 18/81 zu einem erzielbaren monatlichen Quadratmeterpreis für sein Haus von 5 DM. Geht man von der Wohnfläche aus, wie sie der Berechnung des Finanzgerichts zugrunde liegt, so ergibt sich eine Jahresrohmiete von 21.394,20 DM und bei Anwendung des Vervielfältigers 12 ein Einheitswert von 256.730 DM, der mit dem im Sachwertverfahren ermittelten streitigen Einheitswert von 256.163 DM fast übereinstimmt.
Fundstellen
BStBl II 1987, 240 |
BB 1987, 396 |