Leitsatz
1. Werden im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses Gehaltsansprüche des Arbeitnehmers teilweise zum Zweck betrieblicher Altersvorsorge in Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse umgewandelt, ist die Entgeltumwandlung grundsätzlich am Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.
2. Für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen ist insbesondere das Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen regelmäßig anzunehmender Angemessenheit und nur ausnahmsweise gegebener Unangemessenheit der Umgestaltung der Entlohnung des Arbeitsverhältnisses zu beachten.
3. Eine insoweit unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei einer "Nur-Pension" oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2018 – I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 26).
4. Im Fall echter nicht unangemessener Barlohnumwandlungen sind Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse betrieblich veranlasst und ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3., Rz 22 f.).
Normenkette
§ 4d Abs. 1 Satz 1 EStG, § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG
Sachverhalt
Der Kläger ist selbstständiger Metzgermeister. Die mit ihm zusammenveranlagte Klägerin – ebenfalls Metzgermeisterin – ist bei ihm als Verkaufsleiterin angestellt. Die Altersvorsorge der Klägerin wurde im Streitjahr 2009 umgestellt. Die Kläger vereinbarten als Ergänzung zum Arbeitsvertrag mit einer Unterstützungskasse die Umwandlung von 1.830 EUR des 2.050 EUR betragenden Monatslohns der Klägerin, die als Mitgliedsbeitrag des Arbeitgeber-Ehemanns der Unterstützungskasse zugewendet werden sollten. Entsprechend den weiteren Vereinbarungen erteilte die Unterstützungskasse der Klägerin eine Versorgungszusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die Ansprüche auf Altersrente sowie auf Hinterbliebenenversorgung im Umfang der hierzu von der Unterstützungskasse abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung vorsah.
Das FA erkannte die geleisteten Zuwendungen an die Unterstützungskasse steuerlich nur teilweise (110 EUR/Monat) als abzugsfähig an. Die hiergegen gerichtete Klage war erfolglos (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.9.2018, 1 K 189/16, Haufe-Index 12528432). Aufgrund des hohen Risikos für die Kläger, die zugesagte Gesamtleistung von bis zu 800.000 EUR vor bzw. bei Erreichen der Altersrente zu verlieren, könnten nur private Gründe für die Entgeltumwandlung maßgeblich gewesen sein.
Entscheidung
Die Revision führte zur Zurückverweisung der Sache. Der BFH urteilte, das FG habe die unter den Praxis-Hinweisen dargestellten Maßstäbe, die der Fremdvergleichsprüfung von Entgeltumwandlungen zugrunde zu legen sind, nicht beachtet. Feststellungen zum Fremdvergleich seien deshalb noch nachzuholen.
Hinweis
Verträge zwischen Ehegatten werden wegen des fehlenden Interessengegensatzes von der Finanzverwaltung einer besonderen Überprüfung unterzogen. Bei Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten können Zukunftssicherungsleistungen in Form von Zuwendungen an eine Unterstützungskasse insofern interessant sein, als der Arbeitgeber-Ehegatte diese als Betriebsausgaben abziehen kann, während der Arbeitnehmer-Ehegatte (noch) keine steuerpflichtigen Einnahmen hat.
Folgende Voraussetzungen sind zu erfüllen, damit derartige Vertragsgestaltungen auch in steuerlicher Hinsicht anerkannt werden können:
1. Entscheidend ist eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des zuwendenden Arbeitgebers. Danach begründen Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses Betriebsausgaben, wenn die zugrunde liegende Verpflichtung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart ist. Ferner ist erforderlich, dass ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der Steuerpflichtige eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewähren würde.
2. Machen Ehegatten im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses von den gesetzlichen Möglichkeiten einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Unterstützungskasse Gebrauch, so kann darin regelmäßig keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung dieses Arbeitsverhältnisses gesehen werden, die den Betriebsausgabenabzug des in der Form von Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns versagen könnte. Denn der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis bleibt betragsmäßig unverändert.
3. Bei einer zwischen Ehegatten vereinbarten Versorgungszusage und Entgeltumwandlung muss auch der Fremdvergleich beachtet werden. Regelmäßig dürfte jedoch in einer Entgeltumwandlung keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses gesehen werden können.
4. Problematisch sind aber z.B.