Leitsatz
1. Bei der Ermittlung des Einkommens einer partiell steuerpflichtigen Unterstützungskasse in der Rechtsform einer GmbH sind
- die Kassenleistungen an die begünstigten Arbeitnehmer des Trägerunternehmens abziehbare Betriebsausgaben und
- die geleisteten GewSt – soweit abziehbar – nur anteilig in Bezug auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
2. Bei der Berechnung des Reservepolsters einer Unterstützungskasse nach der sog. Pauschalmethode des § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b S. 3 EStG 1997 sind nur jene Leistungsanwärter einzubeziehen, denen schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt worden sind.
Normenkette
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e, § 6 Abs. 5 S. 1, § 10 Nr. 1 KStG 1999, § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997
Sachverhalt
Klägerin ist eine GmbH, die im Jahr 1964 von der F-KG als alleiniger Gesellschafterin gegründet wurde und deren alleiniger Unternehmenszweck in der freiwilligen, einmaligen oder laufenden Unterstützung von Betriebsangehörigen und ehemaligen Betriebsangehörigen der F-KG besteht. Seit ihrer Gründung nahm die Klägerin als Unterstützungskasse die Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG in Anspruch.
In den Streitjahren 1999 bis 2001 war sie infolge der Überdotierung des Kassenvermögens nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e S. 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 KStG partiell steuerpflichtig. Das FA folgte dem dem Grunde nach. Es ließ allerdings bei der Berechnung des sog. Reservepolsters nach der sog. Pauschalmethode gem. § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b S. 3 EStG die Leistungen an jene Leistungsanwärter, denen Leistungen nicht schriftlich zugesagt worden waren, unberücksichtigt. Außerdem behandelte es abweichend von der Klägerin bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die partielle Besteuerung die in den Streitjahren erbrachten Kassenleistungen unter Berufung auf das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG als nicht ertragswirksam. Schließlich hat es die zu leistenden GewSt als Betriebsausgaben jeweils anteilig – bezogen auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens – als Betriebsausgaben berücksichtigt.
Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin zum einen gegen die Bemessung des Reservepolsters bei der Ermittlung der Überdotierung; zum anderen forderte sie die Berücksichtigung der Kassenleistungen als abziehbare Betriebsausgaben. Die Klage blieb erfolglos (FG Bremen, Urteil vom 12.11.2009, 1 K 12/08 (6), Haufe-Index 2335853, EFG 2010, 1245) …
Entscheidung
… die Revision hingegen nicht, jedenfalls nicht in dem Hauptstreitpunkt: Die Kassenleistungen seien als Betriebsausgaben zu verbuchen und als solche auch steuerwirksam abziehbar.
Hinweis
Es handelt sich um eine durchaus grundlegende Entscheidung für das Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung im Durchführungsweg der Unterstützungskassenzusage. Praktisch bedeutsam ist sie allerdings nur für Unterstützungskassen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, nicht jedoch für entsprechende eingetragene Vereine oder Stiftungen.
1. Gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e S. 1 KStG sind rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, von der KSt befreit, wenn ihr Vermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 % erhöhte zulässige Kassenvermögen.
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e S. 1 S. 2 KStG gilt für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens § 4d EStG. Übersteigt das Vermögen einer Unterstützungskasse den danach zulässigen Betrag – man spricht dann von der sog. Überdotierung –, so ist die Kasse gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e S. 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 S. 1 KStG steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt; die Kasse wird partiell steuerpflichtig.
2. Die Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht richtet sich in Ermangelung spezieller Vorschriften nach den allgemeinen Regeln, i.d.R. also durch Betriebsvermögensvergleich.
Ob hiernach die Kassenleistungen abzugsfähige Betriebsausgaben sind oder ob sie dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStGunterliegen, ist umstritten.
Vor allem die Finanzverwaltung geht bislang von der Annahme aus, dass einerseits die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse und andererseits die von dieser an die Begünstigten erbrachten Kassenleistungen bei der Kasse steuerneutral zu behandeln sind. Die Zuwendungen seien bei Kapitalgesellschaften Einlagen des Trägerunternehmens (FinMin NRW, Erlass vom 13.12.1963, BB 1964, 26). Hintergrund für die Annahme einer Steuerneutralität ist § 10 Nr. 1 KStG, wonach Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, nicht abziehbar sind.
Der BFH ist anderer Ansicht, jedenfalls für Unterstützungskassen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, welche steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügt. Hier sind die Zuwendungen des Trägerunternehmens ste...